Am 07. April 2006 hat der Bundesrat dem Gesetzentwurf zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung und dem Gesetzentwurf zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen zugestimmt. Es bestätigt sich ferner der zeitliche Aufschub der beabsichtigten erbschaftssteuerlichen Verschärfung gewerblich geprägter Personengesellschaften bis zur Verabschiedung einer grundlegenden Erbschaftsteuerreform voraussichtlich zum Jahreswechsel.

Offen ist damit noch der Entwurf eines Haushaltsbegleitgesetzes 2006 mit der umstrittenen Anhebung der Umsatzsteuer sowie der Versicherungssteuer um 3 % Punkte. Neu hinzugekommen ist die Forderung des Bundesrats, auch die Feuerschutzsteuer von derzeit 8 auf 10% anzuheben. Bereits zum 01. Juli 2006 soll die Sozialversicherungsfreiheit für Sonn-, Feiertags- und Nachtzuschläge auf einen Grundlohn von 25 EUR begrenzt werden. Der Zeitplan der Gesetzesinitiative sieht die 2. und 3. Lesung im Bundestag für den 19. Mai 2006 vor. Am 16. Juni 2006 ist die Entscheidung im Bundesrat geplant.

Neu belebt wurde die Diskussion um die Kürzung der Pendlerpauschale. Die Koalitionspartner hatten vereinbart, dass ab 2007 für die ersten 20 Kilometer des Arbeitsweges keine Steuermindernde Geltendmachung mehr möglich sein soll. Nach einem Bericht des Focus gibt es derzeit rechtliche Bedenken hinsichtlich einer Kürzung der Pendlerpauschale. Verschiedene Alternativen, wie die Halbierung des Arbeitnehmerpauschbetrages, eine Absenkung des Kilometergeldes auf 20 oder gar 15 Cent sowie eine Abschaffung der Arbeitnehmer-Sparzulage werden geprüft, so der Bericht des Focus.

Auch in der Debatte über die Unternehmenssteuerreform hat sich etwas getan. Am 03. April 2006 hat der Sachverständigenrat der Bundesregierung seine Expertise zur Unternehmenssteuerreform vorgelegt. Das Gutachten trägt den Titel "Reform der Einkommens- und Unternehmensbesteuerung durch die Duale Einkommensteuer" und war im vergangenen Jahr vom Bundeswirtschafts- und vom Bundesfinanzministerium in Auftrag gegeben worden. Der Bundesfinanzminister erklärte die Umsetzung der Reform der Unternehmensbesteuerung zu einem der zentralen Eckpunkte der Bundesregierung. Es bleibt abzuwarten, was aus den Empfehlungen des Sachverständigenrats, aber auch aus denen der Stiftung Marktwirtschaft, politisch wie fiskalisch umgesetzt werden kann.

Einen ganz anderen Ansatz verfolgen die Experten der Bertelsmann Stiftung mit ihrem Konzept zur Abschaffung der Gewerbesteuer. Einer aktuellen Pressemitteilung der Bertelsmann Stiftung zufolge schlagen die Experten die Einführung eines schlanken drei Säulen-Modells aus Grundsteuer, Bürgersteuer und Wirtschaftssteuer vor. Zur Sicherung der kommunalen Finanzautonomie sieht das Konzept ein kommunales Heberecht auf alle drei Steuerarten vor. Das komplizierte Gewerbesteuersystem mit seiner "In-sich-Rechnung" der Anrechenbarkeit soll aufgehoben und durch eine kommunale Wirtschaftssteuer ersetzt werden. Es gibt nur die kommunale Wirtschaftssteuer, keine Umlage und keine Anrechnung. Mit diesem System soll nicht zuletzt eine Entflechtung von Finanzbeziehungen zwischen Bund, Ländern und Gemeinden ermöglicht werden, was zu mehr Transparenz des Systems führt. Als Ersatz für die Gewerbesteuer schlägt die Stiftung die Einführung einer kommunalen Wirtschaftssteuer vor. Diese sei von all denen zu entrichten, die von städtischen Infrastrukturleistungen profitieren. Hierzu zählten selbstverständlich auch die Freiberufler. Als Bemessungsgrundlage werden der Unternehmensertrag, das Sachanlagevermögen und die Lohnsumme herangezogen. Schuldzinsen werden voll berücksichtigt, um eine von der Finanzierungsart unabhängige Erhebung sicherzustellen.

Es bleibt spannend in der Diskussion um die unterschiedlichen steuerpolitischen Ansätze einer Unternehmenssteuerreform. Eine langfristige Steuerorientierte Planung und Beratung ist in diesem Umfeld jedenfalls kaum denkbar.

Teil 3: Steuerabzugsbetrag gemäß § 35a EStG
Für unseren Aprilbericht über die neuen steuerlichen Gesetzgebungsmaßnahmen haben wir die Neufassung des § 35a EStG für die haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen ausgewählt. Die Gesetzesneufassung entstammt dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung, womit auch schon die Zielrichtung des Gesetzes klar wird. Das BMF hat mit Schreiben vom 01. November 2004 zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Auslegung der bisherigen Vorschrift Stellung genommen. Auf die darin gemachten Ausführungen zu den Begriffen haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und haushaltsnahe Dienstleistungen sei an dieser Stelle verwiesen. Absatz 2 der bisherigen Regelung des § 35a EStG für haushaltsnahe Dienstleistungen wurde neu gefasst und in zweierlei Hinsicht erweitert:

1. Der Abzugshöchstbetrag für die Inanspruchnahme von Pflege- bzw. Betreuungsaufwand wurde von 600 auf 1.200 EUR verdoppelt. Es können also in Zukunft 20% der Pflege- oder Betreuungsaufwendungen, maximal jedoch 1.200 EUR geltend gemacht werden. Hierauf werden jedoch Leistungen der Pflegeversicherungen angerechnet. Im Ergebnis wird damit nur der tatsächlich beim Steuerpflichtigen verbleibende Aufwand berücksichtigt. Neu ist auch, dass Angehörige den Abzug geltend machen können, wenn sie für Pflege- oder Betreuungsaufwand im Haushalt des Steuerpflichtigen aufkommen. Damit soll das Engagement von Angehörigen anerkannt werden, die für Pflege- und Betreuungsmaßnahmen beispielsweise ihrer Eltern aufkommen und dafür sorgen, dass die betreuten Personen so lange wie möglich in ihrer gewohnten Umgebung bleiben können.
2. Bislang waren nur Reinigungs- und Gartenarbeiten als haushaltsnahe Tätigkeiten anerkannt. Künftig sind auch handwerkliche Tätigkeiten, wie Renovierungs- und Erhaltungsarbeiten, mit begünstigt. Dabei kann sowohl der Eigentümer in der selbstgenutzten Wohnung als auch der Mieter den Abzugsbetrag geltend machen. Der Abzug gilt nur für Arbeitskosten, die nicht Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen für eine geringfügige Beschäftigung darstellen. Auch haushaltsnahe Dienstleistungen, die zugleich Kinderbetreuungskosten sind, werden hiervon ausgenommen. Wichtig ist, dass ein Abzug sowohl für haushaltsnahe Dienstleistungen als auch Handwerkerleistungen nebeneinander gewährt wird. Es darf sich dabei jedoch nicht um ein und dieselbe Dienstleistung handeln. Damit kann beispielsweise ein Steuerpflichtiger einen Abzug für haushaltsnahe Dienstleistungen, wie Reinigungs-, Gartenpflege- oder Betreuungsaufwand neben einem gesonderten Abzug für Handwerkerarbeiten geltend machen.

