News aus dem Bereich Steuerberatung - Januar 2006
1. Aktuelle Entwicklung in der Gesetzgebung / anhängige Verfahren
Stand der Gesetzgebungsverfahren
Anhängige Verfassungsbeschwerden / Verfahren vor dem EuGH
2. Aktuelle Unternehmensbesteuerung
Bilanzsteuerliche Beurteilung von Aufwendungen für betriebswirtschaftliche Softwaresysteme,
BMF Schreiben vom 18.11.2005
Berichtigung des Vorsteuerabzuges gemäß § 15a UStG, BMF Schreiben vom 06.12.2005
Abzug betrieblicher Schuldzinsen, BFH-Urteil vom 21.09.2005 sowie BMF-Schreiben vom 17.11.2005
Teilwertabschreibung auf halbfertige Bauten, BFH Urteil vom 7. September 2005
3. Besteuerung von Kapitalgesellschaften
Arbeitszeitkonten und verdeckte Gewinnausschüttung bei Gesellschafter-Geschäftsführern,
Erlass des saarländischen Finanzministeriums vom 21.10.2005
Halbeinkünfteverfahren und private Veräußerungsgeschäfte, BFH Urteil vom 27.10.2005
Teilwert erlassener Gesellschafterforderungen, BFH Urteil vom 31.05.2005
Absicherung des Pensionsanspruchs von Gesellschafter-Geschäftsführern,
Beitrag Dr. Ralf Demut und Dr. Christian Rosner in NWB Heft 1/2006
4. Besteuerung von Personengesellschaften
Übergangsbesteuerung bei der Aufnahme von Partnern in Einzelpraxen und Sozietäten in Fällen
der Einnahmen-Überschussrechnung, Klaus Korn, Finanzrundschau Heft 24/2005, S. 1236
Rückwirkende Änderung der Ergebnisverteilung bei gewerblichen Personengesellschaften,
Dr. Peter Bauschatz, Finanzrundschau 24/2005
Korrespondierende Bilanzierung bei Mitunternehmerschaft und Betriebsaufspaltung,
Beitrag von Prof. Dr. Uwe Grobshäuser steuer-journal 01/2006
5. Nachfolge: Vererben und Verschenken
Stillstand bei der Unternehmensnachfolge, Dr. Thomas Wachter, Betriebsberater Heft 3/2006 und
Dr. Joachim Schiffers, GmbH Steuerberater Heft 1/2006
Ermittlung steuerfreier Zugewinn, BFH Urteil vom 29.06.2005, ZEV, 1/2006
Kaufpreisaufteilung bei gemischter Schenkung, BFH Urteil vom 27.07.2004
6. Internationale Besteuerung
Ständiger Vertreter gem. DBA Portugal, BFH Urteil vom 03.08.2005
Absage an grenzüberschreitende Verlustverrechnung (Marks & Spencer),
EuGH Urteil vom 13.12.2005
7. Besteuerung von Privatpersonen
Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen bei Gebäuden,
Bayerisches Landesamt für Steuern Verfügung vom 24.11.2006
1. Aktuelle Entwicklung in der Gesetzgebung / anhängige Verfahren
Stand der Gesetzgebungsverfahren
Bis zum Redaktionsstichtag dieser Ausgabe sind bereits drei Einzelgesetze verkündet worden.
Am 21.
Dezember 2005 hat der Bundesrat dem Gesetz zum Einstieg in ein
steuerliches Sofortprogramm, dem Gesetz zur Abschaffung der
Eigenheimzulage sowie dem Gesetz zur Beschränkung der
Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen zugestimmt.
Am 18. Januar hat das Bundeskabinett zwei weitere steuerliche Einzelgesetze beschlossen.
Hinter dem Gesetz zur steuerlichen Förderung
von Wachstum und Beschäftigung verbirgt sich die Anhebung der
degressiven Abschreibung für bewegliche Wirtschaftsgüter auf 30%.
Die Abschreibung ist begrenzt auf das dreifache der linearen Abschreibung und
zeitlich auf 2 Jahre befristet.
Darüber
hinaus wird der bisherige Katalog der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse
erweitert. Künftig sind auch Handwerkerleistungen für Renovierungs- und
Erhaltungsmaßnahmen begünstigt. Die in § 35 EStG mit aufgenommene Vergünstigung
beträgt jährlich 20 v. H. der Aufwendungen und ist begrenzt auf maximal 600 EUR
im Jahr. Dies entspricht einem Rechnungsaufwand von 3.000 EUR im Jahr.
Schließlich
wurde die Einführung eines Abzugs für erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten
als Werbungskosten oder Betriebsausgaben in § 4f EStG mit aufgenommen.
Um
kleineren Unternehmen einen besseren Finanzierungsspielraum zu gewähren, wurde
die Umsatzgrenze für die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten verdoppelt.
Künftig können Unternehmen mit einem Umsatz bis zu 250.000,- EURO die
Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten berechnen.
In den
neuen Bundesländern wurde die Umsatzgrenze von EUR 500.000,- bis zum 31.12.2009
verlängert.
Das Gesetz
zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen wurde bereits am
20.12.2005 vom Kabinett verabschiedet. Das Gesetz muss noch den Bundestag und
Bundesrat passieren, wovon allgemein ausgegangen wird. Auf einige hiervor betroffenen
Sachverhalte möchten wir kurz hinweisen:
Mit einem
Eingriff in die Vorschrift des § 4 Abs. 3 EStG wird der bisherige
Sofortabzug von Investitionen in Wertpapiere und Grundstücke des
Umlaufvermögens versagt.
Betroffen
hiervon sind Steuerstundungsmodelle gewerblich geprägter Wertpapierfonds, die
in den letzten Jahren verstärkt von Banken am Markt platziert wurden. Aber auch
gewerbliche Grundstückshändler sind hiervon betroffen, sofern sie ihren Gewinn
mittels Einnahmen- Überschussrechnung ermitteln.
Soweit
Ihre Mandanten hiervon betroffen sind, müssen Sie damit rechnen, dass Neuinvestitionen
im gewerblichen Umlaufvermögen künftig nicht mehr sofort aufwandswirksam sind.
Weiterhin
ist Gegenstand dieses Gesetzes die mit sofortiger Wirkung eingeführte Verschärfung
des Anwendungsbereichs der 1%-Regelung. Die Anwendung ist künftig auf
Fahrzeuge des notwendigen Betriebsvermögens begrenzt, was eine mindestens
50%ige betriebliche Nutzung voraussetzt.
Bei einer
geringeren Nutzung muss der steuerliche Entnahmewert geschätzt werden, wobei
derzeit völlig unklar ist, wie deren Ermittlung zu erfolgen hat. Ein
Fahrtenbuch wird laut Gesetzesbegründung ausdrücklicht nicht gefordert. Die
Neuregelung gilt nur für den Unternehmer. An den Arbeitnehmer überlassene Pkw
sind davon nicht betroffen.
Zuletzt
möchten wir noch auf die vorgesehene Erweiterung der Steuerschuldnerschaft
auf Gebäudereinigungen hinweisen. Soweit es sich um Leistungen an
gewerbliche Unternehmen handelt, wird der Leistungsempfänger künftig Schuldner
der Umsatzsteuer. Die Regelung soll abweichend von den übrigen Vorschriften
jedoch erst ab dem 01.07.2006 Anwendung finden.
Soviel zum derzeitigen Stand der Gesetzgebungsverfahren.
Neben der
Einführung der Reichensteuer ab 2007 stehen noch weitere Gesetzesvorhaben
auf dem Programm, denen eine hohe Bedeutung zukommt.
