Der Entwurf eines Gesetzes zur Verringerung steuerlicher Missbräuche und Umgehungen enthält die Abschaffung der erbschaftsteuerlichen Vergünstigung gewerblich geprägter Personengesellschaften gemäß § 13a ErbStG. Diesen Entwurf hat der Bundesrat am 21.12.2005 ohne vorherige Beratung und Aussprache in den Bundestag eingebracht. Gemäß der zeitlichen Anwendungsregelung der gesetzlichen Neufassung entfällt die erbschaftsteuerliche Vergünstigung bereits am Tag nach dem Gesetzesbeschluss des Bundestages, folglich mit der 3. Lesung im Bundestag. Viel Zeit für Gestaltungen bleibt damit kaum noch. Einer aktuellen Pressemitteilung des Bundestags vom 10.02.2006 zufolge unterstützt die Bundesregierung den Gesetzentwurf grundsätzlich. Der Gesetzentwurf sei jedoch unzureichend und geht der Bundesregierung nicht weit genug. Es ist daher durchaus denkbar, dass das Vorhaben noch zurückgestellt wird und erst zum 01.01.2007 mit einer umfassenden Reform der Erbschaftsteuer wirksam wird.

Damit nicht zu verwechseln ist die Gesetzesvorlage des Bundeskabinetts zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen. Sie basiert im Wesentlichen auf einem weiteren hessischen Entwurf und befindet sich bereits im laufenden Gesetzgebungsverfahren.

Nach einigem politischen Hin und Her ward doch noch ein Kompromiss gefunden. Im Vergleich zu der in unserer Januar-Ausgabe besprochenen Vorlage des Bundeskabinetts fällt die nun verabschiedete Kompromissregelung deutlich differenzierter aus. Der Gesetzentwurf unterscheidet zwischen Alleinerziehenden, Doppelverdienern und Einzelverdienerfamilien.

• Alleinerziehende und Doppelverdiener können 2/3 der Kosten bis maximal 4000 EUR als Werbungskosten steuerlich geltend machen. Der Abzug der Kosten von der Steuerschuld nach § 35a EStG für Kinderbetreuung im eigenen Haushalt kann dann nicht mehr geltend gemacht werden.
• Paare, bei denen ein Elternteil erwerbstätig ist, können für Kinder vom 3. bis 6. Lebensjahr 2/3 der Kosten bis maximal 4 000 € pro Jahr und Kind von der Steuer absetzen.

Auf den Kinderfreibetrag und das Kindergeld hat die Regelung keine Auswirkung.

Der Bundestag hat das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen am 15. Dezember 2005 beschlossen. Die Zustimmung des Bundesrates erfolgte am 21. Dezember 2005. Hintergrund für die Neuregelung ist nach der Gesetzesbegründung die Absicht, Steuerausfälle einzudämmen, die durch betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle und rein auf steuerliche Vorteile ausgerichtete Investitionen ausgelöst werden.

Solchen Steuersparmodellen, die der Gesetzgeber jetzt als Steuerstundungsmodelle bezeichnet, soll durch die Einführung eines neuen § 15b in das Einkommensteuergesetz der Boden entzogen werden. Die bisherige Vorschrift des § 2b EStG, die ein ähnliches Ziel hatte, aber teilweise unpräzise und schwer zu handhaben war, entfällt stattdessen.

Die neue Vorschrift regelt, dass Verluste aus einem Steuerstundungsmodell nur mit künftigen Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können. Unter Einkunftsquelle ist dabei die Beteiligung an dem betreffenden Modell zu verstehen.

Was ist nun ein Steuerstundungsmodell? Nach der Gesetzesdefinition liegt ein solches Modell vor, wenn ein Anbieter den Anlegern die Möglichkeit einräumt, Verluste mit anderen Einkünften verrechnen zu können, und wenn diese Möglichkeit auf einem vorgefertigten Konzept beruht. Der Gesetzeswortlaut spricht hier von einer modellhaften Gestaltung. Diese Modellhaftigkeit ist der zentrale Begriff der Vorschrift. Modellhaftigkeit bedeutet nach der Gesetzesbegründung ein vorgefertigtes Konzept, das auf die Erzielung steuerlicher Vorteile aufgrund negativer Einkünfte ausgerichtet ist. Zusätzlich zur Voraussetzung der Modellhaftigkeit muss eine bestimmte Verlustquote überstiegen werden, damit die neue Vorschrift greift: Nur wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis zwischen der Summe der prognostizierten Verluste und der Höhe des aufzubringenden Eigenkapitals, also kurz gesagt die Verlustquote, über 10 % liegt, kommt die Verlustausgleichsbeschränkung zur Anwendung. Wird diese zulässige Verlustquote überschritten, sind die gesamten Verluste vom Ausgleichsverbot betroffen. Im Unterschied zur früheren Regelung in § 2b EStG besteht durch die 10 %-Quote eine klare Präzisierung, wann eine modellhafte Gestaltung zur Beschränkung des Verlustausgleichs führt.

Für die Ermittlung der zulässigen oder schädlichen Verlustquote ist die Anfangsphase zu betrachten. Unter Anfangsphase ist nach der Gesetzesbegründung der Zeitraum zu verstehen, währenddessen nach dem Konzept keine nachhaltig positiven Einkünfte erzielt werden. Da es allein auf die prospektierten Verluste ankommt, sind Verluste, die bei der Konzeption nicht abzusehen waren, von der Regelung nicht betroffen. Umgekehrt bleibt es bei der Beschränkung der Verlustverrechnung, wenn die tatsächliche Ergebnisentwicklung besser ausfällt als im Konzept vorgesehen.

Soweit Sonderbetriebsvermögen Bestandteil des Modells ist, sind nach der Gesetzesbegründung Verluste daraus in die Betrachtung mit einzubeziehen. Dies wäre zum Beispiel denkbar, wenn ein geschlossener Fonds seinen Gesamtaufwand vollständig aus Eigenkapital finanziert, aber eine Fremdfinanzierung des Anteils durch den Anleger Bestandteil des Modells ist. Ist dagegen das Sonderbetriebsvermögen nicht Modellbestandteil, so ist es nicht in die Ermittlung der kritischen Verlustquote einzubeziehen.

Welche Investitionen können nun konkret betroffen sein? Grundsätzlich trifft die Neuregelung sowohl geschlossene Fonds als auch Einzelinvestitionen. Die Beschränkung gilt unter anderem für Schiffsbeteiligungen, Beteiligungen an Medienfonds, New Energy Fonds, Leasingfonds, Wertpapierhandelsfonds und Videogame-Fonds. Allerdings erfasst die Regelung nicht nur gewerbliche Steuerstundungsmodelle. Sie gilt zum Beispiel auch für Verluste aus typisch stillen Gesellschaftsbeteiligungen, geschlossenen Immobilienfonds oder fremdfinanzierten Renten- und Lebensversicherungen gegen Einmalbeitrag. Dagegen sind Beteiligungen an Private Equity- und Venture Capital- Fonds nach der Gesetzesbegründung ausdrücklich nicht betroffen, da diese Fonds ihren Anlegern konzeptionell keine Verluste zuweisen. Ebenso wenig sind Verluste von Existenzgründern oder typische Verlustsituationen bei Vermietung und Verpachtung außerhalb modellhafter Gestaltungen betroffen.

