Stand der Gesetzgebungsverfahren
Die Koalition bleibt bei der Dienstwagensteuer hart. So lautet die Schlagzeile im Handelsblatt vom 17. März 2006. Mit den Stimmen der schwarz roten Koalition hat die Bundesregierung den Gesetzentwurf zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen verabschiedet.

Auch der Gesetzentwurf zur Förderung von Wachstum und Beschäftigung wurde verabschiedet. Der Entwurf beinhalten in erster Linie die Neuregelung Erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten und die Absetzbarkeit von Handwerkerleistungen für Erhaltungs- und Modernisierungskosten.

Die am 8. März von den Verbänden vor dem Finanzausschuss vorgetragenen Bedenken waren nur in einem Punkt erfolgreich. Das äußerst umstrittene Gesetzesvorhaben zur Einführung einer Steuerschuldnerschaft für Gebäudereinigungsleistungen wurde fallen gelassen. Da offensichtlich ein Großteil der Aufträge von öffentlichen Arbeitgebern stammt, die selbst nicht umsatzsteuerpflichtig sind, wird das Gesetzesvorhaben nicht weiter verfolgt.

Die übrigen Vorschriften der Gesetzentwürfe, z.B. die Neuregelung des § 4 Abs.3 EStG für die gewerblichen Wertpapierfonds und die gewerblichen Grundstückshändler wurden mit verabschiedet. Die Anschaffung von Wertpapieren oder Grundstücken im Umlaufvermögen bei Einnahmen- Überschussrechnern sind damit ab sofort erst im Zeitpunkt der Veräußerung aufwandswirksam.

Der vom Bundesrat eingebrachte Gesetzentwurf zur Verringerung steuerlicher Missbräuche und Umgehungen ist noch offen. Die darin vorgesehene Abschaffung der erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen gewerblich geprägter Personengesellschaften soll aktuellen Meldungen zur Folge erst mit der Erbschaftsteuerreform 2007 umgesetzt werden.

Beschränkung der Listenpreismethode auf Fahrzeuge des notwendigen Betriebsvermögens
Begründet wird die Gesetzesänderung mit der vom BFH im Jahre 2003 bestätigten Zulässigkeit der Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen bei Einnahmenüberschussrechnern. Damit ist der Kreis derer, die ihre Fahrzeuge dem gewillkürten Betriebsvermögen zuordnen können, deutlich gestiegen.

Der Gesetzentwurf soll anhand des nachfolgenden Fragenkatalogs erklärt werden:

Fahrzeuge sind immer dann notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie zu mehr als 50% betrieblich genutzt werden. Eine Nutzung zwischen 10 und 50% führt zur Beurteilung als gewillkürtes Betriebsvermögen. Nur in Fällen einer privaten Nutzung von mehr als 90% liegt hingegen notwendiges Privatvermögen vor.

Bedeutung hat die Vorschrift nur für Fahrzeuge, die vom Einzelunternehmer oder Gesellschafter einer Personengesellschaft genutzt werden. Firmenfahrzeuge, die von Arbeitnehmern oder Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften genutzt werden, sind hiervon nicht betroffen. Bei derartigen Fahrzeugen handelt es sich stets um notwendiges Betriebsvermögen des Unternehmens. Hier bleibt es bei dem Wahlrecht zwischen der 1%-Regelung und dem Fahrtenbuch.

Bei den arbeitstäglichen Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb handelt es sich um betriebliche Fahrten. Gerade für Pendler dürfte daher der Nachweis einer mehr als 50%igen Nutzung keine Probleme bereiten.

Dies ist eine der am häufigsten gestellten Fragen in diesem Zusammenhang. Grundsätzlich muss der Nachweis in jedem Veranlagungszeitraum erbracht werden. Es liegt nahe, dass der Nachweis durch die Führung eines Fahrtenbuchs erfolgt. Vorgeschrieben ist dies jedoch gesetzlich nicht. Vielmehr genügt jeder Nachweis, der geeignet ist, den Umfang der Nutzung glaubhaft zu machen. Hierbei kann ein regelmäßig und gut geführter Terminkalender oder jede andere Art von Zeiterfassungssystem herangezogen werden, die den Umfang der betrieblichen Nutzung dokumentiert und belegt. Wichtig ist jedenfalls die Aufzeichnung des Kilometerstandes zu Beginn und Ende des Jahres, um die Jahresgesamtfahrleistung zu ermitteln. Häufig führt bereits der Umfang der Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb zu einer über 50%igen betrieblichen Nutzung.

Durch eine Aufsummierung der täglich zwischen Wohnung und Betrieb gefahrenen Kilometer sowie der dokumentierten weiteren betrieblichen Fahrten des Jahres kann auf einfachem Wege der Umfang der betrieblichen Nutzung ermittelt werden. Sollte im Einzelfall der Nachweis der betrieblichen Nutzung über ein Fahrtenbuch erbracht werden, ist der Steuerpflichtige hieran für die Bewertung der Nutzungsentnahme jedoch nicht gebunden. Die Anwendung der Listenpreisregelung ist dennoch zulässig.

Dem Betroffenen stehen zwei Möglichkeiten zur Ermittlung der steuerpflichtigen Nutzungsentnahme zur Verfügung. Entweder die Führung eines Fahrtenbuches oder das anteilige Herausrechnen des Privatanteils anhand der geschätzten privaten Kilometerleistung.

Die zuletzt genannte Methode wird in der Praxis vermutlich am häufigsten anzutreffen sein. Es wird auf Basis der jährlichen Gesamtfahrleistung der steuerpflichtige private Anteil durch Rückrechnung ermittelt. Ausgehend von den ermittelten betrieblichen Fahrten im abgelaufenen Jahr und der Gesamtfahrleistung, ergibt sich der hiernach verbleibende private Nutzungsumfang zwischen 50% und 90%. Aus der Finanzbuchhaltung oder der Kostenrechnung können nunmehr die betrieblichen Gesamtaufwendungen des Fahrzeugs entnommen werden und bilden in Höhe des privaten Nutzungsanteils den Betrag der nicht abziehbaren Betriebsausgabe. Der nicht abzugsfähige Teil der Aufwendungen zwischen Wohnung und Betrieb bei Fahrzeugen des gewillkürten Betriebsvermögens erfolgt zwingend anhand der tatsächlichen Aufwendungen. Die 0,03%-Regelung ist ein Bestandteil der Listenpreisregelung und scheidet damit in Fällen des gewillkürten Betriebsvermögens aus. Bei Fahrzeugen, die wegen ihrer geringfügigen Nutzung zum Privatvermögen zählen, erfolgt die Geltendmachung des betrieblichen Anteils im Wege der Aufwandseinlage. Auch hier bieten sich dem Betreffenden zwei Möglichkeiten. Entweder er setzt den jeweils geltenden Kilometer-Pauschbetrag für die nachweislich betrieblich veranlassten Fahrten an. Oder der Steuerpflichtige kann den individuell ermittelten Kilometersatz anhand der Gesamtaufwendungen und der Jahresfahrleistung als Betriebsausgabe geltend machen.