Hierzu
zählen sicherlich die Pläne zur Einführung einer privaten Veräußerungsgewinnbesteuerung
ab 2007. Ferner die Reform des Erbschaftsteuerrechts und die damit verbundene
Verbesserung der Nachfolgebesteuerung von Unternehmen.
Auch das Umwandlungssteuergesetz
steht vor umfassenden Änderungen. Neben der Anpassung an Europarechtliche
Vorgaben sind einheitliche Vorschriften für grenzüberschreitende Umstrukturierungen
in Vorbereitung.
Obgleich
das Gesetzesvorhaben bereits in diesem Jahr Anwendung finden soll, liegt
derzeit nur ein Referentenentwurf vor. Weitere Einzelheiten zum zeitlichen
Ablauf des Gesetzgebungsverfahrens sind noch nicht bekannt.
Anhängige Verfassungsbeschwerden / Verfahren vor dem EuGH
Die Besteuerung privater Wertpapierveräußerungsgeschäfte im Jahr 1999 ist verfassungsgemäß
Für viele
überraschend kam die Entscheidung des BFH vom 29.11.2005 zur Frage der Verfassungsmäßigkeit
privater Veräußerungsgeschäfte im Jahre 1999. Der BFH sieht kein Erhebungsdefizit
für Jahre ab 1999. Als entscheidenden Grund nannte er die Einführung des sogenannten
Kontenabrufverfahrens in 2005. Wegen seiner rückwirkenden Anwendungsmöglichkeit
verbesserten sich bereits für Jahre ab 1999 die Ermittlungsmöglichkeiten. Ein
erhebliches Erhebungsdefizit sahen die Richter damit nicht mehr gegeben.
Die Begründung erscheint nur schwer nachvollziehbar. Hier dürfte das letzte Wort
noch nicht gesprochen worden sein.
In
unserer letzten Ausgabe haben wir über ein aktuelles Verfahren des
Finanzgerichts Münster zur Frage der Verfassungswidrigkeit des
Solidaritätszuschlages berichtet.
Mit dem
erst jetzt veröffentlichten Urteil vom 27.09.2005 hat das Finanzgericht die
Klage abgewiesen. Auf die hierauf folgende Ablehnung der Revision haben die
Kläger Nichtzulassungsbeschwerde eingereicht. Unter Verweis auf das
Aktenzeichen VII B 324/05 kann daher weiterhin Ruhen des Verfahrens für
Festsetzungen ab 2002 beantragt werden.
Die Besteuerung der Zinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen ist auch in den Veranlagungszeiträumen ab 1994 nicht verfassungswidrig
Der
entscheidende Senat des BFH hat bereits für das Jahr 1993 kein Vollzugsdefizit
festgestellt und bestätigte dies nunmehr auch für das Jahr 1994 durch ein
Urteil vom 07.09.2005.
Mit der
Neuregelung durch das Zinsabschlaggesetz hat sich der Gesetzgeber an die ihm zustehende
Gestaltungsfreiheit gehalten, so der BFH in seinen Urteilsgründen.
Die
Einführung einer 30%igen Zinsabschlagsteuer und der Verzehnfachung des
Sparerfreibetrages haben nach Auffassung des BFH die Erhebungsdefizite
erheblich reduziert.
Nach wie
vor offen ist die Rechtmäßigkeit der Zinsbesteuerung in den Jahren 2000 bis
2002 wegen des für diesen Zeitraum geltenden Amnestiegesetzes. Wir haben hierüber
in unserer letzten Ausgabe berichtet.
2. Aktuelle Unternehmensbesteuerung
Bilanzsteuerliche Beurteilung von Aufwendungen für betriebswirtschaftliche Softwaresysteme
Ein immer
wiederkehrendes Streitthema im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen ist die Behandlung
größerer Softwareinvestitionen in Unternehmen. Hierbei geht es neben Fragen der
Aktivierbarkeit und der Aufwandszuordnung regelmäßig um die Festlegung der Nutzungsdauer
für Zwecke der Abschreibung. Gelingt hierbei kein Nachweis einer tatsächlich geringeren
Nutzung im Betrieb, legt die Verwaltung regelmäßig eine 10-12jährige Nutzungsdauer
zugrunde.
In dem
umfangreichen Schreiben hat das BMF nunmehr ausführlich zu den Fragen der bilanzsteuerlichen
Behandlung betriebswirtschaftlicher Softwaresysteme Stellung genommen. Erfreulich
ist hierbei die Abkehr von der Position einer 10jährigen Nutzungsdauer. Künftig
wird von einer Nutzungsdauer von 5 Jahren ausgegangen.
Das BMF
stellt zunächst klar, dass es sich bei der Implementierung größerer Softwaresysteme
um ein einheitliches Wirtschaftsgut handelt. Fraglich ist hierbei regelmäßig
auch die Abgrenzung zwischen einem Herstellungs- und Anschaffungsvorgang. Auch
die Mitwirkung mit eigenem Personal bei der Implementierung führt jedoch nicht
dazu, dass der Vorgang insgesamt als aufwandswirksame Herstellung beurteilt
wird. Es bleibt also bei der Beurteilung eines Anschaffungsvorgangs.
Nur wenn
wesentliche Änderungen am Quellcode oder Umprogrammierungen vorgenommen werden,
kann von einer Selbsterstellung ausgegangen werden.
Sowohl
die Planungskosten als auch umfangreiche Kosten für das Customizing beurteilt das
BMF als Anschaffungsnebenkosten. Hierbei geht es um die Herstellung der
erstmaligen Betriebsbereitschaft des Systems.
Da auch
die Kosten der Eigenleistung im Unternehmen zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten
gehören, wird auch in Zukunft ein Streitpotential bei Betriebsprüfungen
verbleiben.
Darüber
hinausgehende Anpassungsvorgänge können auch sofort abziehbare Betriebsausgaben
sein. Diese liegen dann vor, wenn sie keine Erweiterung oder wesentliche
Verbesserung des bestehenden Systems darstellen, etwa das Schreiben von Reports
oder die Programmierung von Programmschnittstellen.
Anpassungsvorgänge,
die mit einer wesentlichen Veränderung des Quellcodes oder umfangreicher
Umprogrammierung verbunden sind, werden hingegen stets als Erweiterung angesehen.
Damit kann es sich entweder um aktivierungspflichtige Herstellungskosten oder
bei Eigenerstellung um sofort abziehbare Betriebsausgaben handeln.
Das
Schreiben befasst sich weiterhin mit der steuerlichen Beurteilung
nachträglicher Aufwendungen sowie der Abgrenzung eines Anschaffungs- von einem
Herstellungsvorgang. Eine Herstellung liegt nur bei einer weitgehend
selbständigen Eigenerstellung mit eigenem oder fremdem Personal vor. Das Herstellerrisiko
wird in diesem Fall vom Anwender selbst getragen.
Echte
Vorkosten und Schulungskosten sowie regelmäßige Wartungskosten werden aus Vereinfachungsgründen
als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand behandelt.
Der
Beginn der Abschreibung erfolgt meist mit der erfolgreichen Implementierung.
Indiz hierfür ist ein erfolgreicher Testlauf bzw. die Abnahme oder Freigabe des
Systems.