Der BFH hat mit Urteil vom 29. November 2005 die Besteuerung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften ab 1999 als verfassungsgemäß eingestuft. Mit Schreiben vom 31. März 2006 hat das BMF hierauf reagiert. Die bisher gemäß dem BMF- Schreiben vom 02. November 2005 bewilligte Aussetzung der Vollziehung im wurde aufgehoben. Für Veranlagungszeiträume ab 1999 wird keine Aussetzung der Vollziehung mehr gewährt. Außerdem ist in den Fällen, in denen bislang AdV gewährt wurde, diese zu widerrufen. Mittlerweile wurde jedoch gegen diese BFH-Entscheidung Verfassungsbeschwerde eingelegt. Der DStV empfiehlt daher allen Betroffenen, auch für die Jahre ab 1999 Einspruch einzulegen. Das Aktenzeichen des beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Verfahrens lautet: 2 BvR 294/06.

Das Finanzgericht Münster hat die Klage eines Steuerpflichtigen gegen die Erhebung des Solidaritätszuschlags zunächst mit Urteil vom 27. September 2005 abgewiesen. Gegen dieses Urteil wurde aber Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH eingelegt (AZ.: VII B 324/05). Mit einer Entscheidung des BFH ist voraussichtlich noch in 2006 zu rechnen. Wir halten Sie über den Fortgang des Verfahrens auf dem Laufenden.

Anfang April ist ein weiteres Verfahren zur Verfassungsmäßigkeit der Grundsteuererhebung auf selbstgenutztes Wohneigentum anhängig geworden (AZ: 1 BvR 311/06). Der DStV weist darauf hin, dass bei Einsprüchen unter Bezugnahme auf die anhängigen Verfassungsbeschwerden Ruhen des Verfahrens gewährt wird. Bei Widersprüchen gegen die Grundsteuerbescheide weist der DStV jedoch darauf hin, dass hier ein Ruhen des Verfahrens oftmals nicht gewährt wird.

Wie eingangs berichtet, ist der Gesetzentwurf eines Haushaltsbegleitgesetzes 2006 noch nicht verabschiedet. Es wird jedoch allgemein von einer Umsetzung der zum 01. Januar kommenden Jahres geplanten Erhöhung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes auf 19% Punkte ausgegangen. Erfreulich hieran ist nur, dass die Anhebung zu Beginn des Jahres 2007 angesetzt wurde. Dies vermeidet jedenfalls unterjährige Abgrenzungsschwierigkeiten. Diesmal geht es jedoch um die Anhebung ganzer 3% Punkte. Grund genug, sich rechtzeitig mit der Änderung auseinander zu setzen. Soweit Möglichkeiten bestehen, Teilentgelte noch mit 16% zu besteuern, sollten diese genutzt werden.

Die mit der Anhebung des Steuersatzes zusammenhängenden Fragen beantworten wir Ihnen im Rahmen des nachfolgenden Fragen-Antwortenkatalogs:

1. Ab wann gilt der neue Steuersatz und gibt es etwaige zivilrechtliche Ausgleichsansprüche für Mehrbelastungen?
Der neue Steuersatz gilt für Lieferungen und Leistungen, die nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführt werden. Mit der Vorschrift des § 29 UStG hält der Gesetzgeber eine eigenständige Vorschrift im Umsatzsteuergesetz für den Ausgleich umsatzsteuerlicher Mehr- oder Minderbelastungen bereit. Für Verträge, die vor dem 01. September 2006 abgeschlossen wurden, hat der Vertragspartner einen Anspruch auf Ausgleich der Mehrbelastung aus der Umsatzsteuererhöhung ab 2007. Etwas anderes gilt nur in den Fällen, in denen die Parteien nicht ohnehin eine vertragliche Anpassungsklausel vereinbart haben. Außerdem gelten nach bestimmten Gesetzesvorschriften, wie etwa dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz, der Steuerberatervergütungsordnung oder der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure, Entgeltsregelungen, welche die Umsatzsteuer nicht mit einbeziehen. Hier gilt immer der zum jeweiligen Leistungszeitpunkt maßgebliche Umsatzsteuersatz. Entscheidend für die Höhe des anzuwendenden Steuersatzes ist also bei Lieferungen oder Leistungen der im Gesetz vorgeschriebene Lieferungs- oder Leistungszeitpunkt.

2. Was gilt in Fällen von Anzahlungen und in Fällen der Ist-Versteuerung?
Werden Anzahlungen vor Ausführung der Lieferung oder Leistung vereinnahmt, ändert dies nichts daran, dass für den Steuersatz der Zeitpunkt der Ausführung der Lieferung oder Leistung entscheidend ist. Dies gilt auch für die vor dem 01. Januar 2007 vereinnahmten Teilentgelte oder erhaltenen Anzahlungen. Bei endgültiger Leistungserbringung hat daher auch eine Nacherhebung der 3% auf die bereits in 2006 erhaltenen Zahlungen zu erfolgen. Mit Vorausrechnungen oder Anzahlungen lässt sich der 16%ige Steuersatz für die erhaltenen Zahlungen nicht sichern. Über die in 2006 abgerechneten Teilentgelte sind Rechnungen mit 16% Steuer auszustellen, die den Empfänger zum Vorsteuerabzug berechtigen. Im Jahr 2007 hat der Unternehmer eine Restrechnung zu erstellen. In dieser muss er auch über die geschuldete weitere Umsatzsteuer von 3% der bereits erhaltenen Anzahlung oder vereinnahmten Teilentgelte abrechnen.

3. Unter welchen Voraussetzungen können Teilentgelte mit 16% abschließend versteuert werden?
Gerade bei langfristiger Fertigung an Privatpersonen geht das Bestreben dahin, möglichst die in 2006 erbrachten Leistungsteile noch mit 16% zu versteuern. Hier sollte in einschlägigen Fällen geprüft werden, ob nicht durch gesonderte Vereinbarung abgrenzbare Teilleistungen gestaltet und festgelegt werden können. In § 13 UStG ist bestimmt, unter welchen Voraussetzungen abgrenzbare Teilleistungen vorliegen, für die bereits mit Abschluss der jeweiligen Leistungseinheit die Steuer entsteht. Die Vorschrift gilt insbesondere für die Bauwirtschaft. Folgende Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen, um Teilleistungen anzuerkennen:

• Es muss sich um einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil einer Werklieferung oder Werkleistung handeln.
• Bei Werklieferungen muss durch eine Abnahme die vorzeitige Fertigstellung der Leistungseinheit dokumentiert werden. Bei Werkleistungen müssen die Teilleistungen in 2006 vollendet sein.
• Die Vereinbarung kann nicht rückwirkend erfolgen. Die wirtschaftlich abgrenzbaren Leistungsteile müssen daher bereits in 2006 vereinbart werden. Ferner bedarf es einer gesonderten Abrechnung über die Entgelte der Teilleistungen.