Anzuwenden ist die Neuregelung, wenn der Beitritt zu dem Steuerstundungsmodell nach dem 10.11.2005 erfolgt ist. Lag der Beitritt vor diesem Zeitpunkt, wurde aber mit dem Außenvertrieb der Anlage erst nach dem 10.11.2005 begonnen, gilt ebenfalls das neue Recht. Erfasst werden aber auch bereits bestehende Steuerstundungsmodelle, bei denen eine Kapitalerhöhung oder die Reinvestition in neue Projekte nach dem 10.11.2005 beschlossen wurde.

Gegenüber dem bisherigen § 2b EStG ist die Rechtslage, wann die Verlustausgleichsbeschränkung zur Anwendung kommt, jetzt sehr viel klarer, wenn auch deutlich strenger. Die Verlustquote während der prognostizierten Verlustphase ist ein objektiv feststellbarer Wert. Auf die Werbung mit dem Steuervorteil kommt es demnach anders als bei § 2b EStG nicht mehr an. Allerdings dürften sich Verluste von höchstens 10 % auch kaum zur Werbung eignen, wie in der Literatur bereits zutreffend festgestellt wurde.

Die beschränkte Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen befindet sich bereits seit Anfang der 90er Jahre im Katalog der Vorläufigkeitsvermerke gemäß § 165 Abs.1 der Abgabenordnung.
Unklar war bisher jedoch, ob der Vorläufigkeitsvermerk auch die Abziehbarkeit von Krankenversicherungsbeiträgen einschließt. In einem Schreiben vom 16. Februar 2006 hat das BMF eine aktuelle Entscheidung des BFH aufgenommen. Danach erstreckt sich der Vorläufigkeitsvermerk für die beschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen nun auch auf Krankenversicherungsbeiträge. Dies gilt sowohl für Veranlagungszeiträume vor und nach 2005.

In der zugrunde liegenden Entscheidung vom 14.12.2005 hatte der BFH die betragsmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzuges für verfassungswidrig erklärt und daher die Rechtsfrage dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorgelegt. Der zu Grunde liegende Sachverhalt betraf einen verheirateten Rechtsanwalt mit 6 Kindern. Er betrifft jedoch auch Pflichtversicherte mit Kindern, soweit deren Aufwendungen für Kranken- und Pflegeversicherung nicht ausreichend berücksichtigt wurden.

Die Erhebung von Erschließungsbeiträgen für betrieblich genutzten Grundbesitz hat regelmäßig eine hohe ertragssteuerliche Brisanz. Je nach Zweckbestimmung der Beiträge kommt eine Aktivierung auf Grund und Boden, Gebäude oder ein sofort steuerwirksamer Aufwand in Betracht.

In seiner Entscheidung vom 03.08.2005 hat der BFH unter Verweis auf seine frühere Rechtsprechung nochmals klargestellt, dass ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung des Grundstückes alleine noch keine zwingende Aktivierung von Anliegerbeiträgen nach sich zieht. In dem entschiedenen Fall ging es um die Erhebung eines einmaligen Wasserversorgungs- und Abwasserbeitrages im Anschluss an den Erwerb eines bereits erschlossenen Grundstückes. Aufgrund der gemeinderechtlichen Abwasser- und Wasserversorgungssatzung musste mit einer Erhebung gerechnet werden. Die Kläger bildeten daher eine Rückstellung für sonstige Verbindlichkeiten zum Bilanzstichtag.

Der BFH musste zunächst die Vorfrage klären, ob nicht die Beurteilung als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Bildung einer erfolgswirksamen Rückstellung entgegenstehen. Die Beiträge dienten nach der Satzung einer angemessenen Ausstattung öffentlicher Einrichtungen mit Betriebskapital.

Im vorliegenden Fall war die Besonderheit zu beachten, dass die Erhebung der Anliegerbeiträge auch dann erfolgen konnte, wenn die Grundstücke bereits an die öffentliche Wasserversorgung oder Abwasserversorgung angeschlossen waren. Hieraus folgerte der BFH, dass mit der Beitragserhebung das Grundstück selbst in seiner Substanz und seinem Wesen nicht verändert wurde. Der Senat verglich die Beitragserhebung mit sog. Ergänzungsbeiträgen für bereits erschlossene Grundstücke. Allein aus dem Grund, dass die neuen Grundstückseigentümer nicht selbst zu Anliegerbeiträgen herangezogen wurden, folgerte der BFH nicht zwingend eine Aktivierungspflicht der Ergänzungsbeiträge. Vielmehr kommt es entscheidend auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an.

Erneut hatte der BFH die Frage einer Teilwertabschreibung eines Darlehens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu beurteilen. Der BFH hat jedoch nicht nur zur Frage der Teilwertabschreibung Stellung genommen. Vielmehr hat der BFH die äußerst umstrittene Rechtsfrage der Behandlung eines qualifizierten Rangrücktritts vor dem Hintergrund der Passivierungsschranke des § 5 Abs. 2a EStG mit beantwortet. Zuletzt hat der Senat noch die vom BMF geforderte Abzinsung für unverzinsliche Darlehensverbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern in Frage gestellt.

Die Entscheidung verdient daher erhöhte Aufmerksamkeit. Zunächst zum Sachverhalt, der erfreulich einfach gestaltet ist. Im Rahmen einer typischen Betriebsaufspaltung haben die beiden Gesellschafter der Betriebs-GmbH dieser ein unverzinsliches und ungesichertes Darlehen gewährt, das mit einem Rangrücktritt versehen war. Beide Gesellschafter waren gleichzeitig Gesellschafter einer Besitz-GbR, die der Betriebsgesellschaft den Betrieb zur Nutzung überlassen hatten.