Berichtigung des Vorsteuerabzuges gemäß § 15a UStG, BMF Schreiben vom 06.12.2005
Der Gesetzgeber
hat bereits mit Wirkung zum 01.01.2005 den Anwendungsbereich des § 15a UStG erheblich
ausgeweitet. Künftig unterliegen nicht nur Anschaffungs- oder Herstellungskosten
auf Wirtschaftsgüter, sondern alle unternehmerisch veranlassten
Leistungseinkäufe der Vorsteuerberichtigung. Außerdem wurden die von der
Rechtsprechung des EuGH und BFH aufgestellten Grundsätze in der gesetzlichen
Neuregelung mit verarbeitet. Mit einem 50 Seiten starken Anwendungsschreiben
will das BMF den Rechtsanwender auf die neue Gesetzeslage einstimmen. Gerade
die Ausweitung des Anwendungsbereiches stößt jedoch in der Praxis zu Recht auf
völliges Unverständnis. Mit ihr ist ein Dokumentations- und Überwachungsaufwand
verbunden, der an die Grenzen des Zumutbaren stößt.
Die Lektüre muss
jedoch als Pflichtlektüre für den Berufstand angesehen werden, was uns dazu
veranlasst hat, Sie mit den wesentlichen Eckpunkten vorab vertraut zu machen.
Die Textziffern
1 bis 26 können gewissermaßen als Einführung und Wiedergabe der bisherigen Grundsätze
verstanden werden. Entscheidend für den Vorsteuerabzug ist die Verwendungsabsicht
im Zeitpunkt des jeweiligen Leistungseinkaufs. Auch bei noch nicht begonnener
Verwendung kommt es damit auf die Absichten im Jahr des Leistungsbezugs an.
Diese Absicht muss vom Steuerpflichtigen nachgewiesen werden, was eine saubere
Dokumentation erforderlich macht.
Anhand
praktischer Beispiele und Aufzählungen werden die bisherigen und die neuen Berichtigungsobjekte
erläutert. Für Zwecke der Vorsteuerkorrektur werden künftig folgenden Objekte
unterschieden:
- langlebige Wirtschaftsgüter, wie Gebäude und Maschinen,
- Umlaufvermögen,
- nachträglich eingebaute Bestandteile in bestehende Wirtschaftsgüter. Nicht gemeint sind nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten, die gesondert behandelt werden. Als Beispiele hierfür nennt das Schreiben etwa Klimaanlagen und Fenster,
- nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten und schließlich
- sonstige Leistungen, wie Erhaltungs- und Renovierungsarbeiten.
Es bleiben damit
lediglich die Leistungsbezüge von einer Vorsteuerkorrektur ausgenommen, die im
Zeitpunkt des Bezugs bereits wirtschaftlich verbraucht sind. Gemeint sind
beispielsweise Reinigungs-, Wartungs- oder Überwachungsarbeiten, denen keine
Werterhaltung zukommt.
Im Weiteren zählt das Schreiben die möglichen Fälle einer Änderung der Verhältnisse auf.
Keine Änderung
der Verhältnisse liegt bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen vor. Gerade bei
Grundstücksveräußerungen kommt es regelmäßig zu Abgrenzungsfragen. Wegen der erforderlichen
Fortsetzung der Korrektur durch den Erwerber muss sich anlässlich einer Geschäftsveräußerung
der Erwerber vom Veräußerer alle vorsteuerrelevanten Unterlagen übergeben lassen.
Erfreulich ist
die Anpassung der Nichtaufgriffsgrenzen auf 1.000,- EUR für jedes einzelne
Berichtigungsobjekt. Damit entfällt in der Zukunft für einen Großteil der
Leistungsbezüge eine sonst erforderliche Vorsteuerkorrektur.
Mit der
Einbeziehung von Umlaufvermögen in die Vorsteuerüberwachung hat der Gesetzgeber
in erster Linie die gewerblichen Grundstückshändler im Auge.
Hierzu ein
Beispiel: Ein gewerblicher Grundstückshändler erwirbt im Jahre 2005 mit der Absicht
eines steuerpflichtigen Verkaufs ein Grundstück und bebaut es anschließend.
Wegen der Absicht einer steuerpflichtigen Verwendung werden sämtliche
Vorsteuerbeträge geltend gemacht.
Im Jahre 2007
findet nunmehr entgegen der ursprünglichen Absicht ein steuerfreier Verkauf
statt. Damit tritt eine Änderung der ursprünglichen Verhältnisse ein. Der
Bauträger hat im Zeitpunkt des Verkaufs im Jahre 2007 eine Vorsteuerkorrektur
vorzunehmen. Der Bauträger muss den gesamten Vorsteuerbetrag berichtigen und zurückzahlen.
Komplizierter
wird es bei der Berichtigung von Bestandteilen und sonstigen Leistungen.
Mit dem Bezug beispielsweise eines Austauschmotors wird ein eigenständiger
5jähriger Berichtigungszeitraum eröffnet. Bei einem Einbau eines Hallentors
oder von Fenstern in ein Gebäude beginnt damit ein 10jähriger Berichtigungszeitraum.
Nur wenn es
gelingt, eine kürzere Restnutzungsdauer als gesetzlich vorgegebene 5 bzw. 10
Jahre nachzuweisen, kann auf den verkürzten Zeitraum abgestellt werden.
Bei den
sonstigen Leistungsbezügen wird es noch schwieriger. Hier müssen die Leistungsbezüge
ausgesondert werden, die bereits bei ihrem Bezug als wirtschaftlich verbraucht
gelten. Nach dem BMF-Schreiben fallen hierunter Leistungen, die sich auf die
Unterhaltung und den laufenden Betrieb beziehen, wie beispielsweise Reinigungs-
oder Wartungsarbeiten.
Zuletzt noch ein
paar Hinweise zur Auffangklausel des § 15 a Abs.4 UStG.
Hierunter fallen
alle bezogenen Leistungen, die nicht unmittelbar an einem Wirtschaftsgut
ausgeführt werden. Das BMF-Schreiben nennt hier beispielsweise Beratungs- und
Gutachterleistungen sowie Leasing- und Mietleistungen. Relevant sind hierbei
nur die Leistungsbezüge, die längerfristig verwendet werden.
Aus
Vereinfachungsgründen werden nur die Fälle einbezogen, für die bei einer
Bilanzierungspflicht ein Aktivierungsgebot besteht. Betroffen hiervon sind
aktivische Rechnungsabgrenzungsposten, wie Leasingsonderzahlungen und
Mietvorauszahlungen. Ausgenommen wurden jedoch Vorauszahlungen und Anzahlungen.
Abzug betrieblicher Schuldzinsen, BFH-Urteil vom 21.09.2005 sowie BMF-Schreiben vom 17.11.2005
Bereits seit
1999 existiert die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG zur Begrenzung des betrieblichen
Schuldzinsenabzugs.
Nach dieser
Vorschrift werden Schuldzinsen insoweit vom Abzug ausgeschlossen, als sie auf
sogenannten Überentnahmen beruhen.
Überentnahmen
entstehen bekanntlich immer dann, wenn der Gesellschafter bzw. Inhaber über
seinen Gewinnanteil hinaus Entnahmen tätigt. Gerade bei Unternehmen, die eine
vollständige Entnahmepraxis betreiben, wird das Entnahmeproblem virulent.
Verfügt das Unternehmen, z. B. aufgrund hoher Abschreibungen oder
Rückstellungen, über einen höheren Cash Flow, kommt es nicht selten zu steuerschädlichen
Überentnahmen.
Der BFH hat in
seiner Entscheidung vom 21.09.2005 klargestellt, dass entsprechend der tatsächlichen
Verwendung die Schuldzinsen im Rahmen eines zweistufigen Prüfverfahrens aufzuteilen
sind. Soweit die Schuldzinsen privat veranlasst sind, scheidet ein
Betriebsausgabenabzug von vorneherein aus. Daher sind diese Zinsen auch nicht
in den steuerunschädlichen Überentnahmebetrag von 2.050,- EUR mit einzubeziehen.