Schwierigkeiten bereitet regelmäßig die Frage, was unter wirtschaftlich abgrenzbaren Teilen verstanden wird. Häufigster Fall dürften Bauleistungen im Baugewerbe darstellen. Die wirtschaftliche Teilbarkeit von Werklieferungen bzw. Werkleistungen setzt einmal voraus, dass die Teilleistung selbst eine Werklieferung oder Werkleistung ist. In diesem Zusammenhang wird auf die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 19. September 2005 zur Abgrenzung von Leistung und Teilleistungen in der Bauwirtschaft verwiesen. Hier nimmt die OFD Bezug auf ein älteres BMF-Schreiben aus dem Jahre 1970, das eine Zusammenstellung von Teilleistungsmaßstäben für Bauleistungen enthält. Wichtig ist eine gesonderte Abnahme der Teilleistung in der vereinbarten Form. Zu beachten ist, dass als Rechtsfolge einer gesondert vereinbarten Teilleistung auch die Gewährleistungsfrist bereits mit der erfolgten Teilabnahme beginnt. Die Vereinbarung von Teilleistungen aus rein steuerlichen Gründen wird nicht anerkannt. Damit ist beispielsweise die Vereinbarung von Teilleistungen, bei denen der Beginn der Gewährleistungsfrist erst mit erfolgter Schlussabnahme des Gesamtwerks erfolgt, steuerlich nicht wirksam.

4. Welche Auswirkungen hat die Steuersatzerhöhung auf Dauerleistungen und was muss hierbei beachtet werden?
Dauerleistungen sind am häufigsten bei den sonstigen Leistungen anzutreffen. Sie finden sich jedoch auch bei Sukzessivlieferungen über einen längeren Zeitraum. Bei sonstigen Leistungen kommt es entscheidend auf den vereinbarten Leistungszeitraum an. Die Anwendung des alten oder neuen Umsatzsteuersatzes richtet sich nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Teilleistung. Wenn in Altverträgen, beispielsweise Miet- oder Leasingverträgen, noch die Umsatzsteuer mit 16% für die jeweils geltende Monatsrate ausgewiesen ist, hat der Leistende ab dem 01. Januar 2007 gegenüber dem Leistungsempfänger einen gesetzlichen Ausgleichsanspruch auf den erhöhten Umsatzsteuerbetrag. Damit der Leistungsempfänger auch in den Genuss des erhöhten Vorsteuerabzuges gelangt, stehen den Beteiligten grundsätzlich drei Möglichkeiten offen:

1. Erstellung monatlicher Abrechnungen, die den gesetzlichen Erfordernissen genügen und eine Umsatzsteuer mit monatlich 19% ausweisen.
2. Anpassung des Mietvertrags, der den seit 01.Januar 2004 geltenden verschärften Rechnungsanforderungen genügt und Ausweis einer Umsatzsteuer von 19%.
3. Aufnahme des erhöhten Umsatzsteuerbetrages in den monatlichen Überweisungsbeleg. Dies gilt jedenfalls nach einem noch nicht veröffentlichten Urteil des BFH vom 07. November 2000 (V R 49/99). Das Urteil ist allerdings noch nicht veröffentlicht.

Die laufende Führung eines Fahrtenbuchs zum Nachweis der Privatnutzung ist an sich schon eine lästige und zeitaufwendige Angelegenheit. Umso ärgerlicher für die Betroffenen, wenn die Finanzverwaltung im Nachhinein die Ordnungsmäßigkeit der Führung verneint und die Versteuerung der Privatnutzung auf Basis der 1%-Regelung korrigiert. Der BFH hat mit seinen beiden Entscheidungen vom 9. und 16. November 2005 die restriktive Auslegung der Finanzverwaltung bestätigt. Fahrtenbücher müssen eine hinreichende Gewähr für deren Vollständigkeit und Richtigkeit bieten. Sie müssen ferner mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein. Die Grundaussagen des BFH zu den Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit lassen sich wie folgt zusammenfassen:

1. Die Aufzeichnungen müssen in geschlossener Form geführt werden
   Darunter versteht der BFH eine gebundene oder jedenfalls in sich geschlossene Form, wie etwa als Buch. Lose Notizzettel können daher schon in begrifflicher Hinsicht kein "Fahrtenbuch" sein.
2. Die Aufzeichnungen sind in fortlaufendem zeitlichen Zusammenhang zu führen
Die Aufzeichnungen sind untereinander ordnungsgemäß in der vorgenannten Buchform zu verbinden, so der BFH. Außerdem müssen die geführten Aufzeichnungen eine ordentliche und damit übersichtliche äußere Form aufweisen.
3. Die Aufzeichnungen sind zeitnah zu führen
   Die Forderung nach einer zeitnahen Führung dient dem Ziel, den zutreffenden beruflichen Anteil zu ermitteln. Der BFH sieht hierin keine unangemessene Belastung für den Betreffenden. In dem entschiedenen Fall wurde erst im Laufe des Klageverfahrens anhand loser Aufzeichnungen das Fahrtenbuch nachgefertigt.
4. Ausschluss späterer Veränderungen bei elektronisch geführten Fahrtenbüchern
   Neben den vorstehend genannten Grundsätzen stellt der BFH an elektronisch geführter Fahrtenbücher zusätzliche Anforderungen. Im entschiedenen Fall lehnte er eine Excel Datei ab, da hier spätere Veränderungen der Eintragungen nicht ausgeschlossen sind. Spätere Veränderungen sind nur dann unschädlich, wenn diese in der Datei selbst dokumentiert und offengelegt werden.

Das BMF-Schreiben vom 28. März 2006 bezieht sich auf die Auslegung der Gesetzesvorschrift des § 15 Absatz 2 Satz 1 Nr.3 Umsatzsteuergesetz. Hiernach ist der Vorsteuerabzug für Lieferungen sowie für sonstige Leistungen ausgeschlossen, die der Unternehmer zur Ausführung unentgeltlicher Lieferungen oder Leistungen verwendet, die steuerfrei wären, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt würden.

Hierzu ein Beispiel: Ein Unternehmer errichtet ein Hotelgebäude, das nach Fertigstellung zunächst ein Jahr unentgeltlich überlassen wird und anschließend steuerpflichtig verpachtet werden soll. Der Unternehmer trägt die beabsichtigte steuerpflichtige Verwendungsabsicht vor und begehrt trotz der anfänglich unentgeltlichen Nutzungsüberlassung den Vorsteuerabzug aus den Baukosten. Es geht also um die Frage, ob die anfänglich unentgeltliche Nutzungsüberlassung einem Vorsteuerabzug entgegensteht. Im Falle einer entgeltlichen Vermietung läge ein steuerfreier Umsatz vor. Hier hätte der Unternehmer eine Option nach § 9 UStG aussprechen müssen, um den Vorsteuerabzug zu erlangen. Die Finanzverwaltung vertrat hierzu in Abschnitt 206 der Umsatzsteuerrichtlinien bisher die Auffassung, dass die Möglichkeit zur Option nur im Falle der Entgeltlichkeit möglich sei. Es bedurfte gar nicht erst der Anrufung des EuGH, um die EU-Rechtswidrigkeit dieser Vorschrift zu bestätigen. Bereits der BFH hat hierzu mit Urteil vom 11. Dezember 2003 entschieden, dass dem Steuerpflichtigen das Recht zum Vorsteuerabzug auch in Fällen unentgeltlicher Nutzungsüberlassungen unter den allgemeinen Voraussetzungen zusteht.
Das BMF weist in seinem Schreiben im Vorgriff auf eine zu erwartende Gesetzesänderung darauf hin, dass die Vorschrift des § 15 Abs.2 S.1 Nr. 3 UStG nicht mehr anzuwenden sei.