Für gemietete oder geleaste Fahrzeuge findet die Neuregelung grundsätzlich keine Anwendung. Die Listenpreismethode kommt gemäß dem BMF-Schreiben vom 21.01.2002 bisher nur für Fahrzeuge zur Anwendung, die mehr als 50% betrieblich genutzt werden.

Entscheidung zur Sozialversicherungspflicht von GmbH-Geschäftsführern
In einem für die Betroffenen besonders brisanten Urteil vom 24.11.2005 hat das Bundessozialgericht die seit Jahren umstrittene Rentenversicherungspflicht für Gesellschafter-Geschäftsführer von GmbHs bejaht. Zu befürchten ist nach diesem Urteil, dass alle bisher nicht rentenversicherungspflichtigen GmbH-Geschäftsführer seit dem 1.1.1999 rentenversicherungspflichtig sind, wenn sie nur für eine GmbH selbständig tätig sind und mindestens fünf Sechstel ihrer Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus dieser Tätigkeit beziehen. Nicht betroffen von der Entscheidung sind Arbeitslosen-, Kranken- und Pflegeversicherung sowie die steuerliche Beurteilung der Tätigkeit. Lt. Meldung des Bayerischen Landesverbands LSWB hat der Präsident der Deutschen Rentenversicherung Bund, Dr. Rische, Entwarnung für eine rückwirkende Anwendung des Urteils gegeben. Mit einer Beitragsnacherhebung sei nicht zu rechnen.

Besonders zu beachten: Bei Sozialversicherungspflicht haben Selbständige haben grundsätzlich keinen Anspruch auf Übernahme des Arbeitgeberanteils durch die GmbH. Diese übernommenen Beträge sind dann beim Geschäftsführer steuerlich als Arbeitslohn zu behandeln, soweit nicht eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.

Altersteilzeitmodelle gibt es in den verschiedensten Ausprägungen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 30.11.2005 zur Bilanzierung eines der gängigsten Modelle, dem sog. Blockmodell, Stellung genommen.

Bei dem Blockmodell wird zwischen der sog. Beschäftigungs- und der Freistellungsphase unterschieden. In beiden Phasen werden nur 50% des Vollzeitentgeltes vergütet. Nach den tarifvertraglichen Regelungen hatte das betreffende Unternehmen ferner Aufstockungsbeträge in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung zu leisten. Gleichzeitig hatte das Unternehmen Anspruch auf Erstattung dieser Aufstockungsbeträge von der Bundesanstalt für Arbeit, soweit für den Ausgeschiedenen ein Arbeitsloser eingestellt wurde.

Fraglich ist die Höhe der zum jeweiligen Bilanzstichtag zu bildenden Rückstellung des Unternehmens. Das betreffende Unternehmen hatte sich für den Maximalansatz entschieden. Es bildete für bestehende Altersteilzeitverpflichtungen eine Rückstellung in Höhe von 50% der Vollzeitvergütung. Neben dieser anteiligen Vollzeitvergütung wurden auch die Aufstockungszahlungen zurückgestellt. Hier wurden sowohl die Mitarbeiter, die bereits in einem Teilarbeitszeitverhältnis standen, als auch diejenigen, die einen Antrag hierauf gestellt hatten, in die Rückstellungsberechnung einbezogen. Die Klägerin behandelte diese Aufstockungsbeträge als Abfindungen wegen des Verzichts der Arbeitnehmer auf Vollbeschäftigung. Sie stellte demzufolge bereits mit Beginn der Altersteilzeit den insgesamt zu erbringenden Betrag zurück. Auf der Grundlage eines pauschalen monatlichen Aufstockungsbetrags je Mitarbeiter und einer pauschalen Restlaufzeit der Vereinbarung wurde ein voraussichtlicher Erfüllungsbetrag in voller Höhe zurückgestellt. Eine Abzinsung nahm die Klägerin nicht vor. Ebenso wenig erfolgte eine Aktivierung der potentiellen Erstattungsansprüche gegenüber der BfA. Das Finanzamt berief sich auf das BMF-Schreiben aus dem Jahre 1999 und lies eine ratierlich anzusammelnde Rückstellung nur auf den Betrag der tatsächlichen Minderentlohnung zu. Hiernach sind mögliche Erstattungsansprüche gegenüber Dritten gegen zu rechnen. Der BFH übernahm im Wesentlichen die Entscheidung des Finanzgerichts. Es kam zu folgenden Ergebnissen:

1. Bei dem vorliegenden Altersteilzeitmodell ist bereits mit Beginn der Beschäftigungsphase der Altersteilzeit eine ratierlich aufzubauende Rückstellung zu bilden.
2. Diese Verpflichtung ist mit dem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Dieser beläuft sich im vorliegenden Fall vorliegend auf den gesamten Betrag der in der Freistellungsphase zu erbringenden Vergütung. Dazu gehören auch zu erbringende Aufstockungsbeträge und Nebenleistungen, wie Urlaubs- und Weihnachtsgeld, sowie Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung.
3. Eine Minderung um die möglichen zukünftigen Erstattungsleistungen der BfA kommt nicht in Betracht. Neben einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme aus der Verpflichtung erfordert die Berücksichtigung von Erstattungsansprüchen, dass diese rechtlich der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgten und vollwertig wären. Die Voraussetzung sah der BFH jedoch nicht als erfüllt an.
4. Für die Aufstockungsbeträge kommt hingegen keine Rückstellung in voller Höhe in Betracht. Die Annahme einer gesonderten Abfindungs- bzw. Verzichtsvereinbarung lehnte der BFH ab.
5. Eine Abzinsung des Rückstellungsbetrages lehnte der BFH für das Streitjahr 1997 gleichfalls ab. Dies schloss der BFH daraus, dass während der gesamten Laufzeit der Altersteilzeit die Arbeitnehmer eine Vergütung in unveränderter Höhe bezogen.
6. Zu Beginn der Freistellungsphase ist der angesammelte Betrag wiederum zeitanteilig und spiegelbildlich aufzulösen.

Seitdem die Rechtsprechung die Bildung von Rückstellungen für Archivierungs- und Aufbewahrungskosten anerkannt hat, müssen sich die Unternehmen und deren Berater mit der jährlichen Bildung betriebsindividueller Rückstellungen befassen.