Soweit in der
weiteren Prüfung festgestellt wird, dass betrieblich veranlasste Schuldzinsen
auf sogenannte Überentnahmen entfallen, scheidet ein Abzug aus.
Für die
Ermittlung ist eine zeitraumübergreifende Betrachtung der Über- und Unterentnahmen
erforderlich, deren Stand jährlich festgestellt werden muss.
Bei der
erstmaligen Anwendung 1999 ging die Finanzverwaltung bislang von einem Anfangsstand
von 0 aus.
Der BFH lehnte
diese Vereinfachung zutreffend ab. Vielmehr seien positive Endsalden aus 1998 zumindest
in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 zu berücksichtigen.
Teilwertabschreibung auf halbfertige Bauten, BFH Urteil vom 7. September 2005
Über die zulässige Höhe einer
Teilwertabschreibung bei drohenden Verlusten aus Werkverträgen hatte der BFH in
seiner Entscheidung vom 7. September 2005 zu befinden.
Der BFH kam dabei zu folgendem
Ergebnis: eine Teilwertabschreibung auf teilfertige Bauten auf fremdem Grund
und Boden ist nicht nur – wie bisher – in Höhe des Teils der Vergütung
zulässig, der dem jeweiligen Stand der Fertigstellung entspricht. Die
Teilwertabschreibung kann vielmehr in Höhe des gesamten Verlusts aus dem
Auftrag vorgenommen werden. Das steuerliche Verbot der Rückstellung für
drohende Verluste in § 5 Abs. 4a EStG begrenzt eine Teilwertabschreibung nicht.
Zum Sachverhalt: Der Kläger, ein
Bauunternehmen, hatte Verluste aus Werkverträgen in voller Höhe durch die
Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste in seiner Bilanz berücksichtigt.
Das Finanzamt und auch das angerufene Finanzgericht räumten dagegen dem
Grundsatz der verlustfreien Bewertung Vorrang ein. Sie wollten die Verluste in
Form einer Teilwertabschreibung berücksichtigen, allerdings nur insoweit, als
die Verluste sich am Bilanzstichtag bereits realisiert hätten. Dies bemesse
sich nach dem Grad der Fertigstellung der Bauten.
Der BFH schloss sich dieser
Ansicht in seinem Urteil nicht an. Er bestätigte aber die herrschende Meinung,
wonach die Teilwertabschreibung Vorrang vor der Bildung einer Rückstellung für
drohende Verluste hat. Denn die Bewertung der halbfertigen Bauten – sie sind
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens – erfolgt nach der sog. retrograden
Bewertungsmethode. Danach gilt: Deckt der voraussichtliche Veräußerungserlös
nicht mehr die Selbstkosten des Wirtschaftsguts zuzüglich eines angemessenen
Unternehmergewinns, sind die bis zum Bilanzstichtag angefallenen Anschaffungs-
oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts um den Fehlbetrag zu mindern.
Grundlage hierfür ist die Definition des Teilwerts. Dies ist der Wert, den ein
gedachter Erwerber für ein Wirtschaftsgut beim Erwerb des gesamten Unternehmens
ansetzen würde. Bei halbfertigen Erzeugnissen wird der gedachte Erwerber dem zu
erwartenden Veräußerungserlös aus den halbfertigen Erzeugnissen stets die
gesamten noch anfallenden Aufwendungen gegenüber stellen.
Eine Rückstellung für drohende
Verluste ist nur in den Fällen zu bilden, in denen ein Verlust durch eine
Teilwertabschreibung nicht vollständig bilanziell erfasst wird. Damit wirken
sich die Verluste nicht zweimal, d. h. einmal in Form einer Teilwertabschreibung
und einmal über die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste, aus.
Steuerlich wird die Rückstellung für drohende Verluste jedoch weiterhin nicht
anerkannt.
3. Besteuerung von Kapitalgesellschaften / Gesellschafter
Arbeitszeitkonten und verdeckte Gewinnausschüttung bei Gesellschafter-Geschäftsführern, Erlass des saarländischen Finanzministeriums vom 21.10.2005
Verschiedentlich
trifft man bei Gesellschafter Geschäftsführern als Alternative zur klassischen
Pensionszusage auch Fälle von Arbeitszeitkontenregelungen an. In der
Ansparphase verzichtet der Gesellschafter auf die Auszahlung von Gehaltsbestandteilen
und lässt sich diese auf einem Arbeitszeitkonto in Zeit oder Geld gutschreiben.
In der späteren Auszahlungs- und Freistellungsphase beansprucht der Geschäftsführer
dann sein angespartes Guthaben.
Der Vorteil
liegt darin, dass bei Arbeitszeitkontenmodellen der Arbeitgeber den Bruttobetrag
für die Altersvorsorge des Arbeitnehmers anlegen kann. Im Falle einer
vorgezogenen Auszahlung als Gehalt kann hingegen nur der Nettobetrag für die
Altersvorsorge angelegt werden.
Das
saarländische Finanzministerium lehnt die steuerliche Anerkennung von reinen
Arbeitszeitkontenmodellen ab, da diese nicht mit dem Bild eines ordentlichen
und gewissenhaften Geschäftsleiters einer GmbH in Einklang zu bringen seien.
Bei einem Modell
der Entgeltumwandlung hingegen werden bereits erdiente Gehaltsansprüche
vertraglich in ein späteres Versorgungsrecht umgewandelt. Der Betreffende
erlangt damit einen Versorgungsanspruch, der ihm erst nach Beendigung seiner
aktiven Tätigkeit zusteht. Beim Arbeitszeitkontenmodell hingegen verschiebt
sich die Auszahlung der angesparten Guthaben in eine spätere Zeit aktiver Beschäftigung.
Die noch
anwährende Organhaftung des Geschäftsführers während der Freistellungsphase
wird von der saarländischen Finanzverwaltung als Indiz einer
gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Zeitkontenmodells gewertet.
Halbeinkünfteverfahren und private Veräußerungsgeschäfte, BFH Urteil vom 27.10.2005
Der BFH hat sich erstmals mit
einer Frage zum Anwendungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens beschäftigt. Im
Anschluss an eine Kapitalerhöhung erhielt ein Steuerpflichtiger Bezugsrechte,
die er zusammen mit den Aktien kurz darauf mit Verlust veräußerte.
Der Betreffende strebte eine
ungekürzte Berücksichtigung des Verlusts auf dem Verkauf der Bezugsrechte an.
Das Finanzgericht folgte dem Kläger zunächst und lies eine Halbierung der
Einnahmen gemäß § 3 Nr.40 j EStG nicht zu.
Im Wert des Bezugsrechts sei keine
definitive Körperschaftsteuerbelastung enthalten. Aus diesem Grund kommt eine
Milderung der Besteuerung nicht in Betracht, so der Kläger und das
Finanzgericht in ihrer Argumentation.
Der BFH teilte diese Auffassung
nicht und forderte auch für den Bezugsrechtsverkauf eine Halbierung sowohl der
Einnahmen als auch der Ausgaben.
Die Entscheidung ist konsequent.
Durch die Ausgabe der Bezugsrechte kommt es zu einer Abspaltung der
historischen Anschaffungskosten auf die Bezugsrechte. Die Verteilung der Altsubstanz
auf Aktien und Bezugsrechte macht es erforderlich, dass auch Bezugsrechte in
den Anwendungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens einbezogen werden. Hätte der
BFH die Halbierung versagt, läge ein Verstoß gegen das Nettoprinzip vor.
In DStR Heft 50/2005 kommentiert
BFH Richter Dr. Bernd Heuermann vom IX. Senat ausführlich die Urteilsgründe.