Hiernach ist künftig bei jedem Leistungsbezug zu prüfen, mit welchen Ausgangsumsätzen die bezogene Leistung in Verbindung steht. Stehen diese im Zusammenhang mit Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist ein Vorsteuerabzug zu gewähren. Dabei ist nicht nur auf die Verhältnisse des Erstjahres abzustellen. Vielmehr ist auf die gesamte, im Zeitpunkt des Leistungsbezugs bekannte Verwendungsprognose abzustellen.
Für den eingangs geschilderten Fall bedeutet dies Folgendes: Beabsichtigt der Unternehmer im Anschluss an die unentgeltliche Überlassung keine steuerpflichtige sondern eine steuerfreie Anschlussvermietung, ist ein Vorsteuerabzug bereits von Beginn an ausgeschlossen.
Kann die bezogene Leistung keinem Ausgangsumsatz direkt zugeordnet werden, muss weiter geprüft werden. Hier kommt es darauf an, ob der Leistungsbezug überhaupt unternehmerisch veranlasst ist und mittelbar einer bestimmten Gruppe von Ausgangsleistungen zugeordnet werden kann. Als Beispiel nennt das BMF das umsatzsteuerpflichtige Honorar eines Internetauftritts eines Unternehmers, der sowohl einen Kfz-Handel als auch eine Versicherungsagentur betreibt. Über die Homepage werden kostenlose Versicherungsberatungen angeboten. Der Vorsteuerabzug scheidet aus, da die Homepage der Förderung des Versicherungsbereichs dient, so das BMF. Das Beispiel erscheint etwas realitätsfremd. Viel wahrscheinlicher ist es, dass die Homepage auch dem steuerpflichtigen Kfz-Handel dient, womit eine Aufteilung der Eingangsvorsteuer erforderlich wird.
Das BMF-Schreiben enthält noch einige weitere Beispiele zu Fällen der mittelbaren Zuordndung bei teils steuerpflichtigen und steuerfreien Ausgangsumsätzen. Hier erfolgt der Vorsteuerabzug nach den in § 15 Absatz 4 genannten Grundsätzen.

Zuwendungen anlässlich von Betriebsveranstaltungen sind unter bestimmten Voraussetzungen und in bestimmten Grenzen steuerfrei. Die von der Rechtsprechung und Verwaltung hierzu aufgestellten Grundsätze sind in Abschnitt 72 der Lohnsteuerrichtlinien zusammengefasst. Im Kern geht es hierbei um die Frage, ob die Veranstaltung im noch überwiegend betrieblichen Interesse des Arbeitgebers erfolgt und die dabei gewährten Zuwendungen noch als übliche Leistungen zu beurteilen sind.
Beim BFH hatte sich einiges zum Thema Betriebsveranstaltung angesammelt. Insgesamt fünf Revisionsverfahren wurden vom 6. Senat des BFH am 16. November 2005 abgehandelt. Die Sachverhalte waren unterschiedlich gelagert, jedoch ging es im Kern um die Beantwortung der fünf nachfolgenden Fragen.

1. Sind bei einem Überschreiten der Freigrenze von 110 EUR die gesamten Aufwendungen steuerpflichtiger Arbeitslohn oder nur der übersteigende Teil?
Seiner früheren Rechtsauffassung folgend stellte der BFH hierzu klar, dass die in den Lohnsteuerrichtlinien festgelegte Freigrenze von derzeit 110 EUR ein geeignetes Kriterium zur Abgrenzung zwischen eigenbetrieblichem Interesse und Entlohnungscharakter darstellt. Eine Würdigung der einzelnen Umstände des Sachverhaltes kommt grundsätzlich ebenso wenig in Betracht wie eine Differenzierung nach Branchen. Damit bestätigte der BFH nochmals, dass der gesamte Aufwand einer Betriebsveranstaltung als Arbeitslohn anzusehen ist, sobald der Betrag von 110 EUR je Arbeitnehmer überschritten ist. Die seit 1993 nur geringfügig von 200 DM auf 110 EUR angehobene Freigrenze hat der BFH nicht angetastet. Offenbar will das Gericht hier der Verwaltung den Vortritt lassen.

2. Ist die Steuerfreiheit nur bei einer eintägigen Veranstaltung zu gewähren?
Der BFH hat seine bisher restriktive Rechtsauffassung hierzu aufgegeben und ist der breiten Kritik aus dem Fachschrifttum gefolgt. Er übernimmt nunmehr auch die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, dass auch bei mehrtätigen Betriebsveranstaltungen kein Arbeitslohn vorliegt, solange der Betrag von 110 EUR je Arbeitnehmer nicht überschritten wird. Auf die Dauer der einzelnen Veranstaltung kommt es also nicht mehr an. Eine mehr als zweitägige Veranstaltung dürfte aber nur unter besonderen Voraussetzungen anerkannt werden.

3. Wie werden Barzuschüsse des Arbeitgebers anlässlich der Durchführung von Betriebsveranstaltungen behandelt?
Der BFH stellt klar, dass Barzuwendungen wie Sachzuwendungen behandelt werden, soweit diese an Stelle anerkannter Sachzuwendungen gewährt werden. Damit kommt es nicht auf die Höhe der Gesamtkosten je Arbeitnehmer an. Die Steuerfreiheit bleibt vielmehr erhalten, wenn die Arbeitnehmer einen Teil der Gesamtkosten selbst tragen und die Barzuwendungen je Arbeitnehmer unterhalb der Freigrenze bleiben.

4. Ist die Beschränkung auf zwei Veranstaltungen pro Jahr zwingend?
An dieser Stelle wollte der BFH nicht nachgeben. Die Begrenzung auf zwei Veranstaltungen pro Jahr sei sachgerecht, um einer Ausuferung der steuerfreien Zuwendungen entgegenzuwirken.

5. Besteht die Möglichkeit, bei einer gemischt veranlassten Veranstaltung die Aufwendungen aufzuteilen oder steht dies dem Aufteilungsverbot entgegen?
Im entschiedenen Fall folgte auf eine abendliche auswärtige Betriebsveranstaltung mit Übernachtung am nächsten Tag eine Betriebsbesichtigung im Betrieb eines Hauptkunden. Der BFH setzt seine jüngste Rechtsauffassung zur Aufteilung von Sachzuwendungen fort. Er lässt erneut eine Aufteilung von Sachzuwendungen für steuerliche Zwecke zu. Begonnen hat diese Aufweichung durch die BFH-Entscheidung für gemischte Auslandsgeschäftsreisen. Wir hatten über diese Entscheidung erst in unserer Februar-Ausgabe berichtet. Im vorliegenden Fall wurde eine Betriebsveranstaltung mit einer betrieblich veranlassten Geschäftsbesichtigung kombiniert. Als Aufteilungsmaßstab für die Gesamtaufwendungen ist hierbei das Verhältnis der Zeitanteile heranzuziehen.

In seiner Entscheidung vom 17. August 2005 hatte sich der BFH mit der Frage zu befassen, wie die ortsübliche Miete bei einer vom Arbeitgeber an seinen Arbeitnehmer überlassenen Wohnung zu bestimmen ist. Zum Sachverhalt: Nach geltender Rechtslage war zwischen den Parteien unstreitig, dass die ortsübliche Miete auf Basis des örtlichen Mietspiegels zu ermitteln ist. Im Urteilsfall lag für eine vergleichbare Wohnung nach dem örtlichen Mietspiegel eine gewisse Mietspanne vor, was die Finanzverwaltung und das Finanzgericht zu der Schlussfolgerung brachte, es sei der Mittelwert dieser Spanne anzusetzen. Die Kläger vertraten jedoch die Auffassung, dass selbst bei einem Ansatz der Untergrenze kein geldwerter Vorteil gem. § 8 Abs. 2 i.V. § 19 Abs. 1 EStG vorliegen würde.