Die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ergibt sich einmal aus der Vorschrift des § 147 der Abgabenordnung und ferner aus § 257 HGB. Hiernach haben Unternehmer ihre Geschäftsunterlagen sechs bis zehn Jahre aufzubewahren. Damit nicht genug, so hat der Gesetzgeber im Jahre 2000 mit Einführung der Vorschriften zur digitalen Betriebsprüfung erweiterte Dokumentationsverpflichtungen erlassen. Zuletzt wurden im Jahre 2003 mit den Vorschriften über die grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen umfangreiche Verrechnungspreisdokumentationen gesetzlich eingefordert. Die dabei zu beachtenden Anforderungen konkretisiert eine eigens hierfür erlassene Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung, die erstmals für nach dem 31.12.2002 beginnende Wirtschaftsjahre anzuwenden ist.

Bei der Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die zur Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten berechtigt. Dies hat der BFH im Jahre 2004 selbst für Unternehmen, die freiwillig Bücher führen, bestätigt. Der Umfang der Rückstellung wird hierbei maßgeblich durch den Umfang der im abgelaufenen Jahr entstandenen Unterlagen bestimmt. Ferner durch die damit zusammenhängenden betriebsindividuellen Aufwendungen. Die dabei zu beachtenden Grundsätze bei den Bewertungsfragen lassen sich wie folgt zusammenfassen:

1. Erfolgt die Dokumentation in angemieteten Räumen, sind diese Kosten rückstellungsfähig, obgleich es sich bilanzrechtlich um ein schwebendes Geschäft handelt. Die gesetzliche Verpflichtung erfordert eine Rückstellung auch bei schwebenden Geschäften, wie z. B. bei der Verpflichtung zur Bildung von Rückstellung für die Prüfung des Jahresabschlusses
2. Handelsrechtlich muss der voraussichtliche Erfüllungsbetrag ermittelt werden. Die Sachleistungsverpflichtung ist daher zu Vollkosten einschließlich der Gemeinkosten zu bewerten
3. Steuerlich sind Sachleistungsverpflichtungen mit den Einzelkosten und angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten.
4. Obgleich es sich um eine längerfristige unverzinsliche Rückstellung handelt, greift das in § 6 Abs.1 EStG verankerte steuerliche Abzinsgebot nicht. Für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung für die Abzinsung relevant. Da zum Bilanzstichtag mit der Erfüllung der Verpflichtung bereits begonnen wurde, entfällt eine Abzinsung.

Seit geraumer Zeit versagen inländische Finanzämter zunehmend die Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen. Diese Verunsicherung hat im Kfz -Gebrauchtwagenmarkt bereits dazu geführt, dass einige inländische Händler wegen des immensen Risikos ihren grenzüberschreitenden Gebrauchwagenhandel überdenken.

Die Bedeutung des "missing traders" und des "buffers" erklärt sich bereits aus ihrem Wort heraus. Als missing trader wird der verschwundene Lieferer in einer Lieferkette bezeichnet, der in den vorliegenden Fällen als innergemeinschaftlicher Erwerber im EU-Drittland ansässig ist. Dieser liefert an einen vermeintlichen Zwischenhändler, der als buffer im selben Land ansässig ist. Der missing trader verschwindet regelmäßig, bevor er die an den buffer ausgewiesene Umsatzsteuer an den Fiskus abführt.
Kommt es zur Erstattung der Vorsteuer an den buffer, bleibt der Fiskus auf der Eingangsumsatzsteuer des missing traders sitzen, da er diese nicht mehr beitreiben kann. Glaubt man den Schätzungen, so kostet dies den Fiskus jährlich mehrere Milliarden Euro. Die Finanzverwaltung kann diesen Schaden auf zweierlei Wegen versuchen zu begrenzen. Einmal durch Versagung des Vorsteuerabzuges beim Zwischenhändler. Der EuGH hat jedoch mit seiner Entscheidung vom 12. Januar 2006 die pauschale Verweigerung des Vorsteuerabzuges in vergleichbaren Fällen beanstandet. Daher wird in letzter Zeit zunehmend an der anderen Stelle angesetzt. Und zwar beim Eingangslieferanten, der eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an den missing trader vornimmt. Mit dem lapidaren Hinweis, dass der Abnehmer verschwunden sei, erfolgt die Versagung der Steuerfreiheit bei den inländischen Ausfuhrlieferanten.

Hintergrund der Verunsicherung in der Praxis ist die Tatsache, dass derzeit höchstrichterlich noch nicht geklärt ist, wie der Nachweis für innergemeinschaftliche Lieferungen zu führen ist. Fest steht nur, dass gemäß § 6a Abs.3 UStG der Lieferer den Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung zu erbringen hat. Hierfür wird in den §§ 17 a und c der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung geregelt, welche Anforderungen an den Beleg- und Buchnachweis zu stellen sind. Hauptstreitpunkt ist hierbei der vom BFH geforderte Nachweis des "wirklichen Abnehmers". Die Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs.4 UStG hilft hier häufig auch nicht weiter. Zwar kann der Lieferer bei Vorliegen einer schriftlichen Abnehmerbescheinigung Vertrauensschutz für sich beanspruchen. Dieser wird ihm jedoch nur gewährt, wenn er sämtliche geforderten Buch- und Belegnachweise erbringen kann. Aber selbst dann ist die Gewährung der Steuerfreiheit noch nicht gesichert. Der Unternehmer muss darlegen, dass er auf die fehlerhaften Angaben vertrauen durfte, d.h. dass er bei der Prüfung der Richtigkeit der Angaben die unrichtigen Angaben nicht erkennen konnte. Die Gewährung eines Vertrauensschutzes lehnt die Finanzverwaltung in einschlägigen Fällen regelmäßig ab. Aber auch die Rechtsprechung ist zu dieser Frage noch völlig offen. Der BFH hat dies zuletzt mit seiner Entscheidung vom 25. November 2005 in einem Aussetzungsbeschluss bestätigt. Sowohl zur Frage des erforderlichen Nachweises innergemeinschaftlicher Lieferungen gemäß § 6a Abs.3 UStG als auch zur Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG sind gleich mehrere Verfahren beim BFH anhängig.

Die Formwechselnde Umwandlung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft erfolgt handelsrechtlich zwingend zu Buchwerten gemäß § 24 Umwandlungsgesetz. Deshalb vertrat auch die Finanzverwaltung stets die Auffassung, dass wegen des handelsrechtlichen Buchwertzwangs eine abweichende Ausübung des steuerlichen Bewertungswahlrechts ausgeschlossen sei. Die Finanzverwaltung begründete diese Auffassung mit dem handelsrechtlichen Maßgeblichkeitsgebot gemäß § 5 Abs.1 EStG. Die einschlägige Vorschrift des Umwandlungssteuergesetzes hingegen eröffnet in § 20 UmwStG ausdrücklich einen Wertansatz zwischen Buchwert und Teilwert. In der Literatur wird seit langem die Auffassung vertreten, dass hiermit ein eigenständiges, d. h. abweichendes, steuerliches Bewertungswahlrecht eröffnet wird.