Die Beteiligten begehrten eine Teilwertabschreibung auf die Darlehen im Sonderbetriebsvermögen und begründeten dies im Wesentlichen mit der Unverzinslichkeit der Darlehensgewährungen. Der BFH bestätigte zunächst grundsätzlich die Zulässigkeit der Teilwertabschreibung im Rahmen der Betriebsaufspaltung. Weiterhin kam der BFH zu folgenden Feststellungen im Zusammenhang mit den Streitbefangenen Darlehen:

1. Auch die Gewährung von Eigenkapitalersetzenden Darlehen, wie im vorliegenden Fall, führt nicht ohne weiteres zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft.
   Da die Forderung zum Betriebsvermögen gehört, bedarf es einer gesonderten Bilanzierung der Forderungen bei der Besitzgesellschaft. Hier besteht ein wesentlicher Unterschied zum Anwendungsbereich des § 17 EStG. Der Verzicht auf eine Gesellschafterforderung bewirkt im Anwendungsbereich des § 17 EStG nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Der BFH hat nochmals klargestellt, dass dies nur dann gilt, wenn die Beteiligung dem Privatvermögen zuzurechnen ist. Befindet sich die Beteiligung hingegen im Betriebsvermögen, sind Gesellschafterdarlehen stets getrennt zu bilanzieren und einer Teilwertabschreibung zugänglich. In Fällen der Betriebsaufspaltung sind Forderungen der Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft gegenüber der Betriebs-GmbH als notwendiges Sonderbetriebsvermögen zu bilanzieren. Der ausgesprochene Rangrücktritt steht der Bilanzierung der Forderung nicht entgegen.
2. Der BFH stellt ferner klar, dass ein Darlehen immer eine Verbindlichkeit bleibt. An dieser Beurteilung ändert auch der Eigenkapitalersatzcharakter des Darlehens oder der ausgesprochene Rangrücktritt nichts.

Erst in unserer vorletzten Ausgabe hatten wir über die Problematik der bilanzsteuerlichen Behandlung einer qualifizierten Rangrücktrittserklärung berichtet. Der BMF hat in diesem Zusammenhang mit seinem Schreiben vom 18.08.2004 für Unruhe gesorgt. Damals hatte der BMF noch die Meinung vertreten, dass auf Grund des gesetzlichen Passivierungsverbotes § 5 Abs. 2a EStG der Ansatz einer Verbindlichkeit auch in Fällen des qualifizierten Rangrücktritts ausgeschlossen sei. Folgt man dieser Auffassung und gestaltet den Rangrücktritt als qualifizierten Rangrücktritt, dann ergäbe sich zwangsweise eine erfolgswirksame Auflösung der Verbindlichkeit. Dieser Betrachtung hat der BFH nunmehr eine erfreuliche Absage erteilt. Der BFH stellt klar, dass eine Rangrücktrittsvereinbarung, in der eine ausdrückliche Bezugnahme auf die Möglichkeit der Tilgung aus einem Liquidationsüberschuss oder aus sonstigem freiem Vermögen fehlt, nicht zum Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG führt. Selbst wenn der Rangrücktritt als qualifizierter Rangrücktritt ausgestaltet ist, bleibt es im Rahmen des Jahresabschlusses bei einem Ausweis als Verbindlichkeit. Der BFH stellt klar, dass ein qualifizierter Rangrücktritt nicht mit einem Forderungsverzicht gleichzustellen ist. Es bleibt abzuwarten, ob das BMF diese Auffassung uneingeschränkt übernimmt. Dem Vernehmen nach soll der Entwurf eines BMF Schreibens vorliegen, das diese weitgehende Auslegung nicht vollumfänglich teilt. Für eine abschließende Entwarnung ist es daher noch etwas zu früh.

Was die eigentliche Frage der Teilwertabschreibung anbelangt, so verwies der BFH die Sache zurück an die Vorinstanz. Der 4. Senat verlangte für die Teilwertabschreibung der Forderung eine Gesamtbetrachtung sowohl der Beteiligung als auch der Forderungsposition. Hier werden sich die Kläger noch schwer tun, denn die Vorinstanz des Finanzgerichts Baden-Württemberg hat bereits in einem Vergleichsfall entschieden: Eine Teilwertabschreibung ist erst dann möglich, wenn auf Grund der weiteren Entwicklung erkennbar ist, dass der Belebungsmaßnahme der Erfolg versagt bleiben wird.

Sollte das Gericht im Einzelfall nach sieben Jahren feststellen, dass die Betriebs-GmbH noch existiert, so scheidet demnach eine Teilwertabschreibung aus. Lebt sie hingegen nicht mehr, war die Teilwertabschreibung berechtigt. Glaubt man demnach an die Teilwertabschreibung der Forderung, so kommt dies einer Versagung der Unternehmensfortführung der Betriebsgesellschaft gleich.

Die Unverzinslichkeit der Darlehensforderung veranlasste den Senat hingegen nicht, die Teilwertabschreibung zuzulassen. Der Senat nahm jedoch in diesem Zusammenhang zu einer ganz anderen Frage Stellung. Die Finanzverwaltung fordert bekanntlich für längerfristig unverzinsliche Darlehensverbindlichkeiten eine Abzinsung auf Grund der Vorschrift des § 6 Abs.1 Nr. 3 Satz 1 EStG.

Das BMF fordert dies auch für unverzinsliche Darlehen, die Anteilseigner der Körperschaft gewähren. Der BFH stellt in Frage, ob die Abzinsungsvorschrift auf unverzinsliche Eigenkapitalersetzende Darlehensverbindlichkeiten überhaupt Anwendung findet. Diese Aussage macht Hoffnung!
Denn es ist nur schwer nachvollziehbar, dass unverzinsliche Darlehensgewährungen des Gesellschafters an seine in wirtschaftliche Schwierigkeiten geratene Gesellschaft eine Steuerpflicht durch die Abzinsungsvorschrift nach sich ziehen.

Mit seiner aktuellen Entscheidung hat der BFH nunmehr eine einheitliche Behandlung sowohl bei der Frage des Werbungskostenabzugs beim Arbeitgeber als auch auf der Einkunftsseite beim Arbeitnehmer hergestellt. Für gemischt veranlasste Zuwendungen, denen sowohl eine betriebliche als auch eine private Veranlassung zu Grunde liegt, wurde von der BFH-Rechtsprechung bisher nur in bestimmten Ausnahmefällen eine Aufteilung zugelassen. Nur wenn die im betrieblichen Eigeninteresse des Arbeitgebers veranlassten Kosten sich leicht und eindeutig von den sonstigen Zuwendungen trennen ließen, konnte eine Aufteilung in Betracht kommen. Andernfalls galt das "Alles oder Nichts"-Prinzip, das in den meisten Fällen in vollem Umfang die Beurteilung als steuerpflichtiger Sachbezug nach sich zog.

Damit ist nunmehr Schluss. Der BFH hält an seiner bisherigen Rechtsprechung nicht mehr fest. Für gemischt veranlasste Aufwendungen gibt es kein gesetzliches Aufteilungsverbot, so der BFH. Auch die Tatsache, dass kein geeigneter Aufteilungsmaßstab existiert, steht einer Aufteilung der Kosten nicht entgegen. Der BFH läst künftig eine Aufteilung der gemischt veranlassten Aufwendungen im Wege einer Schätzung zu.

Die Frage, in welchen Fällen bei der Überlassung von Arbeitskleidung durch den Arbeitgeber steuerpflichtiger Arbeitslohn vorliegt, wird von den Finanzgerichten unterschiedlich beurteilt. Der BFH musste daher die Frage im Rahmen eines anhängigen Verfahrens abschließend klären.