Der BFH schloss sich der Auffassung der Kläger an und stellte heraus, dass für die Bestimmung der ortsüblichen Vergleichsmiete keine punktgenaue Einzelmiete ermittelt werden muss. Vielmehr bedeutet die Bandbreite der Mieten in den örtlichen Mietspiegeln, dass gewisse Spielräume typischerweise am Mietmarkt anzutreffen sind. Insofern ist es bei der Bestimmung der ortsüblichen Vergleichsmiete zulässig, wenn irgendein Wert innerhalb der Mietspanne, also auch der untere Grenzwert, zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer zum Ansatz kommt.

Wir hatten bereits in unseren Kurzhinweisen in der Februar-Ausgabe auf ein anhängiges Verfahren beim BFH zum Vorwegabzug eines 50%-Gesellschafters aufmerksam gemacht. Die OFD Frankfurt hat in einer aktuellen Verfügung vom 16. November 2005 die in der Praxis vorkommenden Fälle und deren Behandlung beim Vorwegabzug zusammengestellt.

Zum Hintergrund: Gesellschafter-Geschäftsführer sind bekanntlich unter bestimmten Voraussetzungen von der Rentenversicherung befreit. Sie zahlen daher auch keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Ihre Altersversorgung basiert damit auf eigener Beitragsleistung. Mit der Kürzung des Vorwegabzuges soll der Personenkreis, der ohne eigene Beitragsleistung Anwartschaftsrechte erlangt, mit den Personen gleichgestellt werden, die aus eigener Kraft ihre Altersversorgung stemmen.
Eine Kürzung ist in § 10c Abs.3 Satz 2 EStG für all die Fälle vorgesehen, in denen der Arbeitnehmer ganz oder teilweise Anwartschaftsrechte ohne eigene Beitragsleistung erlangt. Die Verfügung unterscheidet für den Gesellschafter-Geschäftsführer folgende Fälle:

1. Blanko-Zusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer
Hierunter versteht man die Direktzusage, deren Art und Höhe aber erst zu einem späteren Zeitpunkt bestimmt werden sollen. Eine Kürzung des Vorwegabzuges kommt erst in Betracht, wenn die Gesellschaft Aufwendungen zur Sicherstellung dieses Anspruchs erbringt.

2. Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherungen
Der Gesellschafter-Geschäftsführer kann auch Anwartschaften auf eine Altersversorgung durch Beiträge der Gesellschaft an Pensionskassen, Pensionsfonds oder für eine Direktversicherung erlangen. Gemäß § 3 Nr. 63 EStG sind hierfür maximal bis zu 4% der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei. Auch hier werden die Beitragszahlungen nicht ohne eigene Beitragsleistung erbracht. Die Beitragszahlung des Arbeitgebers wird so betrachtet, als leiste sie der Arbeitnehmer selbst und der Arbeitgeber leiste hierfür einen höheren Barlohn. Die Tatsache, dass ein bestimmter Beitrag hiervon steuerfrei gestellt wird, kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass hier Anwartschaften ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erbracht werden. Es findet also auch in diesen Fällen keine Kürzung des Vorwegabzuges statt.

3. Anwartschaft in Gestalt einer Direktzusage
Diese Fälle waren in letzter Zeit Gegenstand der Rechtsprechung des BFH. Beim Alleingesellschafter sowie bei mehreren Gesellschaftern, denen allen eine Direktzusage erteilt wurde, kommt es nicht zur Kürzung des Vorwegabzuges. Dies erscheint konsequent, da insoweit auch auf Gewinnausschüttungen verzichtet wird. Damit wird die Altersversorgung insoweit auch durch eigene Beitragsleistungen finanziert. Ob bei Direktzusagen gegenüber mehreren Gesellschaftern eine Kürzung des Vorwegabzuges vorzunehmen ist, richtet sich danach, ob der Anspruch auf Alterssicherung dem quotalen Beteiligungsverhältnis an der GmbH entspricht. Nähere Einzelheiten und Beispiele enthalten die Verfügungen der OFD Koblenz vom 20. Februar 2006 sowie der OFD Karlsruhe vom 16. Januar 2006. Hiernach kommt es grundsätzlich zu einer Kürzung des Vorwegabzuges, wenn ein Gesellschafter eine Direktzusage erhält, dessen Anspruch größer ist als sein quotaler Anteil an der GmbH. Erhält nur einer von mehreren Gesellschaftern eine Direktzusage, will die Verwaltung ausnahmslos eine Kürzung vornehmen. Die Begründung hierfür lautet, dass die Altersversorgung jedenfalls zum Teil durch einen Gewinnverzicht der übrigen Gesellschafter finanziert wurde. Damit sei das gesetzliche Erfordernis der Erfüllung der Anwartschaft ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erfüllt.

Der sozialversicherungsrechtliche Status eines Gesellschafters einer GmbH ist der Schlüssel für die steuerliche Behandlung von Zuschüssen des Arbeitgebers zu dessen Zukunftssicherung. Wird der Betreffende hiernach nicht als abhängig Beschäftigter eingestuft, sind die Beiträge nicht steuerfrei nach § 3 Nr. 62 EStG. Die Finanzverwaltung ist an die sozialversicherungsrechtliche Einstufung des Gesellschafters als abhängig oder nicht abhängig Beschäftigter gebunden. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 02. Dezember 2005 bei einer zu 50% beteiligten angestellten Gesellschafterin einer Ehegatten-GmbH die Steuerfreiheit der Zuschüsse bestätigt. Die Gesellschafterin war nicht Geschäftsführerin und besaß mit ihrer 50%igen Beteiligung auch keine beherrschende Stellung, so dass sie sozialversicherungsrechtlich als abhängig Beschäftigte einzustufen war. Die Eigenverantwortung für Entwicklung und Fertigung im Unternehmen sowie die relativ hohe Erfolgstantieme änderten an dieser Einordnung nichts. Entscheidend war das Gesamtbild der Verhältnisse, das den BFH zur Beurteilung eines nicht selbständigen Beschäftigungsverhältnisses veranlasste. Das enge familienrechtliche Band zum Mitgesellschafter und Ehemann rechtfertigt nicht allein die Annahme, der Ehemann habe deswegen auf sein Weisungsrecht als Geschäftsführer und Arbeitgeber verzichtet.

Die Gesetzesregelung zur Realteilung in § 16 Absatz 3 Sätze 2 bis 4 EStG existiert bereits seit Anfang 2000. Es hat jedoch mehr als sechs Jahre gedauert, bis sich die Finanzverwaltung zu einem Anwendungserlass durchgerungen hat. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 28. Februar 2006 sind ungeachtet der zeitlichen Verzögerung auf alle offenen Fälle ab dem 1. Januar 2001 anzuwenden.