Der BFH bestätigte nunmehr mit seinem Urteil vom 19.10.2005 die Rechtsauffassung eines gesonderten steuerlichen Bewertungswahlrechts. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft kann selbst bei einer Formwechselnden Umwandlung das in den §§ 20 und 25 Umwandlungssteuergesetz verankerte Bewertungswahlrecht ohne Rücksicht auf das handelsrechtliche Maßgeblichkeitsgebot in Anspruch nehmen. Während aus der Sicht des Handelsrechts der Formwechsel keinen Rechtsträgerwechsel auslöst, liegt steuerlich ein tauschähnlicher Vorgang vor. Die Einbringung erfolgt gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit nach ertragsteuerlicher Beurteilung tauschähnlich. Im entschiedenen Fall hatte die neue Kapitalgesellschaft in ihrer Übernahmebilanz auch den von der KG übernommenen Auftragsbestand angesetzt, der in der bisherigen Bilanz der KG als eigenständiger Vermögenswert bislang nicht aktiviert wurde. Der BFH begründete seine Auffassung mit der Regierungsbegründung zum Umwandlungssteuergesetz 1995. Hiernach sollte die Einbringung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steuerlich zum Buchwert, Zwischenwert oder Teilwert zulässig sein. Ein anderes Regelungsverständnis wäre auch sinnwidrig, so der BFH in seinen Ausführungen, da andernfalls das eröffnete Wahlrecht faktisch ins Leere liefe.

Entscheidend ist in Krisenzeiten der Gesellschaft die vertragsgemäße Durchführung der Geschäftsführungsvereinbarung. Bezogen auf die Gehaltszahlungen kommt hierbei zunächst der regelmäßigen Auszahlung eine steuerlich bedeutsame Rolle zu. Die allgemeinen Anhaltspunkte zur Überprüfung der Ernsthaftigkeit der Vereinbarung und der damit fraglichen verdeckten Gewinnausschüttung sind bei Dauerschuldverhältnissen besonders eng auszulegen. In diesem Zusammenhang kann folgender Maßnahmenkatalog herangezogen werden, um die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung zu vermeiden: Die Vergütung muss

• auf vertraglicher Grundlage ausbezahlt werden oder
• einvernehmlich auf einem frei verfügbaren Verrechnungskonto gutgeschrieben werden oder
• durch eine vorab klar getroffene Vereinbarung in ein Darlehensverhältnis umgewandelt werden.

Es sind allerdings in Zeiten akuter Zahlungsschwierigkeiten auch kurzfristige, gewichtige Vertragsabweichungen denkbar. Hierbei kann es verschiedentlich zu kurzfristigen Auszahlungsverzögerungen oder Stundungsvereinbarungen kommen. Nach Ansicht der Literatur sind diese mit Augenmaß zu beurteilen und führen nicht per se zu einer mangelhaften Vertragsdurchführung und damit zur verdeckten Gewinnausschüttung. Bei Unregelmäßigkeiten, die länger als ein Jahr dauern, kann wohl jedoch nicht mehr von einer vertragsgemäßen Durchführung wie unter fremden Dritten gesprochen werden.

Als zusätzliche Möglichkeit kommt der Gehaltsverzicht unter Besserungsvorbehalt in Betracht, durch den - steuerlich wirksam - die Liquidität der Not leidenden Gesellschaft erhalten werden kann. Die Besserungsvereinbarung muss jedoch sehr eindeutig und natürlich im Vorfeld getroffen werden. Dies ist u. a. damit zu begründen, dass sich ein Fremdgeschäftsführer nicht auf eine Besserungsvereinbarung mit ungewissem Ausgang einlassen würde. Die für den Eintritt der Besserung relevanten Kriterien sind hierbei relativ frei wählbar. Eine Anknüpfung an Jahresüberschuss, Liquiditätslage, den Verbrauch von Verlustvorträgen sowie an definierte Prognosezahlen ist denkbar, solange diese eindeutig festgelegt sind.

Die Aufrechterhaltung von Pensionszusagen im Krisenfall der Gesellschaft ist von besonderer Bedeutung. Dabei stellt sich regelmäßig die Frage, ob die bisherige Höhe der Pensionszusage aufrechterhalten werden kann oder ob eine Anpassung erforderlich ist. Zur Beibehaltung der Pensionszusage bei Absenkung des Gehaltsniveaus sind die Grundsätze zur sog. Überversorgung - also der im Verhältnis zu den aktiven Bezügen überhöhten Versorgung - zu prüfen. Problematisch wird es, wenn die zu erwartenden Ansprüche aus Renten- und Direktversicherung 75% des letzten Aktivbezuges übersteigen. Zu differenzieren sind die Fälle der Festbetragszusage und der variablen, d.h. einer prozentual am Endgehalt orientierten Pensionsvergütung.

Zur Verschlechterung der Finanzierbarkeit bezogen auf die Pensionszusage ist auf die neuere BFH-Rechtsprechung zu verweisen. Der BFH hat die steuerlichen Risiken weitestgehend entschärft, da für die Frage der Finanzierbarkeit immer auf den Zeitpunkt der Erteilung der Zusage abzustellen ist. Spätere Probleme in der Finanzierbarkeit der ursprünglich finanzierbaren Zusage spielen keine Rolle mehr. Ist in der Pensionszusage eine Anpassungs- oder Widerrufsklausel für den Fall der Krise vereinbart, ist darauf zu achten, dass die Gesellschaft im Krisenfall hiervon Gebrauch macht. Ansonsten kann in dieser Konstellation eine verdeckte Gewinnausschüttung drohen.

Die Gewinnermittlung von Personengesellschaften bedarf regelmäßig einer Einbeziehung Gesellschafterbezogener Sachverhalte. Hier geht es jedoch häufig nicht nur um die Erfassung etwaiger Sonderbetriebsausgaben, sondern auch um Fragen der Ausübung von Bewertungs- und Ansatzwahlrechten im Bereich des Sonderbetriebsvermögens. Der BFH hat in seinem Beschluss vom 25.01.2006 zu den Voraussetzungen der Bildung einer § 6b-Rücklage im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters Stellung genommen. Im entschiedenen Fall wurden Steuererklärungen und Bilanzen der Personengesellschaft eingereicht, die auch einen Veräußerungsgewinn eines Gesellschafters im Sonderbetriebsvermögen beinhalteten. Vom steuerlichen Berater des betroffenen Gesellschafters wurde kurz darauf eine Sonderbilanz nachgereicht, die eine § 6b-EStG Rücklage in der Sonderbilanz aufwies. Damit sollte der Veräußerungsgewinn neutralisiert werden. Das Finanzamt und Finanzgericht verweigerten zunächst die Berücksichtigung der geänderten Sonderbilanz, da die gesetzlichen Voraussetzungen einer Bilanzänderung im Sinne des § 4 EStG nicht vorlägen.