Teilwert erlassener Gesellschafterforderungen, BFH Urteil vom 31.05.2005
Der Forderungsverzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft hat steuerlich bekanntlich zwei Gesichter.
Einerseits geht es um die steuerliche Behandlung auf Ebene der Gesellschaft und andererseits um deren Behandlung beim Gesellschafter.
Bei einem
gesellschaftsrechtlich veranlassten Forderungsverzicht liegt nach der Rechtsprechung
des großen Senats nur in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung eine
verdeckte Einlage vor. Für die Prüfung der Werthaltigkeit muss der Teilwert der
Forderung im Zeitpunkt des Verzichts bestimmt werden. In Bezug auf den nicht
mehr werthaltigen Teil kommt es folglich zu einer steuerpflichtigen
Gewinnrealisierung bei der Gesellschaft.
Der
Gesellschafter mit Anteilen im Privatvermögen ist regelmäßig an einem
werthaltigen Forderungsverzicht interessiert. Dies verschafft ihm nachträgliche
Anschaffungskosten auf seine Beteiligung, die er bei einem zeitnahen Verlust steuerlich
geltend machen kann.
Schwierigkeiten
bereitet hierbei regelmäßig die Bestimmung des Teilwerts der Forderung. Der BFH
hat klargestellt, das erst bei einer bilanziellen Überschuldung von einem
Teilwert unter dem Nominalwert auszugehen ist. Die Kläger stritten mit dem
Finanzamt, wie ein Sonderposten mit Rücklageanteil für Zwecke der
Überschuldungsprüfung zu behandeln ist. In der Bilanz der Klägerin war ein
Aktivposten für entgeltlich erworbene Lizenzrechte aufgenommen.
Dieser wurde mit
einem öffentlichen Investitionszuschuss finanziert. Der Sonderposten bezog sich
auf den erhaltenen Investitionszuschuss, den die Klägerin bei der Überschuldungsprüfung
außer Acht ließ.
Der BFH
bestätigte die Auffassung der Kläger, wonach ein Sonderposten mit Rücklageanteil
kein Schuldposten darstellt und daher bei der Überschuldungsprüfung außer
Betracht bleibt. Auch der ungekürzte Ansatz der entgeltlich erworbenen
Lizenzrechte steht dem nicht entgegen, so der Senat in seinen Urteilsgründen.
Absicherung des Pensionsanspruchs von Gesellschafter-Geschäftsführern Beitrag Dr. Ralf Demut und Dr. Christian Rosner in NWB Heft 1/2006
Allein mit dem
Abschluss einer Rückdeckungsversicherung oder mit der Bildung von Zweckbestimmten
Rücklagen ist die Altersversorgung für den Geschäftsführer nicht gesichert. Die
Absicherung von Pensionsansprüchen gewinnt regelmäßig im Zusammenhang mit
Anteilsverkäufen oder Anteilsübergaben eine hohe Relevanz.
Die Autoren
untersuchen die unterschiedlichen Möglichkeiten der Absicherung und diskutieren
neben der Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfond die
hierbei in Betracht kommenden Gestaltungen, wie
- die Übertragung auf eine Auffanggesellschaft,
- die Sicherungszession der Rechte an den Berechtigten und schließlich die
- Verpfändung der Rechte an den Berechtigten.
Bei den Gestaltungen muss gewährleistet sein, dass kein
steuerpflichtiger Zufluss beim Gesellschafter vorliegt. Ferner muss eine
möglichst hohe Insolvenzfestigkeit gewährleistet sein.
Die Autoren kommen zum Schluss, dass die Verpfändung der
Rückdeckungsversicherung bzw. der vorgehaltenen Wertpapiere einzig eine
Steuerfreiheit gewährleistet. Die Lohnsteuerrichtlinien sehen dies ausdrücklich
nur für den Fall der Rückdeckungsversicherung vor. Der Fall einer Verpfändung eines
Wertpapierdepots oder eines Festgeldkontos ist wirtschaftlich jedoch
gleichzusetzen und muss daher auch als steuerunschädlich beurteilt werden.
In Zweifelsfällen empfehlen wir die vorherige Einholung einer
Lohnsteueranrufungsauskunft.
Auch im Insolvenzfall empfiehlt
sich das Pfandrecht als probates Mittel zur Sicherstellung des Anspruchs. Die
Verpfändung von Ansprüchen aus Rückdeckungsversicherungen führt zwar nicht zur
vollständigen Insolvenzfestigkeit. Mit dem Pfandrecht kann der Geschäftsführer
jedoch einen Sicherungsanspruch auf Hinterlegung gegenüber dem
Insolvenzverwalter durchsetzen.
4. Besteuerung von Personengesellschaften
Übergangsbesteuerung bei der Aufnahme von Partnern in Einzelpraxen und Sozietäten in Fällen der Einnahmen- Überschussrechnung, Klaus Korn, Finanzrundschau Heft 24/2005, S. 1236
Mit einem häufig auftretenden
Sonderproblem bei der Aufnahme neuer Partner in Einzelpraxen bzw.
freiberufliche Personengesellschaften beschäftigt sich der Beitrag von Korn in
der Finanzrundschau.
Der Berufsstand der Freiberufler
ermittelt wegen hoher Honorarforderungen den steuerlichen Gewinn häufig mittels
Einnahmen- Überschussrechnung.
Kommt es zu einer Aufnahme eines
neuen Partners, der als entgeltlicher Veräußerungsvorgang gestaltet ist, führt
dies zwingend zu einer Übergangsbesteuerung. Der im Wesentlichen aus den
Honoraransprüchen resultierende Übergangsgewinn stellt in diesen Fällen einen
laufenden Gewinn dar.
Die neue Gesellschaft kann im
Anschluss an den Gesellschafterbeitritt wieder unverzüglich zur Einnahmen-
Überschussrechnung zurückkehren. Dies erfordert eine erneute Übergangsbesteuerung
mit entsprechend gegenläufigen Korrekturen.
Während Rechtsprechung und
Fachschrifttum in Fällen der unentgeltlichen Aufnahme sowie bei
Buchwertfortführung eine Übergangsbesteuerung ablehnen, beharrt die Finanzverwaltung
auf einem doppelten Vollzug der Übergangsbesteuerung.
Der Zuhörer fragt sich in diesem
Zusammenhang, welchen Sinn das Ganze hat. Schließlich wird durch die
anschließende gegenläufige Übergangsbesteuerung der Übergangsgewinn wieder
vollständig kompensiert.
Korn widerlegt mit überzeugenden
Argumenten die Auffassung der Finanzverwaltung und verurteilt das Erfordernis
als unangemessene Förmelei.
Auswirkungen hat die gegenläufige
Übergangsbesteuerung im Rahmen der Gewinnverteilung. Während die erste
Übergangskorrektur nach dem bisherigen Gewinnverteilungsschlüssel nur den
Altgesellschaftern zugerechnet wird, ist die gegenläufige Korrektur nach dem
neuen Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen.
Dies führt zu falschen und
verzerrten Ergebnissen. Bei den Beteiligten kommt es zu einer steuerlich nicht
gewollten Gewinnverteilung aufgrund der disquotalen Korrekturen der Ergebnisse
aus der Übergangsbesteuerung.
Rückwirkende Änderung der Ergebnisverteilung bei gewerblichen Personengesellschaften, Dr. Peter Bauschatz, Finanzrundschau 24/2005
Die Abweichung
von der handelsrechtlich vorgegebenen Gewinnverteilung bei Personengesellschaften
ist in der Praxis die Regel.