Wie der Name Realteilung bereits sagt, geht es um die reale Teilung einer Personengesellschaft anlässlich einer Betriebsaufgabe der Gesellschaft. Der Begriff der Realteilung knüpft an die zivilrechtliche Naturalteilung an, wobei der Begriff einer eigenständigen steuerlichen Auslegung bedarf. Bei einer Realteilung wird eine Mitunternehmerschaft in der Weise aufgelöst, dass das vorhandene Betriebsvermögen unter den bisherigen Gesellschaftern aufgeteilt wird.

Die Voraussetzungen einer Realteilung und die vom BMF vertretene Auffassung möchten wir im Folgenden zusammenfassen:

1. Werden im Zuge einer Realteilung Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers übertragen, sind hier die Buchwerte anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Unter den Begriff Mitunternehmeranteile fallen auch Teil-Mitunternehmeranteile, unter Teilbetriebe auch 100%ige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften.
2. Die Realteilung setzt begrifflich eine Betriebsaufgabe der bisherigen Mitunternehmerschaft voraus. Eine Realteilung liegt also nicht vor, wenn ein Mitunternehmer aus der Personengesellschaft lediglich ausscheidet, die Gesellschaft aber weiterhin fortbesteht. Bei einer zweigliedrigen Personengesellschaft bereitet die Abgrenzung einer Realteilung von einer Betriebsaufgabe regelmäßig Schwierigkeiten. Das BMF beurteilt die Fälle des Ausscheidens aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft unter Fortführung des bisherigen Betriebs als Einzelunternehmen nicht als Realteilung. Ein Gesellschafter kann auch aus einer mehrgliedrigen Personengesellschaft in der Weise ausscheiden, dass sein Anteil den verbleibenden Gesellschaftern anwächst. Erfolgt die Erfüllung des gesellschaftsrechtlichen Abfindungsanspruchs in Form einer Sachwertabfindung, soll dies gleichfalls nicht unter die Realteilungsvorschrift fallen. In den genannten Fällen kann es sich aber um einen Buchwerttransfer gemäß § 6 Abs.3 oder Absatz 5 EStG handeln, sofern die Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen überführt werden. In diesen Fällen kommt es zwar gleichwohl zur Buchwertüberführung, jedoch sind hier die Sperrfristen des § 6 Abs.3 bzw. Absatz 5 einschlägig.
3. Mindestens eine quantitativ oder funktional wesentliche Betriebsgrundlage muss nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers bleiben. Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist hierbei entweder nach funktionaler oder quantitativer Betrachtungsweise auszulegen. Es genügt also, dass lediglich eine wesentliche Betriebsgrundlage Betriebsvermögen eines Realteilers darstellt. Die Entnahme der übrigen wesentlichen oder unwesentlichen Betriebsgrundlagen ins Privatvermögen stellt zwar eine steuerpflichtige Entnahme dar, sie schadet aber nicht der im übrigen steuerneutralen Realteilung.
4. Es ist ausreichend, wenn erst durch die Realteilung ein Betrieb beim Übernehmer entsteht. Ausreichend ist es auch, wenn ein Wirtschaftsgut in das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers bei einer anderen Mitunternehmerschaft übertragen wird. Nicht möglich ist es dagegen, ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen der real zu teilenden Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft zu übertragen. Selbst wenn es sich hierbei um eine gesellschafteridentische Schwestergesellschaft handeln sollte.
5. Wird ein Mitunternehmeranteil oder Teil-Mitunternehmeranteil übertragen, muss dieser nicht in ein eigenes Betriebsvermögen des Realteilers überführt werden.
6. Die Vorschrift über die Realteilung des § 16 Abs. 3 geht den Regelungen zur Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 und § 6 Abs.5 EStG vor. Allen Vorschriften ist gemein, dass sie eine Buchwertfortführung der übertragenen Vermögenswerte vorsehen.
7. Die Buchwertfortführung ist daran geknüpft, dass die Versteuerung der stillen Reserven weiterhin sichergestellt ist. Werden die Wirtschaftsgüter beispielweise in eine ausländische Betriebsstätte überführt, für das die Freistellungsmethode anzuwenden ist, kommt es zwingend zur Gewinnrealisierung.
8. In den meisten Fällen gelingt eine reine Naturalteilung der Vermögenswerte auf die einzelnen Gesellschafter nicht ausnahmslos. Erfolgt die Realteilung mit Spitzen- oder Wertausgleich, liegt im Verhältnis des Spitzenausgleichs zum Wert des übernommenen Vermögens ein entgeltliches Geschäft vor. Der hierbei entstehende Gewinn ist nicht nach den §§ 16 und 34 EStG begünstigt, sondern stellt vielmehr einen laufenden Gewinn dar. Gewerbesteuerlich gehört der Gewinn jedoch nicht zum Gewerbeertrag. Seit 2002 gilt dies dann nicht, wenn der Gewinn auf eine Körperschaft entfällt. Nur soweit der Gewinn auf eine natürliche Person entfällt, bleibt es bei der Gewerbesteuerfreiheit.
9. Soweit die Buchwerte des übernommenen Vermögens nicht mit dem Buchwert des bisherigen Kapitalkontos übereinstimmen, sind bilanzielle Anpassungsmaßnahmen bei den Realteilern nach der Kapitalkontenanpassungsmethode vorzunehmen.
10. Die Realteilungsvorschrift enthält wie alle gesetzlichen Buchwertklauseln steuerliche Sperrfristen. Für Einzelwirtschaftsgüter gilt, sofern es sich um Grund und Boden, Gebäude oder wesentliche Betriebsgrundlagen handelt, eine Sperrfrist von drei Jahren. Die Sperrfrist beginnt mit der Abgabe der Steuererklärungen für das Realteilungsjahr. Wird innerhalb dieser Frist ein solches Wirtschaftsgut veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Realteilungszeitpunkt der gemeine Wert anzusetzen. Für Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile gilt die Sperrfristregelung dagegen nicht. Ein hieraus rückwirkend entstehender Gewinn ist ein laufender Gewinn, der nicht nach den §§ 16 und 34 EStG begünstigt ist. Der Gewerbesteuer unterliegt dieser Gewinn jedoch nur, soweit nicht natürliche Personen unmittelbar beteiligt sind. Als schädliche Veräußerung innerhalb der Sperrfrist gilt auch eine Einbringung des betreffenden Einzelwirtschaftsguts im Rahmen eines Umwandlungsvorgangs nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes. Ein Verstoß soll selbst bei einem steuerneutralen Formwechsel oder einer späteren Buchwertübertragung nach § 6 Absatz 5 EStG vorliegen. Wie § 6 Absatz 5 EStG kennt auch die Realteilungsvorschrift eine Körperschaftsklausel. Soweit Einzelwirtschaftsgüter anlässlich der Realteilung in das Betriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse überführt werden und die Körperschaft nicht bereits bisher unmittelbar oder mittelbar an dem Wirtschaftsgut beteiligt war, kommt eine Buchwertfortführung nicht in Betracht. Dies gilt auch, wenn an der real zu teilenden Mitunternehmerschaft ausschließlich Körperschaften beteiligt sind.