Nachdem sich offensichtlich ein Unterliegen des Finanzamts andeutete, hat das beklagte Finanzamt die Kläger durch den Erlass eines geänderten Gewinnfeststellungsbescheids klaglos gestellt und die Hauptsache für erledigt erklärt. Im Folgenden ging es nur noch um die Kostenfrage. Obgleich nicht mehr erforderlich, hat der BFH die materiellen Gründe seiner Entscheidung im Rahmen eines "obiter dictum" aufgeführt. Der BFH führte aus, dass im Falle einer Hauptsacheentscheidung die Revision begründet gewesen wäre. Der BFH stellte fest, dass das Änderungsverbot des § 4 EStG der Bildung einer Rücklage nicht entgegensteht, da im Ergebnis gar keine Bilanzänderung vorlag. Der Senat begründete seine Entscheidung wie folgt:

1. Erzielt ein Mitunternehmer einen Gewinn innerhalb seines Sonderbetriebsvermögens, kann er hierfür eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage ist in der Sonderbilanz zu bilden, die von der Mitunternehmerschaft aufgestellt werden muss.
2. Das Wahlrecht zur Bildung einer § 6b-Rücklage kann nur von dem betroffenen Mitunternehmer selbst ausgeübt werden. Die Pflicht zur Aufstellung der Sonderbilanz durch die Mitunternehmerschaft ändert nichts daran, dass es sich hierbei um einen Willkürakt des betroffenen Gesellschafters handelt.
3. Grundsätzlich ist zu vermuten, dass die von der Mitunternehmerschaft aufgestellte Sonderbilanz mit dem betreffenden Mitunternehmer abgestimmt ist. Diese Annahme kann jedoch vom betreffenden Mitunternehmer widerlegt werden.
4. Diese Vermutung gilt jedenfalls dann nicht, wenn der betreffende Gesellschafter im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz bereits ausgeschieden ist.
5. Gleiches gilt, wenn der Finanzbehörde bekannt ist, dass zwischen dem Mitunternehmer und der Mitunternehmerschaft ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen.

In unserer letzten Ausgabe hatten wir über die wesentliche Beteiligung im Umfeld der Nachfolgeplanung berichtet. Auch dieses Mal haben wir ein Themenkomplex aus der Nachfolgeplanung herausgegriffen, über den wir schwerpunktmäßig berichten. Es geht um einige aktuelle Urteile des BFH zur Bedarfsbewertung. Die gesetzliche Grundlage der Bedarfsbewertung findet sich in den §§ 138 ff. BewG. Die Anwendung der Wertverhältnisse zum 01.01.1996 läuft bekanntlich mit Wirkung zum 31.12.2006 aus. Wie es danach mit der erbschaftsteuerlichen Grundbesitzbewertung weitergeht, ist heute noch unklar. Nach dem derzeitigen Entwurf eines Gesetzes zur Sicherung der Unternehmensnachfolge soll die Bewertung von Betriebsgrundstücken auch weiterhin mit dem steuerlichen Bedarfswert erfolgen. Ob es bei der bisherigen Bewertungspraxis bleibt, hängt nicht zuletzt auch vom Ausgang des Verfahrens beim Bundesverfassungsgericht ab. Aktuellen Meldungen zur Folge wird mit einer Entscheidung hierzu noch in diesem Jahr gerechnet.

Der Bedarfswert eines unbebauten Grundstücks bestimmt sich grundsätzlich nach dem um 20% ermäßigten Bodenrichtwerten. Maßgeblich sind die zum Bewertungsstichtag 1. Januar 1996 festgestellten Bodenrichtwerte der Gutachterausschüsse. Die Bodenrichtwerte haben nach dem BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 allgemeinverbindlichen Charakter. Mit dem pauschalen Abschlag von 20% auf den festgestellten Richtwert werden sämtliche, den Grundstückswert beeinflussenden Merkmale abgegolten. Darunter fallen Merkmale wie Grundstücksgröße, Zuschnitt, Oberflächenbeschaffenheit, Ecklage etc. Ein Abweichen hiervon akzeptiert der BFH nur in den Fällen, in denen der Gutachterausschuss z. B. Umrechnungskoeffizienten für die Grundstücksgröße vorgegeben hat. Der Steuerpflichtige kann daher nicht selbständig einen Abschlag vom Bodenrichtwert mit der Behauptung vornehmen, das Grundstück weiche in seiner Beschaffenheit von den vom Gutachterausschuss betrachteten Grundstücken ab. Dieser Grundsatz gilt für beide Parteien im Besteuerungsverfahren. Der BFH hat mit Urteil vom 18. August 2005 ein Abweichen von den festgestellten Bodenrichtwerten durch die Finanzverwaltung abgelehnt. Das Finanzamt wollte vom festgestellten Bodenrichtwert des Gutachterausschusses abweichen, da zum 01.01.1996 Bodenrichtwerte für unerschlossenes Bauland festgestellt wurden. Zum Besteuerungszeitpunkt hingegen war das Grundstück bereits teilweise erschlossen. Der BFH stellte fest, dass die Finanzverwaltung - entgegen der Auffassung in den Erbschaftsteuerrichtlinien - aus den Bodenrichtwerten keine eigenständigen Richtwerte für erschließungs-beitragspflichtige und -beitragsfreie Grundstücke ableiten dürfe. Solange für das Grundstück noch eine Erschließungsbeitragspflicht besteht, ist der hierfür festgestellte Bodenrichtwert maßgeblich. Auf den tatsächlichen Erschließungszustand kommt es nicht an.

Der BFH hat mit seinem Urteil vom 02.02.2005 die Diskussion über die Frage beendet, ob in Betriebsaufspaltungsfällen die vereinbarte oder ortsübliche Miete anzusetzen ist. Auch wenn die ortsübliche Miete unter dem vereinbarten Mietentgelt liegt, ist wegen des typisierenden Verfahrens der Bedarfsbewertung die vertraglich vereinbarte Miete zugrunde zu legen. Ein Ansatz der üblichen Miete kommt nicht in Betracht. Diese Auffassung deckt sich mit der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung. Das Finanzgericht München hat mit Beschluss vom 22. September 2005 diese Auffassung auch für die Fälle der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bestätigt.