Es gibt viele
Gründe, die zunächst vereinbarte Gewinnverteilung abzuändern. Da das Erfordernis
einer abweichenden Gewinnverteilung vielfach erst während des Jahres oder anlässlich
der Jahresabschlussarbeiten erkannt wird, stellt sich die Frage inwieweit einer
rückwirkend abgeänderten Gewinnverteilung gefolgt werden kann.
Bauschatz
kritisiert in seinem Beitrag zutreffend die restriktive Auslegung der Rechtsprechung
und Verwaltungsmeinung zu diesem Punkt.
Finanzverwaltung
und Rechtsprechung lehnen eine Änderung der Gewinnverteilungsabrede während des
Wirtschaftsjahres grundsätzlich ab. Begründet wird diese ablehnende Haltung mit
dem Argument, dass bei Personengesellschaften eine auf den jeweiligen
Geschäftsvorfall bezogene Einkunftserzielung vorliegt.
Folgende
Ausnahmen werden auch für steuerliche Zwecke anerkannt:
- bei einem nur kurzen Rückwirkungszeitraum von höchstens 3 Monaten,
- bei Rechtsstreitigkeiten über die Ergebnisverteilung, die gerichtlich oder außergerichtlich beigelegt wurden
Häufig behilft
sich die Beratungspraxis damit, dass sie fehlende schriftliche Vereinbarungen
bzw. unklare Regelungen nachrichtlich klarstellt.
Eine spätere
schriftliche Bestätigung von zunächst nur mündlich getroffenen Gewinnverteilungsabreden
lehnt die Rechtsprechung des BFH jedoch ab.
Korrespondierende Bilanzierung bei Mitunternehmerschaft und Betriebsaufspaltung, Beitrag von Prof. Dr. Uwe Grobshäuser steuer-journal 01/2006.
Der Autor behandelt einige aktuelle Problemfelder bei Mitunternehmerschaften und in
Fällen der Betriebsaufspaltung.
Das BMF
hat Mitte letzten Jahres ein umfassendes Schreiben zum Abzinsungsgebot für langfristig
unverzinsliche Verbindlichkeiten erlassen. Das Schreiben enthält auch Aussagen
zur Anwendung bei Mitunternehmerschaften.
Der
Autor untersucht zunächst die Fälle der Darlehensgewährung der Gesellschafter
an die Gesellschaft. In Krisenfällen stellt sich die Frage einer möglichen
Abwertung des Darlehensanspruchs im Sonderbetriebsvermögen. Der Grundsatz der
korrespondierenden Bilanzierung bei Personengesellschaften verbietet jedoch die
Vornahme von Teilwertabschreibungen. Dies hat der BFH mehrfach bestätigt. Damit
bleibt es beim zwingenden Ausweis mit dem Nennwert des Darlehens sowohl in der
Gesamthandsbilanz als auch in der Sonderbilanz des Gesellschafters.
Bei
einer Unverzinslichkeit des Darlehens fordert das aktuelle BMF-Schreiben eine
Abzinsung in der Gesamthandsbilanz. Dies widerspricht jedoch dem Grundsatz der
korrespondierenden Bilanzierung. Der Autor geht daher zu Recht davon aus, dass
das neue Abzinsungsgebot die in § 15 EStG verankerte Vorschrift der
korrespondierenden Bilanzierung nicht außer Kraft setzen kann.
Der
Autor weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass der Grundsatz der korrespondierenden
Bilanzierung im umgekehrten Fall jedoch nicht gilt. Gewährt die Gesellschaft
dem Gesellschafter ein Darlehen, ist eine Teilwertabschreibung der Forderung in
der Gesamthandsbilanz grundsätzlich möglich. Gleichzeitig bleibt es bei dem
Ausweis der Darlehensverbindlichkeit in der Sonderbilanz mit dem Nennwert.
Auch in
Fällen der Betriebsaufspaltung ist nach der neueren Rechtsprechung eine korrespondierende
Bilanzierung fraglich. Der BFH hat unlängst in seiner Entscheidung vom 06.11.2003
die Abschreibung einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft
zugelassen.
Unverzinsliche
Gesellschafterdarlehen in Fällen der Betriebsaufspaltung, z.B. langfristig gestundete
Pachtansprüche, unterliegen damit dem gesetzlichen Abzinsungsverbot.
5. Nachfolge: Vererben und Verschenken
Stillstand bei der Unternehmensnachfolge, Dr. Thomas Wachter, Betriebsberater Heft 3/2006 und Dr. Joachim Schiffers, GmbH Steuerberater Heft 1/2006
Der Autor stellt
fest, dass derzeit ein Stillstand bei der Umsetzung unternehmerischer Nachfolgeregelungen
vorherrscht. Die vollmundigen Ankündigungen von CDU und CSU nach einer völligen
Freistellung von der Erbschaftsteuer im letzten Jahr haben dazu geführt, dass
notwendige Nachfolgeregelungen auf Eis gelegt wurden.
Zu groß ist das
Risiko einer möglichen Fehlberatung vor dem Hintergrund der anstehenden Gesetzesreform.
Hinzu kommt, dass es sich hierbei nicht nur um bloße Ankündigungen handelt.
Vielmehr liegt ein konkreter Gesetzesentwurf zur Verbesserung der Unternehmensnachfolge
vor, der nur noch auf seine Verabschiedung wartet.
Thomas Wachter
kommentiert in seinem Kurzbeitrag die aktuelle politische Diskussion zu diesem
Thema. Aufgrund jüngster Verlautbarungen des neuen Finanzministers erscheint
der politische Konsens keineswegs als sicher. Eine Untersuchung im Auftrag des
wissenschaftlichen Dienstes ergab ferner, dass die einseitige Begünstigung
unternehmerischen Vermögens als verfassungswidrig eingestuft werden muss.
Der Autor
erinnerte in diesem Zusammenhang auch auf die äußerst umstrittene Vorgehensweise
des heutigen Finanzministers aus dem Jahre 2004. Damals wurde auf der Grundlage
des sog. Koch-Steinbrück-Papiers die Erhöhung der Erbschaftsteuer auf
Betriebsvermögen um durchschnittlich 12% beschlossen. Dies erfolgte gerade zu
einer Zeit, als alle politischen Vertreter eine Entlastung des Mittelstands von
der Erbschaftsteuer forderten.
Wachter rät
zutreffend zur vorzeitigen Umsetzung von Unternehmensnachfolgen in Betrieben
mit einem hohen Anteil an nicht produktivem Vermögen.
Dieses wird in
Zukunft ohne jeden Zweifel einer höheren Besteuerung unterworfen werden als in
der bisherigen Rechtslage.
Weiterhin
fordert er, wegen der unberechenbaren Rechtslage die Nachfolgeregelung bis zur
Unterschriftsreife vorzubereiten. Sollten sich die Erwartungen nicht erfüllen,
kann durch ein zügiges Handeln rechtzeitig vor einer gesetzlichen Zäsur angemessen
reagiert werden.
Auch Schiffers
rät in der aktuellen Ausgabe des GmbH-Steuerberater, Handlungsempfehlungen für den
Einzelfall zu erarbeiten. Aus derzeitiger Sicht gibt er folgende Handlungsempfehlungen:
- bei produktivem Betriebsvermögen im Wert bis zu 100 Mio Euro empfiehlt er, die Umsetzung abzuwarten. Hier könnte die zukünftige Rechtslage deutlich günstiger ausfallen.
- Bei großem Betriebsvermögen von deutlich über 100 Mio Euro ergibt sich keine Veränderung gegenüber dem bisherigen Recht, aber eben auch keine Verbesserung.
- Bei einem hohen Anteil an nicht produktivem Vermögen droht eine steuerliche Mehrbelastung, was auf den ersten Blick für ein Vorziehen von Übertragungsakten spricht. Schiffers weist jedoch gleichzeitig darauf hin, dass ein vorhandenes nicht produktives Vermögen im Unternehmen nicht zwingend schädlich ist. Liegt gleichzeitig eine hohe Verschuldung vor, wird das nicht produktive Vermögen vorrangig mit den Schulden verrechnet. Nur der danach verbleibende Teil wird vom begünstigten Vermögen gekürzt.
- Bei gewerblich geprägtem Betriebsvermögen ist gegebenenfalls die Aufnahme einer eigenständig gewerblichen Tätigkeit zu empfehlen. Durch Aufnahme einer nicht zu geringen gewerblichen Tätigkeit wechselt die Gesellschaft in den Status einer originär gewerblich tätigen Gesellschaft. Sie ist daher nicht mehr gewerblich geprägt. Dadurch wird ihr der Anwendungsbereich der neuen Vergünstigungen eröffnet. Es bleibt in diesen Fällen jedoch häufig ein hoher Anteil an unproduktivem Vermögen, in erster Linie vermieteter Grundbesitz und Kapitalvermögen. Aus erbschaftsteuerlicher Sicht ergeben sich daher nur bei einem hohen Schuldenstand Gestaltungsvorteile.
- Bei ertragstarken Kapitalgesellschaften mit einem Anteil von mindestens 25% ergeben sich nach der neuen Rechtslage gleichfalls steuerliche Vorteile. Dies spricht auf den ersten Blick für eine abwartende Haltung. Bei einem hohen Anteil an unproduktivem Vermögen können die aktuellen Rahmenbedingungen hingegen deutlich günstiger sein.
Die vorgenannten
Ratschläge und Empfehlungen machen deutlich, dass eine individuelle Prüfung erforderlich
ist. Etwaige Handlungsempfehlungen erfordern eine Analyse der betrieblich
gebundenen Vermögenswerte sowohl unter quantitativen als auch qualitativen Aspekten.
Ferner sind Unterschiede in der Besteuerung der jeweiligen Rechtsform mit zu berücksichtigen.
Wir möchten an
dieser Stelle gleichfalls vor einem allzu großen Vertrauen auf die Umsetzung
der Neuregelung warnen. Bereits im Laufe der Erörterungen des Gesetzes zur
Förderung der Unternehmensnachfolge wurde die im Entwurf genannte Größe von 100
Mio Euro in Frage gestellt. Als politischer Kompromiss wurde im letzen Jahr
zuletzt eine Größenordnung von 10 Mio Euro diskutiert. Dies zeigt, wie weit
entfernt sich der Gesetzentwurf derzeit noch von einem politischen Konsens befindet.
Ermittlung steuerfreier Zugewinn, BFH Urteil vom 29.06.2005, ZEV, 1/2006
Wir haben bereits in der letzten
Ausgabe über ein günstiges Urteil des BFH zum Wechsel der Güterstandklausel
berichtet. Der BFH hat hierbei die lebzeitige Abrechnung der Zugewinngemeinschaft
anerkannt und die Steuerfreiheit aus der vollzogenen Abrechnung des Zugewinns
bestätigt.
Nunmehr hat sich der BFH erneut
mit einer Frage zum Zugewinnausgleich beschäftigt.
Der Zugewinnausgleich ist nach
den zivilrechtlichen Grundsätzen auf Basis der Verkehrswerte zu ermitteln.
Besteuert wird bekanntlich auf Basis der Steuerwerte, womit regelmäßig eine
Umrechnung für steuerliche Zwecke erforderlich wird. § 5 ErbStG stellt dabei
den Teil der Zugewinnausgleichsforderung steuerfrei, der dem Steuerwert
entspricht.
Damit ist aber noch nicht gesagt,
wie dieser zu ermitteln ist. Im entschiedenen Fall ging es schlicht um die
Frage, wie die rechnerische Ermittlung auszusehen hat, wenn Schenkungen des
Erblassers zu berücksichtigen sind, die dem Endvermögen hinzugerechnet werden
müssen.
Zum besseren Verständnis:
Durch die Gestaltung von
Schenkungen zu Lebzeiten, denen der Ehepartner nicht zustimmt, können
Zugewinnausgleichsansprüche bewusst reduziert werden. Das Zivilrecht fordert daher
eine Hinzurechnung von Schenkungen, die innerhalb der letzten 10 Jahre ohne Zustimmung
des anderen Partners getätigt wurden.
Daher ist zunächst die
zivilrechtliche Ausgleichsforderung auf Basis der Verkehrswerte zu ermitteln.
Dabei sind zurechnungspflichtige Schenkungen dem Verkehrswert des Endvermögens
des Verstorbenen hinzuzurechnen. Dieses wird anschließend dem Zugewinn des Ehepartners
gegenübergestellt.
Die sich hiernach ergebene
Zugewinnausgleichsforderung muss anschließend auf einen steuerlichen Wert umgerechnet
werden, der schließlich gestellt wird.
Dabei stellt sich die einfache
Frage, ob für die Verhältnisrechnung „Steuerwert zu Verkehrswert“ vom
Verkehrswert des Endvermögens mit oder ohne die lebzeitigen Zuwendungen
auszugehen ist. Der Standpunkt der Finanzverwaltung ist klar. Je höher der Verkehrswert
des Endvermögens, umso niedriger fällt die steuerfreie Ausgleichsforderung aus.
Der BFH lehnt diese Betrachtung
jedoch ab und begründet dies damit, dass die zivilrechtlich erforderliche
Hinzurechnung eine bloße Rechengröße darstellt, die weder zum Nachlass gehört
noch für steuerliche Zwecke dem Nachlass zugerechnet werden muss.
Kaufpreisaufteilung bei gemischter Schenkung, BFH Urteil vom 27.07.2004
Nicht immer gelingt die Vermögensübertragung auf die nächste Generation
ohne jegliche Gegenleistung oder Auflagen. Sobald eine Gegenleistung im Spiel
ist, müssen besonders die ertragsteuerlichen Auswirkungen bei der Übertragung
mit bedacht werden.
Der BFH hatte den Fall einer Vermögensübertragung zu beurteilen, bei der
die Eltern ihrer Tochter ein Zweifamilienhaus überschrieben hatten. So richtig
schenken wollten die Eltern ihrer Tochter das Haus jedoch nicht. Vielmehr
behielten sie sich ein lebenslängliches Wohnrecht an der Wohnung im Erdgeschoss
vor. Weiterhin durfte die zweite Tochter auch nicht leer ausgehen, so dass die
Tochter ein Gleichstellungsgeld an ihre Schwester zahlen musste. Dies alles war
jedoch noch nicht genug. Schließlich sollte auch noch ein Entgelt von DM
160.000,- an die Eltern bezahlt werden.
Die Wohnung im Obergeschoss war vermietet. Die Beteiligten machten sich
daher rechtzeitig Gedanken über eine einkommensteuerliche Optimierung der
Übertragung. Ohne entsprechende Vereinbarung im Rahmen des Übertragungsvertrages
hätte der Kaufpreis in Höhe von DM 160.000,- anteilig auf die vermietete
Wohnung und die unentgeltlich den Eltern überlassene Wohnung aufgeteilt werden
müssen.
Da bezüglich der mit dem Wohnrecht belasteten Wohnung keine
Einkunftserzielung vorlag, ging der anteilige Kaufpreis für Zwecke der
Abschreibung verloren.