Der gewerbesteuerliche Verlustvortrag bei Personengesellschaften läuft bekanntlich nach ganz eigenen Regeln. Der vortragsfähige Gewerbeverlust gemäß § 10a GewStG setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus. Damit ist bei Personengesellschaften regelmäßig eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise erforderlich. Der BFH hatte sich in seinem Urteil vom 17. Januar 2006 erneut mit der Höhe eines vortragsfähigen Gewerbeverlusts bei Mitunternehmerschaften zu befassen. Dem Urteil lag ein Sachverhalt mit einem über mehrere Jahre währenden regen Gesellschafterwechsel zu Grunde. Im entschiedenen Fall ging es erneut um die Frage, wie die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahres und des Verlustentstehungsjahres zu ermitteln sind. Fraglich war, ob Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben im Zusammenhang mit der Ermittlung des anteiligen Gewerbeertrags zu berücksichtigen sind. Die in dem Urteil aufgestellten Grundsätze lassen sich wie folgt zusammenfassen:

1. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters reduziert sich der Verlustabzug anteilig, soweit dieser auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt. Also nichts Neues.
2. Für jeden Mitunternehmer sind der anteilig auf ihn entfallende persönliche Gewerbeertrag zu ermitteln und der anteilige Fehlbetrag des Verlustentstehungsjahres zuzuordnen. Der BFH bestätigt nochmals seine Auffassung, wonach der anteilige Gewerbeertrag des Mitunternehmers unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben zu erfolgen hat. Der BFH fordert damit entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung eine strikt gesellschafterbezogene Zuordnung der Verlustvorträge einerseits und der damit zu verrechnenden Gewerbeerträge andererseits. Der noch aus dem Jahre 1996 stammende Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung dürfte kaum mehr haltbar sein.
3. Eine Beteiligungsidentität wird jedoch vom BFH nach wie vor nicht gefordert. Hiernach bleibt eine Verschiebung der Beteiligungsquoten innerhalb eines gleich bleibenden Gesellschafterkreises auf die Höhe des Verlustvortrages ohne Auswirkungen. Es findet also insbesondere auch keine Dezimierung bei dem betreffenden Gesellschafter statt.

Widerrufs- und Rückfallklauseln im Erbschaftsteuerrecht
Vertrauen ist gut, Sicherheit ist besser. So könnte die Begründung für die Vereinbarung vertraglicher Widerrufs- und Rückfallklauseln in Schenkungsverträgen lauten. Zum Jahreswechsel droht bekanntlich erneut eine Verschärfung des Erbschaftsteuerrechts: zum einen in Gestalt verschiedener Gesetzesentwürfe der Bundesregierung, zum anderen durch die ausstehende Entscheidung des Verfassungsgerichts, die noch für dieses Jahr erwartet wird. Vor diesem Hintergrund werden verstärkt Fälle vorgezogener Vermögensübertragungen in der Beratungspraxis auftreten. Wer sich vorzeitig von seinem Vermögen trennt, bei dem spielen vertragliche Rückforderungsrechte und Widerrufsklauseln eine wichtige Rolle bei der Vertragsgestaltung. Steuerlich sind Rückforderungsrechte deshalb wichtig, da hierdurch die ursprüngliche Schenkungsteuer für die Vergangenheit erlischt. Ertragsteuerlich muss besonders bei der Ausgestaltung eines Rücktritts- bzw. Widerrufsrechts anlässlich der Übertragung von Mitunternehmeranteilen geachtet werden.

Zunächst zu den gesetzlichen Rückforderungs- bzw. Widerrufsgründen, die eine gesonderte vertragliche Aufnahme entbehrlich machen. Hierzu zählen die Fälle der Verarmung des Schenkers, schwerer Verfehlungen des Beschenkten und die Nichterfüllung einer vertraglichen Auflage des Schenkers.

Neben den gesetzlichen Rücktrittsrechten haben sich in der Vertragspraxis zwei Arten von vertraglichen Rückfallklauseln bewährt. Die Vereinbarung einer auflösenden Bedingung führt unmittelbar zur Rückabwicklung des Rechtsgeschäfts, ohne dass die Beteiligten etwas dafür tun müssen. Die Vereinbarung eines aufschiebend bedingten Rückerwerbs hingegen ist für den Fall des Vermögensverfalls des Begünstigten empfehlenswert. Hier kann sich der Rückerwerb ungehindert durch das Insolvenzverfahren vollziehen. Dies gilt, sofern der Tatbestand bereits vor Insolvenzbeginn vollständig verwirklicht war und es zum Wirksamwerden nur noch des Eintritts der Bedingung bedurfte. Die Vereinbarung von Widerrufsvorbehalten für bestimmte ausdrücklich vorgesehene Ereignisse müssen vom Schenker hingegen aktiv eingefordert werden.

Vorsicht ist angebracht bei der Vereinbarung freier Widerrufsklauseln oder weitreichender Rücktrittsrechte in Fällen der unternehmerischen Nachfolge in Personengesellschaften. Die Rechtsprechung versagt in Fällen des jederzeitigen Widerrufs beim Begünstigten die Mitunternehmerstellung und in der Folge die Vergünstigungen nach § 13a ErbStG. Das Finanzgericht Münster hatte in seinem Urteil vom 10. November 2005 den Fall einer Schenkung eines KG-Anteils unter Nießbrauchsvorbehalt und unbeschränktem Widerrufsvorbehalt zu beurteilen. Es kam zu der Entscheidung, dass die Mitunternehmerstellung und damit die Anwendung des § 13a ErbStG in Anbetracht der sehr kurzen Laufzeit von sechseinhalb Monaten erhalten blieben. Das Finanzamt hat hiergegen jedoch Revision eingelegt, so dass das letzte Wort noch nicht gesprochen wurde. In dem entschiedenen Fall ging es um eine festgesetzte Schenkungsteuer von zuletzt 65 Mio. DM. Die Bedeutung und Dimension des in Frage stehenden Bewertungsabschlags von damals noch 40% wird im entschiedenen Fall mehr als deutlich. Unschädlich ist die Vereinbarung bedingter Widerrufsvorbehalte etwa für folgende Fälle:

• Vorversterben des Beschenkten
• Insolvenz oder Scheidung sowie Trunk- und Drogensucht des Begünstigten
• Zwangsvollstreckung in das geschenkte Unternehmen bzw. in die Beteiligung
• unberechtigte Verfügungen über den Gesellschaftsanteil

Auch der Widerruf für Fälle steuerschädlichen Verhaltens, wie beispielsweise der Verstoß gegen steuerliche Behaltensfristen des Beschenkten oder die rückwirkende Verschärfung des Erbschaftsteuerrechts, wird als unschädlich betrachtet.

Umsatztantieme an Gesellschafter-Geschäftsführer einer in der Schweiz ansässigen GmbH als Dividende im Sinne des DBA
Die Grundsätze verdeckter Gewinnausschüttung gelten auch für ausländische Kapitalgesellschaften. In dem entschiedenen Fall hatte ein beherrschender Gesellschafter, der in Deutschland ansässig ist, mit seiner schweizerischen GmbH ein Anstellungsverhältnis. Von der GmbH erhielt er eine Umsatztantieme, die er nach den DBA Regelungen als Arbeitslohn in der Schweiz versteuerte. In der Schweiz wurde Einkommensteuer auf Arbeitslohn abgeführt. Das deutsche Finanzamt hingegen interessierte sich für die Tantieme und qualifizierte diese schlicht um in eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Damit hatte Deutschland aufgrund der Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung in den Dividendenartikel 10 Abs.1 DBA plötzlich das Besteuerungsrecht. Das Finanzgericht bestätigte in seiner Entscheidung vom 6. Oktober 2005 die Qualifizierung der Umsatztantieme als VGA. Die Qualifizierung als Dividende oder Arbeitslohn richtet sich bei einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach nationalem Recht. Soweit Vergütungen an den Gesellschafter auf Grund seiner Gesellschafterstellung zufließen, fallen diese unter den Dividendenartikel. Der Klassifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung steht die abkommensrechtliche Auslegung des DBA nicht entgegen.