Ist das Grundstück mit einem unentgeltlichen Nutzungsrecht, z. B. einem Wohnrecht oder einem Nießbrauch, belastet, führt dies regelmäßig zu einer Reduzierung des Verkehrswertes des Grundstücks. Der BFH lehnt jedoch in seiner Entscheidung vom 08.10.2003 eine Berücksichtigung im Rahmen eines Sachverständigengutachtens ab. Die Belastung kann stattdessen außerhalb der Bewertung im Rahmen der Steuerfestsetzung gemäß § 10 bzw. § 25 ErbStG berücksichtigt werden.
Die Finanzverwaltung hat dieses Urteil bereits mit Datum vom 01.03.2004 mit einem Nichtanwendungserlass belegt. Die Verwaltung ist vielmehr der Auffassung, dass ein Nutzungsrecht im Rahmen eines Verkehrswertnachweises zu berücksichtigen sei. Eine erneute Berücksichtigung im Rahmen der Steuerfestsetzung scheidet dann jedoch aus. Das hessische Finanzgericht hält in seiner Entscheidung vom 06.09.2005 entgegen der Auffassung des BFH nunmehr die im Rahmen eines Verkehrswertgutachtens vorgebrachte langfristige Ertraglosigkeit für berücksichtigungsfähig. Gegen diese Entscheidung ist eine Revision beim BFH anhängig.

Werden begünstigte Anteile an Kapitalgesellschaften gemäß § 13a ErbStG übertragen, sind damit zusammenhängende Schulden und Lasten nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis zwischen dem Wert des begünstigten Vermögens nach Anwendung des § 13a zum Wert dieses Vermögens vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht. Es erfolgt im Ergebnis eine quotale Kürzung der Belastung. Der BFH hatte die Frage zu entscheiden, ob die in § 10 VI 5 ErbStG verankerte Regelung neben der Kürzung von Schulden und Lasten auch bei der Berechnung des Steuerstundungsbetrages nach § 25 I 2 ErbStG zu beachten ist.

Nach § 25 I 1 ErbStG wird der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem Übertragenden oder seinem Ehegatten zustehen, ohne Abzug dieser Belastung besteuert. Das Abzugsverbot wird jedoch nach Satz 2 der Vorschrift dadurch gemildert, dass die Steuer, die auf den Kapitalwert der nichtabziehbaren Belastung entfällt, bis zu ihrem Erlöschen zinslos gestundet wird.

Dem Urteil des BFH vom 06.07.2005 lag der Sachverhalt zugrunde, dass ein Vater seiner Tochter Aktien geschenkt hatte, für die die Vergünstigungen des § 13a ErbStG in Anspruch genommen werden konnten und auch wurden. Das Gewinnbezugsrecht war allerdings beim Schenker verblieben. Bei der Berechnung des Stundungsbetrages nach § 25 ErbStG hatte das Finanzamt den Wert des vorbehaltenen Gewinnbezugsrechts unter Anwendung der Vorschrift des § 10 VI 5 ErbStG quotal gekürzt. Der Kläger strebte dagegen eine ungekürzte Berücksichtigung des Kapitalwerts des Gewinnbezugsrechts bei der Ermittlung des Stundungsbetrages an. Nach seiner Auffassung widerspricht die Anwendung des § 10 VI 5 ErbStG dem Sinn und Zweck der Stundungsregelung des § 25 ErbStG.

Der Auffassung des Finanzamts hatte sich bereits das Finanzgericht in der Vorinstanz angeschlossen, und dies bestätigt nun auch der II. Senat des BFH. In Fällen der Übertragung von begünstigten Anteilen an Kapitalgesellschaften bzw. land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ist bei der Berechnung des Stundungsbetrages nicht der volle Kapitalwert der Belastung, sondern nur ein im Hinblick auf die Steuervergünstigungen verhältnismäßig geminderter Betrag zu berücksichtigen. Die Kappung des Kapitalwerts verhindere einen überproportionalen Verrechnungseffekt, der eintreten würde, wenn von dem wegen § 13a ErbStG bereits verringerten Wert des Vermögensanfalls die damit zusammenhängenden Schulden und Lasten ungekürzt abgezogen würden.

Abschließend bleibt der Hinweis, dass die Kürzungsvorschrift des § 10 VI 5 ErbStG bei gewerblichen Personengesellschaften bekanntlich nicht einschlägig ist. Werden Anteile an Personengesellschaften mit einem Vorbehaltsnießbrauch übertragen, bleibt es daher nach der hier vertretenen Auffassung bei einer ungekürzten Berücksichtigung des Kapitalwerts des Nießbrauchs.

In Fällen grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung wird häufig versucht, durch eine Aufteilung der Gesamtvergütung einen Teil des Arbeitslohns im niedrig besteuerten Ausland zu erfassen. Wird der Arbeitnehmer weniger als 183 Tage im Ausland eingesetzt, führt dies jedoch nur dann zu einer Aufteilung des Besteuerungsrechts, wenn der Arbeitnehmer im Ausland für einen dort ansässigen Arbeitgeber tätig wird. Diesen Arbeitgeberbegriff hat der BFH bereits im Jahre 1985 dahingehend ausgelegt, dass als Arbeitgeber derjenige verstanden wird, der wirtschaftlich die Vergütung des entsandten Arbeitnehmers trägt. Damit kommt es nicht darauf an, mit welchem Unternehmen der Arbeitnehmer ein Arbeitsverhältnis unterhält bzw. von wem er sein Gehalt bezieht. Gerade bei konzerninterner Arbeitnehmerentsendung ins Ausland bzw. aus dem Ausland ins Inland stellt sich die Frage nach dem wirtschaftlichen Arbeitgeber. Wird demnach ein inländischer Arbeitnehmer auch im Interesse des ausländischen Unternehmens im Ausland eingesetzt und unterliegt er insoweit den dortigen Weisungen, ist die Aufteilung des Besteuerungsrechts auf beide Staaten vorzunehmen. Dies gilt auch in Fällen kurzfristiger Entsendungen.

Im Ergebnis geht es hierbei um die Frage, nach welchem Aufteilungsschlüssel das Gehalt anteilig auf die jeweils betroffene Staaten aufzuteilen ist. Der BFH hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 23.02.2005 den Begriff des wirtschaftlichen Arbeitgebers weiterentwickelt und für die Gehaltsaufteilung folgende klarstellenden Aussagen getroffen:

1. Ist der Arbeitnehmer sowohl für das entsendende als auch das aufnehmende Unternehmen tätig, kommt es zur notwendigen Aufteilung des Gehalts zwischen beiden Staaten. Dies gilt auch dann, wenn der Betreffende im entsandten Land weniger als 183 Tage tätig wird.
2. Es kommt darauf an, in welchem Interesse der Mitarbeiter tätig wird. Alleine durch die Übernahme der Gehaltskosten wird das ausländische Unternehmen noch nicht zum wirtschaftlichen Arbeitgeber.
3. Das Gehalt kann auch dann für einen wirtschaftlichen Arbeitgeber im Sinne des Abkommens gezahlt werden, wenn keine Verrechnungsabrede zwischen beiden Unternehmen im Vorhinein getroffen wurde.

Weiterhin soll für die Festlegung des wirtschaftlichen Arbeitgebers darauf abgestellt werden, wessen Weisungen der Arbeitnehmer während der Entsendung unterliegt und auf wessen Betreiben hin die Entsendung erfolgt.