In dem vom Finanzgericht Berlin entschiedenen Fall vom 22.02.2005 wurden Mitarbeiter einer Metzgerei mit weißen Hemden und Blusen ausgestattet. Das Finanzgericht verneinte einen Arbeitslohn, da die Überlassung im überwiegenden Interesse des Arbeitgebers erfolgt sei. Auf die Kennzeichnung mit einem Emblem komme es hierbei nicht an. Wegen des Aufteilungsverbots des § 12 EStG wollte das Finanzamt die nach ihrer Auffassung als bürgerlich zu wertende Kleidung als Arbeitslohn versteuern.

Das Finanzgericht verwarf jedoch die Auffassung des Finanzamts. Es ließ sich von den Argumenten des Arbeitgebers überzeugen, wonach die Überlassung aus betrieblichen Gründen erfolgte. Der Arbeitgeber verfolgte einerseits hygienische Absichten. Andererseits sollten die Arbeitnehmer zugleich ein sauberes und adrettes Erscheinungsbild abgeben. Das Gericht ließ sich offenbar auch die Kleidungsstücke präsentieren. Zwar konnten die Kleidungsstücke auch privat getragen werden. Der Senat konnte sich jedoch wegen des Schnitts der Hemden und Blusen eine nachhaltige private Verwendung kaum vorstellen.

Die Deutsche Bahn AG setzt nunmehr auch Kundenbindungsprogramme ein und gewährt für Bahn-Card Inhaber Bonuspunkte, die zu Freifahrten berechtigen.

Das saarländische Finanzministerium will in seiner Verfügung vom 24.10.2005 in den Fällen der privaten Verwendung von Bonuspunkten, die auf betrieblichen Fahrten gesammelt werden, steuerpflichtigen Arbeitslohn annehmen. Der Arbeitgeber muss daher seine Mitarbeiter darauf hinweisen, die erhaltenen Bonuspunkte mitzuteilen. Kommen diese ihrer Verpflichtung nicht nach, muss der Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt mitteilen. Ein steuerpflichtiger Arbeitslohn liegt jedoch erst bei Inanspruchnahme der Punkte für private Fahrten und nicht bereits bei der Gutschrift der Punkte vor.

Auch der Ersatz der Bahn-Card durch den Arbeitgeber führt nicht allein wegen der Verwendung für Privatfahrten zur Annahme von Arbeitslohn. Solange die betriebliche Ersparnis über dem Jahrespreis der Bahn-Card liegt, bleibt die Erstattung der Aufwendungen für die Bahn-Card steuerfrei.

Die Pensionszusage für den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Inhabergeführten GmbH ist noch immer einer der entscheidenden Steuervorteile gegenüber der Personengesellschaft. Doch häufig kommt es nicht mehr zur Inanspruchnahme der Pensionsleistungen. Als Grund hierfür können finanzielle Schwierigkeiten der Gesellschaft, Nachfolgeprobleme oder der erforderliche Verkauf der Gesellschaft genannt werden.

Entscheidet sich der Gesellschafter in diesem Zusammenhang zum Verzicht auf seinen Pensionsanspruch, hat dies Konsequenzen auf beiden Seiten. Einmal beim Gesellschafter, der auf einen zukünftigen Anspruch verzichtet hat. Aber auch bei der Gesellschaft aufgrund des Wegfalls der Verpflichtung.

Beim Verzicht auf eine Darlehensforderung des Gesellschafters geht es auf Seiten des Gesellschafters im Privatvermögen um die Werthaltigkeit der Forderung und damit um deren Bewertung für Zwecke nachträglicher Anschaffungskosten. Steuerliche Folgen treten beim Gesellschafter erst beim Verkauf der Beteiligung oder der Liquidation ein. Beim Verzicht auf einen Pensionsanspruch hingegen kommt es nach der Rechtsprechung des Großen Senats aus dem Jahre 1997 zu einem unmittelbaren Zufluss von Arbeitslohn in Höhe des Teilwerts der Pensionszusage. Korrespondierend liegt in Höhe des werthaltigen Anteils bei der Gesellschaft eine verdeckte Einlage vor.

Die Rechtsfolgen eines Verzichts auf einen Pensionsanspruch hängen damit entscheidend vom Teilwert des Pensionsanspruchs im Zeitpunkt des Verzichts ab. Der Teilwert deckt sich nicht etwa mit dem nach § 6a EStG ermittelten Wert der Pensionsrückstellung. Vielmehr wird der Teilwert durch den Wert bestimmt, den der betreffende Gesellschafter hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Maßgeblich sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Verzichtserklärung.

Hierbei kommt es nicht nur auf die Werthaltigkeit, d. h. die Bonität der Schuldner-GmbH an, sondern auch auf die Rechtsqualität des Anspruchs als verfallbarem oder unverfallbarem Anspruch. Anders als Gesellschafterforderungen durchlaufen Pensionsansprüche unterschiedliche Stadien. Nach dem Gesetz zur betrieblichen Altersversorgung wird eine Versorgungsanwartschaft unverfallbar, wenn der Arbeitnehmer das 30. Lebensjahr vollendet und die Versorgungszusage mindestens fünf Jahre bestanden hat. Die Fünf-Jahresfrist gilt für Versorgungszusagen, die nach dem 01.01.2001 erteilt wurden. Für Altzusagen bleibt es bei der bisherigen zehnjährigen Frist, mit der Besonderheit, dass diese spätestens im Jahre 2006 unverfallbar werden.

Bei einer unverfallbaren Pensionsanwartschaft gegenüber einer gesunden Gesellschaft kommt es damit zu einem steuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn beim Gesellschafter. Aufgrund des Verzichts auf eine werthaltige Forderung entstehen gleichzeitig nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung. Bei der Gesellschaft erfolgt zunächst die erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung in der Handels- und Steuerbilanz. Anschließend wird diese Gewinnerhöhung außerbilanziell als verdeckte Einlage korrigiert. Damit kommt es bei einem Verzicht bei der Gesellschaft nicht zu einer steuerlichen Mehrbelastung.

Bestehen Zweifel an der Bonität der Gesellschaft, ist der werthaltige Teil des Pensionsanspruchs unter Einbeziehung etwaiger stiller Reserven zu ermitteln. Bezogen auf den nicht mehr werthaltigen Teil bleibt die außerbilanzielle Korrektur einer verdeckten Einlage aus. Es bleibt damit insoweit auch bei einer außerordentlichen Gewinnerhöhung für steuerliche Zwecke.

Ist die Pensionsanwartschaft hingegen noch verfallbar, spielt die Werthaltigkeit der Pensionszusage keine Rolle. Es kommt nicht zu einem Zufluss beim Gesellschafter, da dieser noch keinen unentziehbaren Rechtsanspruch gegen die Gesellschaft erlangt hat. Bei der Gesellschaft führt der Verzicht daher stets zur Realisierung eines steuerpflichtigen Gewinns.