Die Verfügung der OFD Frankfurt befasst sich in ihrer Stellungnahme vom 31. Januar 2006 mit dem Zusammenspiel von handelsrechtlichen Herstellungskosten einerseits und den für steuerliche Zwecke ergänzten Tatbestand der anschaffungsnahen Herstellungskosten andererseits.
Im Anschluss an den Erwerb einer Immobilie kommt eine handels- und steuerrechtliche Qualifizierung von Aufwand als Herstellungskosten aus folgenden Gründen in Betracht:

1. Aufwendungen zur Herstellung der Funktions- und Betriebsbereitschaft,
2. Aufwendungen für eine Erweiterung des Gebäudes und
3. Aufwendungen, die zu einer wesentlichen Verbesserung des ursprünglichen Zustands führen, d. h. für Fälle der sog. Standardhebung

Soweit die Aufwendungen für sich genommen keinen der genannten Herstellungskostenbegriffe erfüllen, können sie gleichwohl nachträglich in Herstellungskosten umqualifiziert werden. Dabei muss es sich einerseits um die Anschaffung einer Immobilie handeln. Weiterhin müssen die Aufwendungen innerhalb der ersten drei Jahre 15% der ursprünglichen Anschaffungskosten übersteigen. Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob zu den anschaffungsnahen Aufwendungen auch die Aufwendungen hinzugerechnet werden müssen, die für sich bereits nach den o.g. Kriterien als Herstellungskosten umqualifiziert werden.
Die OFD bejaht dies, soweit es sich um Kosten für die Herstellung der erstmaligen Funktionsbereitschaft handelt. Ebenso werden nach der Verfügung die Kosten, die zu einem Standardsprung führen, hinzugerechnet. Im Ergebnis werden nur die Aufwendungen, welche für die Erweiterung des Gebäudes anfallen sowie jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsaufwendungen, wie beispielsweise die Heizungswartung, nicht zu den relevanten Kosten gezählt.

Weiterhin können anschaffungsnahe Aufwendungen, die für sich gesehen die 15% Grenze nicht überschreiten oder die erst nach Ablauf von mehr als drei Jahren die Grenze überschreiten, gleichwohl Herstellungskosten begründen. Die Aufwendungen sind hier vor dem Hintergrund der drei eingangs genannten Fallgruppen nach deren Qualifizierung als Herstellungskosten hin zu untersuchen.

Kann die Abfindung eines Ehepartners für seinen Verzicht auf den Versorgungsausgleich als Werbungskosten abgezogen werden? Mit dieser Frage hat sich der BFH in zwei gleich gelagerten Entscheidungen vom 8. März 2006 beschäftigt.

Zum Sachverhalt: Die Ehegatten hatten den gesetzlichen Versorgungsausgleich vertraglich ausgeschlossen. Da ein Ehepartner Beamter war und eine bessere Altersversorgung hatte als der andere, war er bei der Scheidung im Jahr 1996 zum Ausgleich verpflichtet. Dazu leistete er eine Einmalzahlung, für die er einen Kredit aufnehmen musste. Sowohl den Darlehensbetrag als auch die Schuldzinsen machte er in seiner Steuererklärung als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit geltend.

Finanzamt und Finanzgericht wollten diesen Werbungskostenabzug nicht zulassen. Ihr auf den ersten Blick schlüssig erscheinendes Argument: die Ausgleichszahlung stehe im Zusammenhang mit der Ehescheidung und habe nur einen sehr entfernten Bezug zum Beruf des Klägers. Der BFH gab jedoch der Klage statt und beurteilte sowohl das Darlehen als auch die Zinsen als Werbungskosten.

Zur Erläuterung dieser Entscheidung zunächst zum zivilrechtlichen Hintergrund: Wertunterschiede von während der Ehe erworbenen Versorgungsanwartschaften sind bei Scheidung auszugleichen. Dazu wird die werthöhere Versorgungsanwartschaft rechtlich geteilt. Dies bereitet bei Beamten Schwierigkeiten, da der Versorgungsanspruch an die Stellung als Beamter knüpft. Ist der abzufindende Ehepartner kein Beamter, erfüllt er also die Voraussetzungen nicht. Für ihn begründet stattdessen das Familiengericht eine Anwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe des halben Wertausgleichs. Zur Finanzierung werden dem beamteten Ehepartner die Altersbezüge entsprechend gekürzt. Will dieser die Kürzung vermeiden, kann er mit dem Ehepartner den Ausschluss des gesetzlichen Wertausgleichs vereinbaren und den Ehepartner mit einer Einmalzahlung abfinden. Dies hatten die Eheleute im vorliegenden Fall getan.

Nun zur Argumentation des BFH: Um eine steuerliche Abzugsfähigkeit der Ausgleichszahlung zu begründen, darf diese nicht in den Bereich der privaten Lebensführung fallen. Die Zahlung ist insbesondere zu Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht abzugrenzen. Schließlich ist die Zahlung

• freiwillig, denn die Ehepartner hätten die Vereinbarung über die Abfindung nicht treffen müssen und
• durch die Scheidung veranlasst, die, wie auch die Ehe, in den Bereich der privaten Lebensführung fällt.

Aber: Die Ausgleichszahlung wird geleistet, um eine künftige Kürzung der eigenen Versorgungsbezüge zu vermeiden. Die Zahlung steht deshalb im Zusammenhang mit künftigen Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit. Ein Werbungskostenabzug wäre aber auch dann ausgeschlossen, wenn es sich bei der Zahlung um Anschaffungskosten für einen Vermögensgegenstand handelte. Hier sind wiederum die Besonderheiten des Beamtenrechts zu berücksichtigen: der Beamte erwirbt - als Folge des sogenannten Alimentationsprinzips - eine Versorgungsanwartschaft, ohne dass für ihn Beiträge abgeführt werden oder er selbst Beiträge leistet. Er erhält während seiner Arbeitsphase allerdings ein geringeres Gehalt als ein Angestellter im öffentlichen Dienst in vergleichbarer Position und leistet in dieser Form einen "fiktiven" Beitrag zu seiner Pension. Das Anwartschaftsrecht des Beamten entsteht deshalb außerhalb seiner einkommensteuerlichen Zurechnungssphäre, wie das Bundesverfassungsgericht in seiner zentralen Entscheidung zur Rentenbesteuerung im Jahr 2002 ausdrücklich festgestellt hat. Denn der Beamte kann

• über seine Anwartschaft nicht verfügen und
• er kann sie nicht beleihen und nicht vererben.
Während der Arbeitsphase erwirbt der Beamte also keinen Kapitalanteil und damit auch keinen Vermögensgegenstand. Die Leistung einer Abfindungszahlung an den Ehegatten ändert an dieser Beurteilung nichts. Erst nach Ende der Arbeitsphase erstarkt das Anwartschaftsrecht zu einer geldwerten Rechtsposition. Bis zur Verabschiedung des Alterseinkünftegesetzes bedeutete dies für die Besteuerung, dass Beamte ihre Pension in voller Höhe als nachträgliche Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit versteuern mussten, während bei Renten von Angestellten nur der Ertragsanteil steuerpflichtig war.