Mit seinem Urteil vom 21.02.2006 in der Rechtssache Ritter-Coulais hat der EuGH in einem weiteren Fall zur steuerlichen Berücksichtigung ausländischer Verluste bei der inländischen Besteuerung Stellung genommen, wenn auch nicht alle Fragen dabei geklärt wurden. Doch zunächst zum Sachverhalt: Während es im bekannten Fall Marks & Spencer um Verluste aus ausländischen Konzerntöchtern ging, wollte im jetzt entschiedenen Fall das in Frankreich wohnende, aber in Deutschland arbeitende Ehepaar Ritter-Coulais steuerliche Verluste aus der Selbstnutzung ihres Einfamilienhauses in Frankreich in seiner deutschen Einkommensteuererklärung berücksichtigt sehen.

Vorweg ist zur steuerlichen Würdigung des Sachverhalts die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach dem deutsch-französischen Doppelbesteuerungsabkommen - DBA - zu klären. Die genannten negativen Einkünfte gehören abkommensrechtlich zu den Einkünften aus der Nutzung von unbeweglichem Vermögen, für die nach dem DBA nur dem Belegenheitsstaat, d. h. Frankreich, das Besteuerungsrecht zusteht. Allerdings kann Deutschland diese Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes berücksichtigen. Es besteht also das Recht für einen sog. Progressionsvorbehalt. Diesen wollten Verwaltung und bisherige Rechtsprechung nicht auf ausländische Verluste angewendet wissen. Entsprechend lehnten Finanzamt und Finanzgericht die Verlustberücksichtigung bei den Eheleuten Ritter-Coulais ab.

Der BFH dagegen betrachtete nun den Sachverhalt differenzierter und legte dem EuGH folgende zwei Fragen zur Klärung vor:

• Ist es europarechtswidrig, dass ausländische Verluste aus Vermietung die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer nicht mindern?
• Wenn dies nicht der Fall ist: Ist es europarechtswidrig, dass die ausländischen Verluste auch nicht im Wege eines sog. negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden können?

Zur ersten Frage hat der EuGH wegen fehlender Erheblichkeit für seine Entscheidung nicht Stellung genommen. Dies ist für den steuerlichen Berater bedauerlich, da die Frage von einiger praktischer Relevanz ist. Da die Eheleute Ritter-Coulais aber nur die Nichtanwendung des Progressionsvorbehalts angegriffen hatten, hat sich der EuGH auch nur hierzu geäußert.

Dass eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von negativen Einkünften aus ausländischem oder inländischem unbeweglichen Vermögen wohl mit dem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar ist, überzeugt schnell. Bei der Frage aber, welche der Grundfreiheiten verletzt ist, gingen die Ansichten von BFH und EuGH auseinander. Während der BFH eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit annahm, sah der EuGH die Arbeitnehmerfreizügigkeit verletzt.

In Anknüpfung an seine jüngere Rechtsprechung erachtete er das Recht der Freizügigkeit bei jeglichem Auseinanderfallen von Wohnsitz und Arbeitsort als betroffen - unabhängig davon, ob die Wohnsitzwahl des Steuerpflichtigen in einem anderen Staat beruflich oder privat motiviert sei. Auch, dass das Ehepaar Ritter-Coulais aufgrund seiner Berufstätigkeit in Deutschland hier unbeschränkt steuerpflichtig war und der negative Progressionsvorbehalt nicht nur für Ausländer ausgeschlossen ist, beeinflusste das Urteil des EuGH nicht. Der EuGH argumentierte: Die Konstellation, dass sich der Wohnsitz im Ausland befinde, der Arbeitsort dagegen in Deutschland, liege häufiger bei Ausländern als bei Deutschen vor. Die Regelungen des § 2a in Verbindung mit § 32b EStG verstoßen daher gegen Gemeinschaftsrecht.

Die Gerichte hatten in letzter Zeit einige Male Gelegenheit, zur Frage der Steuerfreiheit von Zinsen aus Lebensversicherungen Stellung zu nehmen. Die hierbei getroffenen Feststellungen haben grundsätzliche Bedeutung. Wir haben die wesentlichen Aussagen der drei aktuellen Entscheidungen nachfolgend für Sie zusammengestellt:

1. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung können auch Zinsen aus ausländischen Lebensversicherungen steuerfrei sein. Es kommt entscheidend darauf an, ob der entsprechende Versicherungsvertrag zu den nach § 10 EStG begünstigten Vertragstypen gehört. Die Verwaltung hat bislang ausländische Versicherungen nur dann in die Steuerfreiheit einbezogen, wenn der Versicherungsgesellschaft die Erlaubnis zum Betrieb eines Versicherungszweigs im Inland vorlag. Der BFH hat sich in seiner Entscheidung vom 01.03.2005 nunmehr der überwiegenden Auffassung in der Literatur angeschlossen und diese Anforderung verworfen. Auch wenn die Voraussetzungen eines Sonderausgabenabzugs nicht vorliegen, können die Erträge ausländischer Versicherungsgesellschaften gleichwohl steuerfrei sein.
2. Das Finanzgericht Köln hat in seiner Entscheidung vom 24.11.2005 die restriktive Auslegung des BFH zur schädlichen Verwendung von Lebensversicherungen im Zusammenhang mit der Finanzierung eines Aktienfonds fortgesetzt. Wird ein mittels einer Kapitallebensversicherung abgesichertes Darlehen auch nur teilweise steuerschädlich verwendet, sind die Zinsen aus der Lebensversicherung insgesamt und nicht nur anteilig steuerpflichtig. Anteile an offenen Aktienfonds gehören nicht zu den privilegierten Wirtschaftsgütern im Sinne von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG, weil das zulässige Vermögen des Aktienfonds neben Aktien und GmbH-Anteilen auch Kapitalforderungen umfassen kann. Daher sind außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Lebensversicherungen enthalten sind, in voller Höhe steuerpflichtige Einkünfte.
3. Bei nachträglichen Veränderungen bestehender Versicherungsverträge stellt sich regelmäßig die Frage, inwieweit diese Veränderungen die Steuerfreiheit des bisherigen Vertrags gefährden. Der BFH hat in seinem Urteil vom 06.07.2005 die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt und die nachträgliche Verlängerung eines Versicherungsvertrags steuerrechtlich als Neuabschluss gewertet. Dies soll jedenfalls dann gelten, wenn die Möglichkeit einer Vertragsänderung im ursprünglichen Versicherungsvertrag nicht vorgesehen war. Dies gilt auch, wenn die Dauer der Prämienzahlungen sowie die insgesamt zu entrichtenden Versicherungsbeiträge sich ändern. In diesem Fall sind die Zinsen aus den verlängerten Verträgen steuerpflichtig. Im Ergebnis handelt sich bei der Vertragsverlängerung um einen neuen Vertragsabschluß. In dem Urteil blieb offen, ob es sich anders verhält, wenn in dem ursprünglichen Vertrag eine Anpassungs- bzw. Änderungsmöglichkeit vorgesehen ist.