Die Beteiligten wählten daher folgende Gestaltung:
Der vermietete Teil des Hauses wurde entgeltlich gegen Kaufpreiszahlung
von DM 160.000,- veräußert. Die selbstgenutzte Wohnung wurde hingegen mit einem
lebenslänglichen Wohnrecht belastet sowie gegen Zahlung eines Gleichstellungsgeldes
an die Schwester übertragen.
Die Übertragung wurde hiermit unter einkommensteuerlichen Aspekten
optimiert. Der Kaufpreis über 160.000 DM entfiel in voller Höhe auf die
vermietete Wohnung und konnte abgeschrieben werden.
Der BFH bestätigte die vertragliche Zuordnung des Kaufpreises
ausschließlich auf die vermietete Wohnung. Er begründete dies damit, dass es
Angehörigen grundsätzlich frei steht, ihre Rechtsverhältnisse untereinander
möglichst steuergünstig zu gestalten.
6. Internationale Besteuerung
Ständiger Vertreter gem. DBA Portugal, BFH Urteil vom 03.08.2005
Grenzüberschreitende
unternehmerische Aktivitäten werden häufig ohne Unterhaltung einer festen
Geschäftseinrichtung im betreffenden Staat abgewickelt. Es genügt häufig, dass
ein Angestellter mehr oder weniger regelmäßig nach dem Rechten sieht und dabei
gleichzeitig in Ausübung seiner Vollmachten die Geschäfte abwickelt.
Dass
hierdurch bereits eine Betriebsstätte des ausländischen Unternehmens im Tätigkeitsstaat
begründet sein könnte, wird häufig übersehen bzw. vernachlässigt.
Als
Betriebsstätte werden nach den meisten Doppelbesteuerungsabkommen nicht nur die
gängigen Ausprägungen, wie Geschäftsstellen und Zweigniederlassungen,
angesehen. Vielmehr kann bereits ein Angestellter einer Gesellschaft eine
sogenannte Vertreterbetriebsstätte begründen. Dies ist immer dann der Fall,
wenn die betreffende Person im jeweiligen Land mit einer weitreichenden
Vollmacht ausgestattet ist. Hinzukommen muss ferner, dass die Person diese
Vollmacht zum Abschluss von Verträgen auch gewöhnlich ausübt. Tut sie dies,
liegen die Voraussetzungen einer Vertreterbetriebsstätte vor, mit
weitreichenden ertragsteuerlichen Konsequenzen.
Der BFH
hat im Zusammenhang mit dem DBA Portugal das Vorliegen einer Vertreterbetriebsstätte
in Deutschland verneint. Der Mitarbeiter war in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer
auf deutschen Baustellen der portugiesischen Gesellschaft unterwegs. Seine
Tätigkeit reichte über die Bauaufsicht, das Marketing bis hin zum Vertragsabschluss.
Der BFH
nahm trotz ausreichender Befugnisse keine Vertreterbetriebsstätte an. Der Senat
fordert vielmehr für das Vorliegen einer Vertreterbetriebsstätte eine
Regelmäßigkeit, die im vorliegenden Fall nicht vorlag. Der Abkommensbegriff
spricht von einem „gewöhnlichen“ Auftreten, das mit einem gelegentlichen
Auftreten nicht vereinbar sei.
Absage an grenzüberschreitende Verlustverrechnung (Marks & Spencer), EuGH Urteil vom 13.12.2005
Mit Erleichterung wurde die
Entscheidung des EuGH von der deutschen Finanzverwaltung zur Kenntnis genommen.
Der europäische Gerichtshof hat den grenzüberschreitenden Verlustausgleich nur
unter sehr engen Voraussetzungen zuerkannt.
Das Urteil erging zur britischen
Gruppenbesteuerung. Nach diesen Vorschriften können Verluste der einzelnen
Konzerngesellschaften bei der Muttergesellschaft berücksichtigt werden. Die
Regelung nimmt jedoch ausländische Verluste hiervon aus.
Im entschiedenen Fall ging es um
die Verluste europäischer Tochtergesellschaften anlässlich deren Liquidation
bzw. Veräußerung. Der Konzern befürchtete eine Zunahme der Verlustsituation und
beendete daraufhin die geschäftliche Aktivitäten der Einzelgesellschaften, indem
er sie veräußerte und zur Auflösung brachte.
Entgegen der britischen Regelung
wurden die Verluste unter Berufung auf den Grundsatz der Niederlassungsfreiheit
geltend gemacht. Wie nicht anders zu erwarten war, lehnte die britische
Finanzverwaltung die Berücksichtigung ab. Der Sachverhalt ging daraufhin zum EuGH,
der nunmehr zu prüfen hatte, unter welchen Voraussetzungen eine
grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung europarechtlich geboten ist.
Der EuGH entschied, dass eine
grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung generell nicht geboten sei.
Zunächst müssen die nationalen Möglichkeiten einer Verlustberücksichtigung im
jeweiligen Staat der Niederlassung ausgeschöpft sein. Sofern die Geltendmachung
im ausländischen Staat jedoch ausgeschlossen ist, gestattet das
Gemeinschaftsrecht die Einräumung der Berücksichtigung bei der Muttergesellschaft.
7. Besteuerung von Privatpersonen
Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen bei Gebäuden, Bayerisches Landesamt für Steuern Verfügung vom 24.11.2006
Im Jahre 2003 hat sich der
Gesetzgeber in § 6 Abs.1a EStG dem Begriff des anschaffungsnahen Aufwands
angenommen. Diesen Begriff hat die Rechtsprechung entwickelt, bis der Gesetzgeber
ihn sich zu Eigen gemacht hat.
Wie der Name bereits sagt,
handelt es sich dabei um Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwand des
Erwerbers, der in zeitlicher Nähe zum Kauf eines Gebäudes anfällt. Übersteigt
dieser Aufwand innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung 15% der
Anschaffungskosten des Gebäudes, handelt es sich nicht mehr um Aufwand, sondern
um Herstellungsaufwand.
Fraglich ist, ob sich diese
Grenze auf das gesamte Gebäude bezieht, oder etwa auf den jeweils unterschiedlich
genutzten Gebäudeteil. Das Einkommensteuerrecht unterscheidet je nach Nutzung
eines Gebäudes mehrere Gebäudeteile. Je nach Nutzung können unterschiedliche
Gebäudeteile eines Gebäudes vorliegen.
Dies führt zu der Frage, ob die
15% Grenze wohnungs- bzw. nutzungsbezogen auszulegen ist, oder ob auf die
Anschaffungskosten des Gesamtgebäudes abzustellen ist.
Häufig finden Renovierungs- bzw.
Instandsetzungsarbeiten bei Mehrfamilienhäusern nur an einzelnen Wohnungen
statt und nicht am Gesamtgebäude. Bei einer wohnungsbezogenen Betrachtungsweise
der Vorschrift führt dies häufig sehr schnell zur Umqualifizierung in Herstellungsaufwand.
Nicht jedoch, wenn die Kosten ins Verhältnis zu den gesamten Anschaffungskosten
des Gebäudes gesetzt werden.
Der bundeseinheitlich abgestimmte
Erlass geht hier zutreffend von einer gebäudebezogenen Betrachtungsweise aus.
Es kommt also nicht auf die Anschaffungskosten der einzelnen Wohnung an. Diese
für den Anwender günstige Auslegung gilt nur dann nicht, wenn das Gebäude in
Sondereigentum aufgeteilt ist. Sobald das Objekt aus mehreren
Eigentumswohnungen besteht, ist bei der Prüfung der Wertverhältnisse auf die
anteiligen Anschaffungskosten jeder Wohnung abzustellen.
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