Die Voraussetzungen einer ertragsteuerlichen Organschaft wurden im Jahre 2003 deutlich reduziert. Neben der finanziellen Eingliederung ist nur noch der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages erforderlich.

Die umsatzsteuerliche Organschaft verlangt nach wie vor die finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung. Des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrages bedarf es hingegen nicht.

Die Beendigung einer umsatzsteuerlichen Organschaft kann mehrere Ursachen haben. Zu nennen sind in diesem Zusammenhang der Verkauf der Organbeteiligung, die Insolvenz oder aber auch nur der Wegfall der organisatorischen oder der wirtschaftlichen Verflechtung. Ob die Voraussetzungen der Organschaft erfüllt sind, tritt nicht immer offen zu Tage. Häufig ist fraglich, ob eine wirtschaftliche und/oder organisatorische Eingliederung vorliegen. Daher gibt es Fälle, in denen das umsatzsteuerliche Organschaftsverhältnis über längere Zeit unerkannt bleibt oder aber dessen Wegfall nicht erkannt wird.

Steuerliche Probleme treten häufig erst im Nachgang, d. h. nach Beendigung der Organschaft auf. Hier können entweder vom Insolvenzverwalter oder anlässlich einer steuerlichen Außenprüfung Umsatzsteuerrückforderungen gegen den ehemaligen Organträger geltend gemacht werden.
Gerade im Falle der Insolvenz der Organgesellschaft kommt es häufig zu der Situation, dass Lieferantenverbindlichkeiten der Organgesellschaft nicht mehr erfüllt werden, für die zunächst der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde. Der Ausfall erfordert nunmehr eine Korrektur des Vorsteuerbetrages, den der Insolvenzverwalter dann von dem Organträger einfordert. Aber auch nach einer regulären Beendigung der Organschaft, beispielsweise anlässlich eines Verkaufs der Beteiligung, muss die ehemalige Organträgerin häufig im Anschluss an Außenprüfungen noch für Umsatzsteuerrückforderungen der ehemaligen Organgesellschaft einstehen.
Hier stellt sich die Frage, ob der Organträgerin ein zivilrechtlicher Erstattungsanspruch gegenüber der ehemaligen Organgesellschaft zusteht. Die Autoren bejahen dies unter Verweis auf die Rechtsprechung des BGH zur gewerbesteuerlichen Organschaft.

In Bezug auf die einkommensteuerlichen Risiken einer Umqualifizierung von Gesellschaftervergütungen in verdeckte Gewinnausschüttungen bei der Einkommensteuer zeichnet sich eine Lösung des Problems ab.

Wir hatten bereits in unserer Novemberausgabe über die verfahrensrechtlichen Hürden bei der Einkommensteuer des betreffenden Gesellschafters berichtet. Seit Geltung des Halbeinkünfteverfahrens besteht das materielle Risiko. Eine einkommensteuerliche Herabschleusung der umqualifizierten Einkünfte in nur hälftig steuerpflichtige Ausschüttungen ist wegen der fehlenden Änderungsvorschrift ausgeschlossen.

Gemäß einer Verfügung der OFD Frankfurt/Main vom 1.12.2005 können Steuerbescheide der Anteilseigner von Kapitalgesellschaften nach § 164 Abs.1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen. Dies gilt in Fällen, in denen das verfahrensrechtliche Risiko geltend gemacht wird. Das bedeutet, dass etwaige Einkünfte in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert werden könnten und die Steuerfestsetzung des Anteilseigners nicht mehr änderbar ist. Die OFD weist auf eine vom BMF geplante Initiative für eine längst überfällige Gesetzesänderung hin.

Eine weitere Revision ist zur Frage des Vorwegabzuges bei Gesellschaftergeschäftsführern anhängig geworden. Es geht hierbei um die Frage, ob eine Kürzung des Vorwegabzuges bei Gesellschaftergeschäftsführern vorzunehmen ist, denen eine Pensionszusage von ihrer Gesellschaft erteilt wurde. Die Rechtsprechung hat die Kürzung in Fällen des Alleingesellschafters sowie bei Pensionszusagen gegenüber allen Gesellschaftern bereits verneint. Nunmehr ist ein weiteres Verfahren eines 50%-Gesellschafters beim BFH anhängig geworden. Die Vorinstanz hat eine Kürzung zunächst bestätigt. In einschlägigen Fällen wird der Steuerberater im Rahmen der Einkommensteuererklärung unter Verweis auf das anhängige Verfahren der Kürzung des Vorwegabzuges widersprechen.

Häufig arbeiten mehrere Angehörige verschiedener freier Berufe wie beispielsweise Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte in einer gemeinsamen Sozietät oder Partnerschaftsgesellschaft zusammen. Allein die Tatsache, dass alle Partner für sich einer freiberuflichen Tätigkeit nachgehen, schließt die Annahme einer gewerblichen Infizierung nicht aus. Vielmehr verstößt es gegen den Höchstpersönlichkeitsgrundsatz, wenn aufgrund der Gewinnverteilungsabrede ein Partner aus der ihm selbst nicht erlaubten Tätigkeit eines anderen Partners Einnahmen erzielt. Mit anderen Worten, erhält ein Steuerberater einer Sozietät von Rechtsanwälten und Steuerberatern über die Gewinnverteilung Einnahmen des Rechtsanwalts zugewiesen, liegt ein Verstoß gegen freiberufliche Grundsätze vor.Eine derartige Gewinnverteilung führte nach der bisherigen Auffassung zur gewerblichen Infizierung der Partnerschaft.

Diese strenge Auffassung resultiert aus der Gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise, die der BFH für die Beurteilung der Einkunftsart voraussetzt. Daher musste bisher sichergestellt sein, dass sich die Gewinnverteilung an den Tätigkeitsbereichen der jeweiligen Berufsgruppe, z.B. der Steuerberater oder Rechtsanwälte, orientiert.

Die Finanzverwaltung hat ihre bis vor kurzem noch sehr strenge Auslegung zu dieser Frage mit der Verfügung der OFD Koblenz vom 15.12.2005 erfreulicherweise aufgegeben. Eine schädliche Infizierung soll künftig nur dann angenommen werden, wenn die Gewinnverteilung extrem von den tatsächlichen Tätigkeitsbereichen abweicht. Ebenso gilt dies, wenn einzelne Gesellschafter nur kapitalmäßig an der Sozietät beteiligt sind, selbst jedoch nicht mehr aktiv mitarbeiten. Solange jeder der Partner für sich die freiberuflichen Voraussetzungen erfüllt, ist eine pauschale Aufteilung von Einnahmen oder Gemeinkosten unschädlich. Die zitierte Verfügung basiert auf einem bundeseinheitlich abgestimmten Beschluss der Ländervertreter. Damit kann von einer einheitlichen Anwendung ausgegangen werden.

Liegt eine personelle und sachliche Verflechtung zwischen zwei Personengesellschaften vor, spricht man von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung. Die Voraussetzungen hierfür sind immer dann gegeben, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, die sich im Eigentum mehrerer Personen befinden, einer gewerblich tätigen Schwesterpersonengesellschaft zur Nutzung überlassen werden. Bis zum Rechtsprechungswandel des BFH im Jahre 1998 galt der Vorrang der Zurechnung als Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden Gesellschaft, also der Betriebspersonengesellschaft. Seit dem Rechtsprechungswandel durch den BFH wird vorrangig eine Qualifizierung als Betriebsvermögen der überlassenden Besitzpersonengesellschaft angenommen.

In dem vom BFH entschiedenen Fall vom 18.08.2005 überließ ein Ehepaar mehrere Wirtschaftsgüter an eine von ihnen beherrschte Besitzpersonengesellschaft. Ein Grundstück befand sich im Miteigentum der Ehegatten und wurde der Betriebspersonengesellschaft zur Nutzung überlassen. Ein weiteres Grundstück befand sich im Alleineigentum der Ehefrau. Es wurde gleichfalls an die Betriebspersonengesellschaft vermietet.

Umstritten war die Zuordnung der Wirtschaftgüter zum Betriebsvermögen einer Besitzpersonengesellschaft der Ehegatten. Die Kläger beantragten die Behandlung als mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, da sie von der Existenz einer Ehegatten GbR ausgegangen sind. Die Kläger behandelten die Grundstücke daher als Sonderbetriebsvermögen einer Besitz GbR, während Finanzamt und Finanzgericht die Anerkennung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung versagten. Die Grundsätze einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gelten nicht bei der Überlassung von Einzelpersonen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann jedoch auch eine Bruchteilsgemeinschaft ohne Gesamthandsvermögen "Besitzgesellschaft" einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sein.

Der BFH konnte den Fall zwar nicht abschließend klären. Er traf jedoch für die Beratungspraxis wertvolle Hinweise für die Behandlung von Bruchteilsgemeinschaften im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung.

1. Vermieten Miteigentümer einer Bruchteilsgemeinschaft gegen ausreichendes Entgelt ein Grundstück an eine Betriebspersonengesellschaft, ist regelmäßig von einer konkludent entstandenen Besitz GbR auszugehen. Diese wird in der Funktion einer Besitzpersonengesellschaft tätig. Die Grundstücksanteile bleiben Sonderbetriebsvermögen bei der konkludent entstandenen Besitz GbR.
2. Die Zurechnung des Grundstücks der Ehefrau zum Sonderbetriebsvermögen der Besitz GbR kommt nicht in Betracht. Hierbei fehlt es an der Vermietung durch eine Besitzpersonengesellschaft. Das Grundstück bleibt damit Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft.
3. Für die Zuordnung des Einzelgrundstücks gewährt der BFH ein faktisches Zurechnungswahlrecht. Vermietet der Alleineigentümer das Grundstück an eine mit ihm bestehende Besitz GbR, die es anschließend der Betriebspersonengesellschaft zur Nutzung überlässt, wird das Grundstück Sonderbetriebsvermögen I bei der Besitz GbR. Vermietet der Alleineigentümer direkt an die Betriebspersonengesellschaft, entsteht Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft.

Die wesentliche Beteiligung im Erbschaftsteuerrecht ist erst bei Überschreiten des Schwellenwerts von 25% begünstigt. Der Gesetzentwurf zur Sicherung der Unternehmensnachfolge hält hieran fest. Diese Ungleichbehandlung gegenüber Personengesellschaften ist in keiner Weise nachvollziehbar und wird hoffentlich noch im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens überdacht. Bleibt es dabei, sollte bei einem bevorstehenden Generationenwechsel ernsthaft der Rechtsformwechsel in eine Personengesellschaft geprüft werden. Ein weiterer Nachteil der Kapitalgesellschaft im Erbschaftsteuerrecht kommt in Fällen der Fremdfinanzierung der Beteiligung zum Tragen. Bei Personengesellschaften kann das Darlehen im Sonderbetriebsvermögen in voller Höhe abgezogen werden. Bei der Kapitalgesellschaft ist ein Abzug wegen der Begrenzung in § 10 Abs.6 ErbStG nur quotal zulässig.

Die Bewertung nicht börsennotierter Anteile erfolgt gemäß § 11 BewG mit dem gemeinen Wert nach dem sog. Stuttgarter Verfahren. Die Ermittlung des hierfür maßgeblichen Ertragshundertsatzes erfordert eine Prognose der zukünftig, durchschnittlich erzielbaren Jahreserträge. Als Schätzungsgrundlage greift die Finanzverwaltung in Richtlinie 99 Abs. 1 der Erbschaftsteuerrichtlinien auf die Ergebnisse der drei letzten abgeschlossenen Wirtschaftsjahre zurück. Nach dem Wortlaut der Richtlinien ist die Schätzung des Jahresertrags "möglichst" aus den Betriebsergebnissen der drei vorangegangenen abgeschlossenen Jahre abzuleiten. Treten jedoch im Jahr der Anteilsübertragung Umstände ein, die den zukünftigen Jahresertrag nachhaltig beeinflussen, wird durch die Ausblendung des aktuell laufenden Jahres die Bewertung verfälscht.

Gemäß verschiedenen gleichlautenden Erlassen der Finanzverwaltung (z. B. FinMin Baden-Württemberg vom 24.11.2004) soll in diesen Fällen die Einbeziehung des aktuellen Jahres in die Bewertung erfolgen. Die Bewertung erfolgt dann auf Basis des zum Bewertungsstichtag noch laufenden Jahres und der beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre. Dies gelte insbesondere wenn das laufende Wirtschaftsjahr im Besteuerungszeitpunkt nahezu abgelaufen war. Diese Betrachtung kann je nach Entwicklung der Ertragslage sowohl günstig als auch ungünstig für den Ertragswert ausfallen.

Das Finanzgericht Nürnberg hat in dem entschiedenen Fall vom 02.12.2004 (n. rkr., AZ BFH: II R 19/05) die Ergebnisse des aktuell guten Jahres wieder eliminiert. Begründet wurde dies mit der Selbstbindung der Verwaltung an die Erbschaftsteuerrichtlinien. Im umgekehrten Fall einer Verschlechterung der Ertragslage kann das nicht gleichermaßen gelten. Soweit zum Bewertungsstichtag Umstände eingetreten sind, die eine nachhaltige Verschlechterung der Ertragslage nach sich ziehen, müssen diese auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung berücksichtigt werden.

Der Vorbehaltsnießbrauch an Grundstücken ist ein gängiges Instrument der Erblasser zur nachhaltigen Sicherung der Erträge am Vermögensstamm. Genauso gut kann ein Vorbehaltsnießbrauch jedoch auch an einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft bestellt werden. Der BFH hatte sich mit den ertragsteuerlichen Konsequenzen aus der entgeltlichen Ablösung eines Nießbrauchsrechts an einem Anteil im Sinne des § 17 EStG befasst.

In dem entschiedenen Fall vom 14.06.2005 hatten die Eltern ihren Kindern eine wesentliche Beteiligung unter Vorbehalt des Nießbrauchs geschenkt. Nach einigen Jahren wollten die Kinder die Beteiligung veräußern. Da der Nießbrauch einer Veräußerung entgegenstand, vereinbarten die Beteiligten die Ablösung des Nießbrauchs gegen Zahlung einer Abfindung.

Das Finanzamt sah hierin ein rückwirkendes Veräußerungsentgelt für die ursprüngliche Anteilsübertragung. Die Ablösung des Nießbrauchs gegen Entgelt wurde als rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 AO betrachtet. Damit wurde rückwirkend ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn bei den Eltern veranlagt.

Der BFH verwarf diese Auffassung. Er stellte auf das ursprüngliche Rechtsgeschäft ab, wonach der Vorbehalt des Nießbrauchs nach ständiger Rechtsprechung des BFH keine Gegenleistung für die Anteilsübertragung darstellt. Eine Besteuerung nach § 17 EStG wäre nur dann zulässig gewesen, wenn ein rückwirkendes Ereignis im Sinne der Abgabenordnung vorgelegen hätte. Die rückwirkende Korrektur eines Veräußerungsgewinns nach den §§ 16 und 17 EStG setzt jedoch voraus, dass die Änderung der anfänglichen Betrachtung ihren Rechtsgrund in dem ursprünglichen Kaufvertrag hatte. Hier liegt der Fall jedoch anders. Die Willensentscheidung zur Ablösung beruhte auf einem neuen Willensentschluss und nicht auf dem ursprünglichen Übertragungsvertrag.

Der Vormarsch ausländischer Kapitalgesellschaften ist nicht aufzuhalten. Insbesondere die Rechtsform der englischen private company limited by shares wird in Deutschland zunehmend als Alternative zur inländischen GmbH genutzt. Als Grund hierfür wird neben dem hohen Kapitalerfordernis auch die Vermeidung des deutschen Gesellschafts- und Insolvenzrechts genannt. Als Reaktion hierauf hatte der Gesetzgeber für den 01.01.2006 eine Reform des § 5 GmbHG und eine Reduzierung des Stammkapitals der GmbH auf 10.000 EUR angedacht. Nachdem diese Pläne verworfen bzw. aufgeschoben wurden, wird diese Rechtsform neuen Zulauf erfahren. Es ist daher an der Zeit, einmal die Steuerfolgen der Limited zu analysieren. Auf den ersten Blick drängen sich keine nennenswerten Unterschiede in der Besteuerung zwischen Limited und GmbH auf. Die Besteuerung einer Limited erfolgt im Wesentlichen nach den Regeln der GmbH. Es gibt jedoch einige nicht unwesentliche Besonderheiten. Nachfolgend geben wir einen zusammenfassenden Überblick über die Besteuerungsfolgen.

1. Die Gesellschaft ist aufgrund ihres ausländischen Sitzes eine doppelt ansässige Gesellschaft. Aufgrund ihrer inländischen Geschäftsleitung ist die Gesellschaft in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig.
2. Für die Umsatzsteuer ist aufgrund der Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung das Finanzamt Hannover-Nord zuständig. Für die Ertragsteuer das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet. Damit fallen die Zuständigkeiten auseinander. Im Einzelfall, so Neu, kann eine abweichende Zuständigkeitsvereinbarung getroffen werden.
3. Die Gesellschaft unterliegt neben der Rechnungslegung nach englischem Recht auch den inländischen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften. Dies gilt für inländische Zweigniederlassung der Limited mit inländischen Einkünften. Daneben sind die für steuerliche Zwecke gesonderten Buchführungspflichten gemäß § 141 AO und § 5 Abs. 1 EStG zu beachten.
4. Die Limited unterliegt nur mit ihren inländischen Betriebsstätten der Gewerbesteuer.
5. Die Limited kann zwar eine Organträgergesellschaft, nicht jedoch eine Organgesellschaft sein. Eine Kapitalgesellschaft kann nur dann Organgesellschaft sein, wenn sie Sitz und Geschäftsleitung im Inland hat. Diese Restriktionen sind mehr als fragwürdig und verstoßen gegen die EU-Grundfreiheiten. Dennoch ist derzeit von einer Nicht-Anerkennung durch die inländischen Finanzbehörden auszugehen.
6. Der Limited steht das deutsche Umwandlungsrecht nicht zur Verfügung. Dies ist aktuell nur Rechtsträgern mit Sitz im Inland vorbehalten. Umwandlungstechnisch stehen der Gesellschaft damit nur die Möglichkeiten der Einzelrechtsnachfolge offen. Die Limited kann daher aufnehmender Rechtsträger bei einer Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung nach § 20 UmwStG sein.
7. Was die Besteuerung der Gesellschafter anbelangt, so ergeben sich auch hier auf den ersten Blick kaum Unterschiede zur GmbH. Bei Verlusten aus Gesellschafterdarlehen versagt die Finanzverwaltung jedoch derzeit die Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten. Begründet wird dies mit der Anwendung englischen Gesellschaftsrechts.

Ein umstrittenes Thema ist die steuerliche Behandlung von sog. Drittaufwand, d. h., von Aufwendungen die ein Dritter für den Streuerpflichtigen trägt. Hierbei sind regelmäßig zwei Fallgestaltungen anzutreffen: Einmal der Fall des abgekürzten Zahlungswegs. Hier zahlt der Dritte eine Schuld des Steuerpflichtigen für dessen Rechnung. Das Vertragsverhältnis kommt hier zwischen dem Steuerpflichtigen und dem beauftragten Unternehmen zustande. Anders dagegen beim abgekürzten Vertragsweg: hier schließt der Dritte direkt den Vertrag mit dem Unternehmen, jedoch im Interesse des Steuerpflichtigen.

Eine bedeutsame Klarstellung hat die Fallgruppe des sog. Drittaufwands durch die Entscheidung des BFH vom 15.11.2005 erfahren: der Werbungskostenabzug steht dem Steuerpflichtigen auch beim sog. abgekürzten Vertragsweg zu, sofern kein Dauerschuld- oder Kreditverhältnis vorliegt. Das bedeutet: auch wenn ein Dritter im eigenen Namen Verträge abschließt und die Zahlungsverpflichtungen daraus erfüllt, kann der Steuerpflichtige den Werbungskostenabzug geltend machen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Dritte dem Steuerpflichtigen diesen Betrag zuvor geschenkt hat oder in seinem Einvernehmen seine Schuld tilgt.

Zum Sachverhalt: Der Sohn erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus der Vermietung eines Grundstücks. Die Kosten für anstehende Instandsetzungsarbeiten wollte der Vater schenkweise übernehmen. Um das Ganze zu beschleunigen, beauftragte der Vater - im Interesse des Sohnes - die Handwerker mit der Durchführung der Erhaltungsarbeiten und bezahlte sie im Anschluss. Finanzamt und Finanzgericht lehnten deswegen einen Werbungskostenabzug beim Sohn ab: Da der Vater im eigenen Namen aufgetreten sei, liege kein Fall des abgekürzten Zahlungswegs vor, sondern ein Fall des abgekürzten Vertragswegs. Diese Form von Drittaufwand schließe aber eine Anerkennung des Werbungskostenabzugs beim Sohn aus.

Dem widersprach der BFH. Zwar müssten die Einkünfte subjektbezogen ermittelt werden. Auch können nur solche Aufwendungen als Werbungskosten abgezogen werden, die die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern. Wirtschaftlich mache es jedoch keinen Unterschied, ob der Vater auf die Bargeldschenkung verzichtet und stattdessen im abgekürzten Zahlungsweg oder im abgekürzten Vertragsweg an den Gläubiger im Interesse des Steuerpflichtigen leistet.

Dies gelte jedenfalls dann, wenn - wie im vorliegenden Fall - die Zuwendung und die Verpflichtung aus den Werkverträgen in einem Geldbetrag bestehen. Der Werbungskostenabzug sei in diesen Fällen beim Steuerpflichtigen zulässig.

Ausdrücklich ausgenommen von diesem Grundsatz hat der BFH dagegen Dauerschuldverhältnisse und Kreditverbindlichkeiten: ein Werbungskostenabzug beim Steuerpflichtigen unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Vertragswegs komme in diesen Fällen nicht in Betracht, denn der Dritte leiste hier gemäß früherer BFH-Rechtsprechung für eigene Rechnung und wende dem Steuerpflichtigen ein obligatorisches und ungesichertes Nutzungsrecht - und eben keinen Geldbetrag - zu.

Immer wieder streitanfällig sind Aufwendungen im zeitlichen Umfeld der Vorbereitung sowie bei Beendigung einer steuerlich relevanten Einkunftsart. Der BFH hat im November und Dezember letzten Jahres 2 Sachverhalte zu diesem Themenkomplex zu beurteilen gehabt. Der erste Fall war zeitlich vor der eigentlichen Aufnahme und der zweite Fall anlässlich der Aufgabe einer Einkunftserzielung angesiedelt.

Der Leitsatz des BFH in seinem Urteil vom 06.12.2005 ist eindeutig. "Vorab entstandene vergebliche Werbungskosten können auch nach Aufgabe der Einkunftserzielung abziehbar sein. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Steuerpflichtige sie tätigt um sich aus der gescheiterten Investition zu lösen und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten zu begrenzen".

Im entschiedenen Fall hatten die Kläger einen Vertrag mit einem Bauträger zur Errichtung einer Eigentumswohnung geschlossen. Die Wohnung sollte als Kapitalanlage zur Vermietung genutzt werden. In der Folge kam es zum Streit mit dem Bauträger. In dem anschließenden Zivilrechtsstreit verpflichteten sich die Kläger im Rahmen eines Vergleichs zur Zahlung von 60.000 DM. In der Hoffnung den Schaden mit jemandem teilen zu können, machten die Kläger den Betrag als vergebliche Werbungskosten in ihrer Einkommensteuererklärung geltend. Das Finanzamt tat sich erwartungsgemäß mit dieser Teilungsabsicht schwer und versagte erst einmal den Werbungskostenabzug. Auch das Finanzgericht bestätigte die Absage und begründete dies damit, dass die Aufwendungen nach Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht getätigt wurden.

Der BFH bestätigt zunächst, dass Werbungskosten bereits anfallen können, wenn noch keine Einnahmen erzielt werden. Voraussetzung hierfür ist ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der angestrebten Einkunftsart. Maßgebend ist, dass die Aufwendungen bei einer bestimmungsgemäßen Verwendung in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung stehen. Weiterhin führt der BFH aus, dass auch nach Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht vorab entstandene vergebliche Werbungskosten abziehbar sein können. Das Scheitern der Investitionsabsicht steht dem Werbungskostenabzug nicht entgegen. Hat der Steuerpflichtige dies erkannt und wollte er mit der Zahlung einen noch größeren vergeblichen Aufwand vermeiden, können die Aufwendungen als Werbungskosten abzugsfähig sein.

Wichtig ist der folgende Satz den der Senat in diesem Zusammenhang ausführt. "Der durch die Absicht der Einkunftserzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirkt fort, solange er nicht durch eine der Vermögenssphäre zuzuweisende neue Veranlassung überlagert wird". Damit gemeint sind die Fälle, in denen die Aufwendungen beispielsweise im Zusammenhang mit einem nicht steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang stehen. Damit sind wir auch bei unserem nächsten Fall angelangt, der sich mit Aufwendungen bei Beendigung der Einkunftserzielung beschäftigt.

Während sich der vorherige Fall zeitlich am Anfang einer vergeblichen Einkunftserzielung abspielte, liegt der nächste Fall am Ende einer durchgeführten Vermietung.

Im entschiedenen Fall vom 15.11.2005 hatten die Kläger im Streitjahr mehrere Wohnobjekte veräußert. Es bestanden noch Darlehen die mit dem Verkaufserlös vorzeitig zurückgeführt wurden. Die Kläger mussten Vorfälligkeitsentschädigungen von rd. 208.000 EUR an die finanzierenden Banken zahlen. Mit dem nach Rückführung der Darlehen verbleibenden Veräußerungserlös wurden Kapitalanlagen zwischen 2,5 und 6,5 % angelegt. Wie im vorher geschilderten Fall ist auch hier der Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen der Schlüssel zur Lösung des Falls. Drei Lösungen drängen sich auf. Denkbar ist ein Veranlassungszusammenhang mit der aufgegebenen Vermietung, dem nicht steuerpflichtigen Verkauf oder der Wiederanlage in Kapitalvermögen. Die Kläger entschieden sich für einen Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Der BFH entschied sich für die mittlere Lösung und ordnete die Vorfälligkeitsentschädigung dem Verkauf der Immobilie zu. Damit schied eine steuerliche Verwertung der Zahlungen aus.

Der BFH bestätigte zunächst den Charakter der Vorfälligkeitsentschädigung als Schuldzinsen. Gleichzeitig erfordert die Anerkennung als Werbungskosten einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Einkunftsart. Genau diesen hat der BFH im vorliegenden Fall nicht erkannt. Der Veranlassungszusammenhang beurteilt sich nach ständiger Rechtsprechung danach, ob das entscheidende Moment für die Aufwendungen der einkommensteuerlichen Erwerbssphäre zuzuordnen ist.
Im vorliegenden Fall verpflichtete sich der Veräußerer vertraglich zur lastenfreien Übereignung des Grundbesitzes. Damit bestand der Veranlassungszusammenhang zweifelsfrei mit dem Verkauf und nicht mit der Vermietung oder der Wiederanlage verzinslicher Kapitalanlagen.