Durch Bezugsrechte haben die Aktionäre einer AG die Möglichkeit, bei einer Kapitalerhöhung ihren bisherigen Anteil am Grundkapital beizubehalten. Der Anspruch auf Bezugsrechte ist Bestandteil ihres Aktionärsrechts.

Aktionäre stehen im Zusammenhang mit einer Kapitalerhöhung vor der Wahl, entweder an der Kapitalerhöhung teilzunehmen, d. h. ihr Bezugsrecht auszuüben, oder hierauf zu verzichten. Möchte der Aktionär nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmen, kann er seine Bezugsrechte - i. d. R. über die Börse - veräußern. Fälle der Veräußerung von Bezugsrechten sind aber nicht Gegenstand des BMF-Schreibens vom 20.12.2005. Es geht um Spekulationsgeschäfte im Zusammenhang mit der Ausübung der Bezugsrechte, d. h. im Zusammenhang mit der Umwandlung von Bezugsrechten in neue Aktien.

Ob ein Spekulationsgeschäft vorliegt, bestimmt sich bei anderen Wirtschaftsgütern als Grundstücken, also auch bei Bezugsrechten, immer danach, ob der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung weniger als ein Jahr beträgt.

Das BMF geht davon aus, dass auch ein Bezugsrecht ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 23 EStG darstellt und damit neben der Altaktie einer isolierten Besteuerung zugänglich ist. Hierbei stützt sich der BMF auf die ständige Rechtsprechung des BFH, der Bezugsrechte auf neue Anteile als Anwartschaften ansieht, die selbständig veräußert werden können.

Wie wird nun die Spekulationsfrist bei Bezugsrechten ermittelt? Schon bei der Bestimmung des Anschaffungszeitpunkts gelten für Bezugsrechte Besonderheiten: der Aktionär schafft die Bezugsrechte nicht gesondert an. Das Bezugsrecht als Bestandteil des Aktionärsrechts wird vielmehr bereits mit den Altaktien zusammen angeschafft. Erwirbt der Aktionär also zum Beispiel zum 1. Mai des Jahres Aktien und beschließt die Hauptversammlung am 1. September des gleichen Jahres eine Kapitalerhöhung gegen Einlage, ist Anschaffungszeitpunkt der Bezugsrechte der 1. Mai des Jahres. Und das, obwohl das Bezugsrecht erst, wenn es durch den Kapitalerhöhungsbeschluss konkretisiert ist, einen eigenen, unterscheidbaren und selbständig bewertbaren Gegenstand darstellt, der neben die alte Aktie tritt.

Der Veräußerungszeitpunkt für das Bezugsrecht ist vergleichsweise eindeutig zu bestimmen: es ist der Zeitpunkt der Ausübung des Bezugsrechts, also der Tag, an dem der Aktionär eine Bezugserklärung gegenüber der AG abgibt.

In der Gesamtbetrachtung beider Zeitpunkte - Anschaffungs- und Veräußerungszeitpunkt - ergibt sich ein Spekulationsgeschäft, wenn der Zeitraum zwischen dem Erwerb der Altaktien und der Ausübung der Bezugsrechte weniger als zwölf Monate beträgt. Hat der Aktionär also zum 1. Mai des Jahres die Aktien erworben und wandelt er die Bezugsrechte aus der Kapitalerhöhung vom 1. September zum 1. Dezember des Jahres in neue Aktien um, liegt für die Bezugsrechte ein Spekulationsgeschäft vor.

Im Zeitpunkt der Ausübung des Bezugsrechts gelten auch die neuen Aktien als angeschafft. Werden sie innerhalb von zwölf Monaten veräußert, liegt ein weiteres Spekulationsgeschäft, dieses Mal mit den neuen Aktien, vor.

Nun zur Bewertung der Bezugsrechte: sie werden mit den Altaktien zusammen erworben, ohne dass ihnen dabei eigene Anschaffungskosten zugeordnet würden. Daher müssen die Anschaffungskosten der Bezugsrechte aus den Anschaffungskosten der Altaktien abgespalten werden. Die Aufteilung der Anschaffungskosten zwischen Altaktien und Bezugsrecht erfolgt nach der sog. Gesamtwertmethode. Die historischen Anschaffungskosten der Bezugsrechte sind aus dem Kursverhältnis niedrigster Börsenkurs des Bezugsrechts zu Börsenkurs der Altaktie abzuleiten. Anzuwendender Börsenkurs sowohl für die Altaktie als auch für das Bezugsrecht ist der niedrigste an einer deutschen Börse gehandelte Kurs am ersten Handelstag des Bezugsrechts.

Ein Beispiel: Die Altaktien werden innerhalb der Jahresfrist zu 4 EUR erworben. Nach einem halben Jahr wird eine Kapitalerhöhung beschlossen. Der niedrigste Börsenkurs für das Bezugsrecht am ersten Handelstag beträgt 40 Cent, der Kurs der Altaktie wird demgegenüber mit 8 EUR notiert. Der Anteil des Bezugsrechts im Verhältnis zum Börsenkurs der Altaktie beträgt demnach 5%. In diesem Verhältnis werden die Anschaffungskosten der Altaktien aufgespalten. 5% von 4 EUR, d.h. 20 Cent, der Anschaffungskosten von 4 EUR entfallen auf die Bezugsrechte.

Veräußerungspreis der Bezugsrechte ist der niedrigste an einer deutschen Börse gehandelte Kurs am Tag der Ausübung. Entscheidet sich der Aktionär zum Beispiel am vorletzten Tag der Frist zur Ausübung und notiert das Bezugsrecht an diesem Tag zum Beispiel mit 45 Cent an der Börse, gilt dieser Wert als Veräußerungspreis. Es ergibt sich ein rechnerischer Veräußerungsgewinn von 25 Cent für jedes ausgeübte Bezugsrecht vor Berücksichtigung etwaiger Werbungskosten. Als Folge der Bezugsrechtsausübung erhöhen sich die Anschaffungskosten der Neuaktien um den Veräußerungserlös aus den Bezugsrechten.

Die Besteuerung des Spekulationsgeschäfts erfolgt im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens. Außerhalb der Spekulationsfrist kann die Ausübung von Bezugsrechten zu steuerpflichtigen Einkünften im Rahmen des § 17 EStG führen. Denn, wie der BFH erst in einem Urteil vom Dezember 2005 bestätigt hat, fallen Bezugsrechte als Anwartschaften auf Beteiligungen in den Anwendungsbereich des § 17 EStG. Auch in diesen Fällen erfolgt die Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren.