Das Bundeskabinett hat am 10. Mai 2006 den Entwurf eines Steueränderungsgesetzes 2007 verabschiedet. Folgende Maßnahmen sollen danach bereits ab dem 1. Januar 2007 in Kraft treten:

1. Einführung einer Reichensteuer ab 2007. Bei Einkommen über 250.000 Euro bzw. 500.000 Euro bei Verheirateten sieht der Gesetzentwurf einen Zuschlag auf die Einkommensteuer von 3 % vor. Für Gewinneinkünfte soll ein Entlastungsbetrag gemäß § 32c EStG eingeführt werden, der im Übergangszeitraum bis 2008 gewerbliche Einkünfte von der Reichensteuer ausnehmen soll. Ab 2008 soll die neue Unternehmenssteuerreform den Entlastungsbetrag ersetzen.
2. Gewährung eines Werbungskostenabzugs für häusliche Arbeitszimmer nur noch in den Fällen, in denen das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet.
3. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw. Betriebsstätte werden erst ab dem 21. Kilometer mit 30 Cent berücksichtigt.
4. Absenkung Sparerfreibetrag auf 750,- Euro für Ledige bzw. 1.500,- Euro für Verheiratete
5. Absenkung der Altersgrenze für die Gewährung von Kindergeld bzw. Kinderfreibeträgen ab dem Geburtsjahrgang 1983 vom bislang 27. auf das 25. Lebensjahr, für Jahrgang 1982 auf das 26. Lebensjahr.

Wie so häufig, verbirgt sich hinter dem neutralen Titel eines Steueränderungsgesetzes nichts anderes als eine Streichliste von Steuervergünstigungen bei gleichzeitiger Einführung von Steuerverschärfungen.

Am 21. April hat das BMF seinen Referentenentwurf über die steuerlichen Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, kurz SEStEG, veröffentlicht. Ziel des Gesetzentwurfes ist eine Anpassung nationaler Vorschriften des Einkommen-, Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht an EU-rechtliche Vorgaben. Betroffen sind nicht nur grenzüberschreitende Umwandlungs- und Umstrukturierungsvorgänge, sondern auch rein nationale Umwandlungen. Herr Prof. Dr. Moris Lehner vom Lehrstuhl für internationales Steuerrecht der Universität München wird in unserer nächsten Ausgabe im Rahmen eines Gastbeitrags über die Inhalte des Gesetzentwurfs berichten.

Teil 4: Abzugsverbot für Steuerberatungskosten
Der Gesetzgeber hatte es sich bei der Umsetzung dieser Maßnahme leicht gemacht. Durch Streichung der Nummer sechs des § 10 EStG entfällt der Sonderausgabenabzug für Steuerberatungskosten, die ab dem 01. Januar 2006 bezahlt werden. Damit stellt sich zunächst die Frage, welche Kosten im Einzelnen vom Abzugsverbot betroffen sind. Hierbei besteht mittlerweile Klarheit, dass nur die Kosten betroffen sind, die nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der jeweiligen Einkunftsart stehen. Betroffen vom Abzugsverbot sind damit Kosten im Zusammenhang mit der Erstellung des Mantelbogens, der Feststellungserklärung sowie der Erbschaft- und Schenkungssteuererklärung. Da die Tätigkeit regelmäßig nicht nur auf die Deklarationsarbeit beschränkt ist, fallen auch alle damit zusammenhängenden Beratungskosten sowie Kosten der Rechtsbehelfe unter das Abzugsverbot. Das Finanzministerium Baden Württemberg hat in einer Pressemitteilung vom 13. Januar 2006 bestätigt, dass ein generelles Abzugsverbot nicht gegeben ist.

Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit der Fertigung einer strafbefreienden Erklärung
Gemäß einer Verfügung der OFD Frankfurt vom 10.10.2005 sollen Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit der Abgabe strafbefreiender Erklärungen in 2004 und 2005 nicht abzugsfähig sein. Begründet wird dies mit der pauschalen Abgeltung der Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten von insgesamt 40%. Die OFD Frankfurt will damit Werbungskosten der Jahre 2004 und 2005 in die Bemessungsgrundlage der Jahre 1993 bis 2002 einbeziehen. Diese Auffassung ist äußerst fragwürdig und wird in der Literatur zutreffend kritisiert. Die Autoren Berling und Schenkung kritisieren in ihrem Beitrag im DSTR Heft 13/2006 zutreffend die Verfügung als sachlich nicht begründet und rein ergebnisorientiert. Soweit in Einzelfällen der Abzug versagt wird, empfehlen wir Rechtsmittel einzulegen.

Erbschaftsteuerberatung als Sonderausgabe absetzbar
Kosten der Erbschaftsteuerberatung sind grundsätzlich als Nachlassregelungskosten im Sinne von § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG zum Abzug zugelassen. Daneben konnte nach bislang herrschender Meinung auch ein Sonderausgabenabzug im Rahmen der Einkommensteuererklärung gelten gemacht werden. Die Tatsache, dass die Kosten bereits als Abzugsposten bei der Erbschaftssteuer berücksichtigt wurden, steht einem einkommenssteuerlichen Abzug nicht entgegen. Zutreffend hat das Finanzgericht Niedersachsen in einem aktuellen Urteil vom 15. Dezember 2005 diese Auffassung bestätigt. Dem EStG kann eine diesbezügliche Auslegung nicht entnommen werden. Wegen grundsätzlicher Bedeutung wurde jedoch Revision zugelassen.

Steuerliche Berücksichtigung von Beratungs- und Notarkosten bei vorweggenommenen Erbfolgeregelungen in Personengesellschaften
Dr. Helmut Götz untersucht in seinem aktuellen Beitrag in DStR Heft 13/2006 die Rechtslage hierzu. Er kommt zu dem Ergebnis, dass eine pauschale Versagung des Abzuges unter Verweis auf die private Veranlassung nicht zutreffend ist. Strittig in der Rechtssprechung ist die Frage, inwieweit die Beratungskosten wirtschaftlich den Anschaffungskosten der Beteiligung oder den dahinter stehenden Einkünften zuzurechnen sind. Die Finanzgerichte tendieren zu einer Berücksichtigung als Anschaffungsnebenkosten im Zusammenhang mit dem Erwerb der Kommandit-Beteiligung. Dieser ausschließliche Zusammenhang wird jedoch vom Autor zutreffend in Frage gestellt. In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass für den Betriebsausgabenabzug danach zu differenzieren ist, ob ausschließlich persönliche Gründe für die vorweggenommene Erbfolgeregelung maßgeblich waren. Bei einer nachhaltigen Unternehmenssicherung dürfte dieses Argument jedoch nicht überzeugen. Der Autor ist daher der Auffassung, dass eine Versagung des Betriebsausgabenabzugs nur dann einer finanzgerichtlichen Überprüfung standhält, wenn die Finanzverwaltung nachweisen kann, dass die entsprechenden Kosten ausschließlich dem Privatbereich zuzuordnen sind. In den betreffenden Fällen muss gegebenenfalls der Rechtsweg beschritten werden.

Nach den umwandlungssteuerrechtlichen Vorschriften können auch außerhalb der Gesamtrechtsnachfolge Wirtschaftsgüter in Gestalt von Betrieben oder Teilbetrieben nach § 20 oder 24 UmwStG zu Buchwerten auf den aufnehmenden Rechtsträger übertragen werden. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass ein Betrieb oder Teilbetrieb auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Fraglich ist dabei, ob auch zwingend das zivilrechtliche Eigentum an den betreffenden Wirtschaftsgütern übergehen muss. Nach dem Ergebnis einer Sitzung der Einkommensteuerreferatsleiter - zusammengefasst n einer Verfügung des bayerischen Landesamts für Steuern vom 6.3.2006 - reicht es für die Anwendung der §§ 20 bzw. 24 UmwStG aus, wenn nur das wirtschaftliche Eigentum, nicht auch das zivilrechtliche Eigentum verschafft wird. Es gelten die bilanzsteuerrechtlichen Grundsätze. Soweit mindestens das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Wirtschaftsgütern übergeht, sind diese bei der übernehmenden Gesellschaft zu bilanzieren. Die Frage nach dem wirtschaftlichen Eigentum ist nach den gemäß § 39 Abs.2 Nr.1 AO geltenden Grundsätzen zu beantworten.

Gegenstand des BFH-Urteils vom 31.5.2005 war die Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften, wobei die übertragende Gesellschaft im Jahr der Verschmelzung noch einen operativen Verlust schrieb. Nunmehr stellte sich die Frage, ob dieser Verlust mit dem Gewinn der übernehmenden Gesellschaft aus demselben Jahr verrechnet werden kann. Unter den Voraussetzungen des § 12 Abs.3 S.2 UmwStG besteht grundsätzlich die Möglichkeit, den Verlustabzug bei der aufnehmenden Gesellschaft geltend zu machen.
Der BFH bestätigte diese für den Rechtsanwender freundliche Auffassung, obgleich der Gesetzeswortlaut keine eindeutige Aussage hierzu macht. Er bestätigte damit die von den Klägern vertretene Auffassung, dass es sich hierbei um einen eigenen Verlust der übernehmenden Gesellschaft handelt. Dieser konnte im entschiedenen Fall sofort mit den Gewinnen des aufnehmenden Rechtsträgers verrechnet werden. Die Finanzverwaltung will den übergehenden Verlust des Übertragungsjahrs hingegen als verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10d EStG behandelt wissen.

Das BMF hat sich mit Schreiben vom 7.4.2006 dazu entschlossen, das Urteil nicht über den entschiedenen Fall hinaus anzuwenden. Das BMF begründet ausführlich seine gegenteilige Auffassung in erster Linie mit der nicht aus dem Gesetzeswortlaut herzuleitenden Auslegung.

Für die formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft besteht nach der Entscheidung des I. Senat des BFH vom 19. Oktober 2005 ein gesondertes steuerliches Bewertungswahlrecht. Wir haben erst in unserer vorletzten Ausgabe hierüber berichtet. Es hat nicht lange gedauert bis erste Reaktionen des Fachschrifttums auf diese Entscheidung folgten. Blumers gibt in seinem Beitrag in den NWB Heft 18/2006, 4327 hierzu einen umfassenden Überblick über die Reichweite der Entscheidung. Er lässt keine Zweifel daran, dass über den Formwechsel hinaus auch in den Fällen eines Rechtsträgerwechsels ein gesondertes steuerliches Bewertungswahlrecht besteht.

Das Maßgeblichkeitsgebot zieht sich durch den gesamten Umwandlungssteuererlass. Blumers stellt zunächst fest, dass in Fällen der Umwandlung von Personengesellschaften gemäß § 3 UmwStG und bei Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften gemäß § 11 UmwStG der übertragende Rechtsträger ein steuerliches Ansatz- und Bewertungswahlrecht hat, das nicht durch die Maßgeblichkeit eingeschränkt ist. So auch die neueste Kommentierung in dem Kommentar zum Umwandlungssteuerrecht Schmitt/Hörtnagel/Stratz. Offen ist lediglich die Frage, ob ein steuerliches Ansatzwahlrecht besteht und demzufolge auch selbst geschaffene Immaterialwerte angesetzt werden können. Hier ist die Entscheidung des BFH zu einem Revisionsverfahren abzuwarten. Das Verfahren liegt aber auch dem I. Senat zur Entscheidung vor. Blumers geht daher zu Recht von einer Bestätigung eines gesonderten Ansatzwahlrechts durch den BFH aus.

Der Autor folgert weder aus den §§ 17 und 24 Umwandlungsgesetz, noch aus dem einkommensteuerrechtlichen Maßgeblichkeitsgebot in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG eine zwingende Maßgeblichkeit für das Umwandlungssteuerrecht. Dies sei die entscheidende Botschaft des BFH, so Blumers. Eine Einschränkung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten könne sich nur aus dem Umwandlungssteuergesetz selbst ergeben. Gerade hier eröffnet der Gesetzgeber jedoch ein explizites Ansatz- und Bewertungswahlrecht.
Der Beitrag setzt sich weiter auseinander mit den einzelnen Umwandlungsfällen des zweiten bis neunten Teils des Umwandlungssteuerrechts. Der Autor trägt hierbei systematisch die Gründe vor, warum ein Maßgeblichkeitsgebot auch über die §§ 3 und 11 UmwStG in den Fällen der §§ 14, 15 und 16 sowie der §§ 20 - 24 UmwStG nicht gilt.

Die Gewerbeertragskürzung gem. § 9 Nr. 2a GewStG von Dividendenbezügen inländischer Kapitalgesellschaften dient der Beseitigung einer sonst eintretenden Doppelbesteuerung. Im entschiedenen Fall hatte eine Kapitalgesellschaft eine Beteiligung an einer weiteren Kapitalgesellschaft mit Fremdkapital finanziert. Wirtschaftlich betrachtet wurden die hieraus bezogenen Dividenden um den Finanzierungsaufwand vermindert. Während die Gesellschaft den Betrag der bezogenen Dividendenbezüge vom Gewerbeertrag kürzte, wollte das Finanzamt entsprechend Abschnitt 61 Abs.1 S. 12 Gewerbesteuerrichtlinien nur den um die Schuldzinsen saldierten Betrag zur Kürzung zulassen.
Im Gegenzug reduzierte das Finanzamt die zur Hälfte hinzugerechneten Dauerschuldzinsen.

Der BFH verwarf in seiner Entscheidung vom 25.1.2006 die Auffassung des Finanzamts. Zu den Gewinnen aus Anteilen im Sinne der Vorschrift rechnen alle wirtschaftlichen Vorteile, die aus dem Besitz der Anteile gezogen werden. Nach dem Regelungswortlaut erfasst die Kürzung uneingeschränkt die Gewinne aus den Anteilen. Für eine weitergehende Kürzung um die auf Ebene der beteiligten Gesellschaft entstandenen Finanzierungskosten gibt der Wortlaut der Vorschrift nichts her. Der Wortlaut der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 Gewerbesteuergesetz fordert hingegen eine Saldierung der Gewinnanteile mit den in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben. Eine entsprechende Anordnung fehlt hingegen im Wortlaut der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr.2a.GewStG Daher geht der BFH davon aus, dass dies auch dem Willen des Gesetzgebers entsprach. Weiterhin sind die Kürzungen nach § 9 GewStG von der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen vorzunehmen. Damit wird eine systematische Reihenfolge vorgegeben. Da die in Rede stehenden Zinsen bereits als Dauerschuldzinsen über § 8 GewStG hälftig hinzugerechnet wurden, schließt dies eine anschließende Kürzung über § 9 GewStG aus.

Nach Ablauf des sog. Körperschaftsteuer-Moratoriums zum 31. Dezember 2005 steigt nun wieder das Interesse an Gestaltungen zur optimalen Nutzung des verbliebenen Körperschaftsteuerguthabens. Wir nehmen dies zum Anlass, die gesetzlichen Rahmenbedingungen und Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen des nachfolgenden Fragen-Antworten-Katalogs darzustellen.

1. Wie hoch kann maximal das Körperschaftsteuerguthaben für Ausschüttungen verwendet werden?
Zunächst sind dabei die Grenzen des § 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG zu beachten. Dieser beschränkt die Körperschaftsteuerminderung von grundsätzlich einem Sechstel der offenen Ausschüttung auf einen jährlichen Höchstbetrag. Ausgangspunkt für dessen Ermittlung ist das Körperschaftsteuerguthaben, das zum Schluss des Geschäftsjahres festgestellt wurde, welches der Ausschüttung vorangeht. Der Betrag der Körperschaftsteuerminderung wird weiter begrenzt auf den Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung auf den Rest des verbleibenden Übergangszeitraums ergibt. Aus einer gleichmäßigen Verteilung dieses Guthabens bis zum Ende des Übergangszeitraums - bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr bis einschließlich des Jahres 2019 - ergibt sich die maximal realisierbare Körperschaftsteuerminderung. Bei einer Ausschüttung im Jahr 2006 zum Beispiel, beträgt die Restlaufzeit der Regelung noch vierzehn Jahre. Entsprechend ist die Körperschaftsteuerminderung auf ein Vierzehntel des Körperschaftsteuerguthabens zum 31. Dezember 2005 beschränkt. Mit Ablauf eines jeden Jahres reduziert sich der verbleibende Übergangszeitraum. Wird zunächst auf Ausschüttungen verzichtet, erhöht sich damit der jährliche Betrag des Körperschaftsteuerguthabens, der für eine Ausschüttung verwendet werden kann. Damit ist in Thesaurierungsphasen darauf zu achten, dass in den Folgejahren entsprechend höhere Ausschüttungen dotiert werden müssen. Am Ende des Übergangszeitraums verfällt ein verbleibendes Körperschaftsteuerguthaben endgültig.

2. Welche Ausschüttung eignet sich für eine Freimachung von Körperschaftsteuerguthaben?
Grundsätzlich nur ordentliche Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen. Die Anzahl der Ausschüttungen im Jahr spielt keine Rolle, sofern nicht der o. g. Höchstbetrag überschritten wird. Es muss darauf geachtet werden, dass ein wirksamer Ausschüttungsbeschluss vorliegt. Ist der dem Beschluss zugrunde liegende Jahresabschluss nichtig liegt keine ordentliche Gewinnausschüttung vor. Der Abschluss ist dann nichtig, wenn beispielsweise entgegen der gesetzlichen oder gesellschaftsvertraglichen Prüfungspflicht eine Prüfung unterlassen wurde. Aber auch der Verstoß gegen wesentliche Bewertungsvorschriften kann die Nichtigkeit des Abschlusses nach sich ziehen. Nach den verschärften Anforderungen an Vorabausschüttungen, muss darauf geachtet werden, dass im Zeitpunkt der Beschlussfassung die Erwartung besteht, dass ein ausreichendes Ergebnis erzielt wird.

3. Gibt es Möglichkeiten, das Körperschaftsteuerguthaben unbegrenzt nutzbar zu machen?
Durch Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder anlässlich der Liquidation im Übergangszeitraum findet die Begrenzung keine Anwendung. Jedoch kommt es hierbei zu einer vollständigen Ausschüttungsfiktion aller Gewinnrücklagen. Dadurch kann zwar das gesamte Körperschaftsteuerguthaben genutzt werden, jedoch für den Preis einer vollständigen Ausschüttungsbesteuerung im Halbeinkünfteverfahren.

4. Was ist bei einer mehrstufigen Beteiligungskette von Kapitalgesellschaften zu beachten?
Bei körperschaftsteuerpflichtigen Empfängern der Dividende folgt der Körperschafteuerminderung eine korrespondierende Körperschaftsteuererhöhung nach § 37 Abs. 3 KStG bei der empfangenden Gesellschaft. Gleichzeitig erhöht sich deren Körperschaftsteuerguthaben entsprechend. Bei mehrstufigen Beteiligungsketten kann das freigemachte Guthaben nach Auffassung der Finanzverwaltung damit erst zeitversetzt geltend gemacht werden. Dies schließt die Verwaltung daraus, dass eine Geltendmachung des entsprechenden Guthabens zunächst eine gesonderte Feststellung zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erfordert. Diese Auffassung hält der BFH in einer neuen Entscheidung vom 05. April 2005 jedoch nicht für zwingend. Die Rechtslage ist daher in dieser Frage derzeit noch ungeklärt.

5. Welche Gestaltungsmöglichkeiten und Empfehlungen lassen sich hieraus für eine Ausschüttungspolitik mit Altbeständen ableiten?
Für Ausschüttungen an natürliche Personen muss unter Berücksichtigung der Körperschaftsteuerminderung weniger Liquidität aufgebracht werden. Bei Kapitalgesellschaftsketten tritt das gleiche Ergebnis ein. Jedoch wird dies wegen der korrespondierenden KSt-Erhöhung bei der empfangenden Gesellschaft wieder neutralisiert. Bei nennenswerten Guthaben empfiehlt sich eine mittelfristige Ausschüttungsplanung sowie eine Verstetigung von Gewinnausschüttungen. Ausschüttungspausen mit geballten Ausschüttungen nach Ablauf einiger Jahre können zu Überausschüttungen führen. Hier greift häufig die Begrenzung des § 37 Abs. 2a KStG. Es werden im Ergebnis Gewinnrücklagen verbraucht, ohne dass eine entsprechende Körperschaftsteuerminderung genutzt werden kann.

Benötigt die Gesellschaft die Liquidität im Unternehmen und will sie gleichwohl das Guthaben nutzen, empfiehlt sich ggf. die Gestaltung des "Schütt-aus-Hol-zurück"-Verfahrens. Hierbei muss jedoch Folgendes bedacht werden: Der Empfänger muss die erhaltenen Dividenden im Halbeinkünfteverfahren versteuern. Er kann daher auch nur den Dividendenertrag nach Abzug seiner persönlichen Steuerbelastung in die Gesellschaft wieder einlegen. Es muss daher ggf. den Ausschüttungsempfängern ausreichend Liquidität verbleiben, um die Finanzierung der anteilig auf die Dividende entfallenden Steuern zu gewährleisten.

Wenn einer Gewinnausschüttung eine handelsrechtliche Ausschüttungssperre entgegensteht oder die in der Gesellschaft vorhandene Liquidität nicht ausreicht, bietet das "Leg-ein-Hol-zurück"-Verfahren eine Möglichkeit, das Körperschaftsteuerguthaben zu mobilisieren. Dies gilt gleichfalls, wenn die in der Gesellschaft vorhandene Liquidität nicht ausreicht. In Umkehrung des "Schütt-aus-Hol-zurück"-Verfahrens leisten die Gesellschafter dabei zunächst Einlagen in das steuerliche Einlagekonto. Im Anschluss kann nach Umwandlung der Einlagen zugunsten des Bilanzgewinns eine Ausschüttung beschlossen und damit das Körperschaftsteuerguthaben genutzt werden.

Noch ein abschließender Hinweis: Vor dem Hintergrund der Einführung der Reichensteuer ab 2007 empfiehlt sich in Einzelfällen ein Vorziehen von Gewinnausschüttungen oder Umwandlungen nach 2006.

Dem BFH-Urteil vom 17.1.2006 lag folgender Fall zugrunde: Eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG stellte unentgeltlich Sicherheiten in Gestalt von Bürgschaften und Grundschulden für Verbindlichkeiten ihrer Schwesterpersonengesellschaft. Finanzamt und Finanzgericht versagten die Kürzung. Der BFH gab der Klägerin Recht und sah hierin keinen Verstoß gegen die gesetzlichen Voraussetzungen der Vorschrift.

Zu den Gründen: Zunächst verwarf der BFH den gewerblichen Grundstückshandel, wie ihn Finanzamt und Finanzgericht zunächst als einen der Gründe für die Versagung annahmen. In den Streitjahren beschränkte sich die Tätigkeit der Gesellschaft ausschließlich auf Grundstücksverwaltung. Die Sicherheitengestellung gehört auch nicht zum Katalog der begünstigten Nebentätigkeiten. Sie wahrt aber bereits als solche die Grenzen der Grundstücksbezogenen Vermögensverwaltung. Der Senat ließ hierbei offen, ob schon die Unentgeltlichkeit einer Tätigkeit als solche die Annahme einer schädlichen Nebentätigkeit ausschließt. Die Übernahme dinglicher Haftung gegen oder ohne Entgelt beurteilt der BFH als eine Form der Fruchtziehung aus der Vermögenssubstanz. Dies sei damit dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Die Sicherheitengestellung an die gewerblich tätige Schwestergesellschaft verstößt auch nicht gegen Satz 5 der Vorschrift. Hiernach wird die Kürzung dann ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil einem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient. Es geht also um die Frage, ob mit der Sicherheitengestellung ein schädliches Dienen vorliegt. Zwar dient ein Grundbesitz dem Gewerbebetrieb nicht nur dann, wenn er von diesem aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages genutzt wird. Es genügt vielmehr, dass er ihm allgemein "von Nutzen" ist, so der BFH unter Verweis auf seine ältere Rechtsprechung. Dies setzt aber voraus, dass es sich dabei um Betriebsvermögen des Gesellschafters handeln würde, so der BFH. Ein schädliches Dienen läge nur dann vor, wenn ohne eine Zwischenschaltung der Gesellschaft durch die bloße Sicherheitengestellung eines Gesellschafters bei der begünstigten Gesellschaft zwingend notwendiges Betriebsvermögen vorliegen würde. Die bloße Sicherheitengestellung führt jedoch alleine nicht dazu, dass hierdurch ein erforderlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zum Betrieb hergestellt wird. Notwendiges Betriebsvermögen läge somit bei isolierter Betrachtung aus der Sicht eines Einzelunternehmens in Folge der Sicherheitengestellung nicht vor. Die Rechtsform der betroffenen Gesellschaft ändert an dieser Beurteilung nichts. Unabhängig von der Rechtsform ist allein darauf abzustellen, ob die fragliche Nutzung des Grundbesitzes in der Person des Gesellschafters der Gewerbesteuer unterläge, so der BFH.

Die Vermeidung einer gewerblichen Infizierung einer Vermögensverwaltenden, freiberuflich- oder land- und forstwirtschaftlich tätigen Gesellschaft gehört zu dem Pflichtenrepertoire eines jeden Beraters. Auch im nachfolgenden Beitrag geht es um die Auslegung des Begriffs "im Dienste der Gesellschaft", dieses Mal jedoch im Zusammenhang mit der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. In seinem Beitrag in Stbg Heft 4/2006, S. 165 analysiert Schulze zur Wiesche die unterschiedlichen Fallkonstellationen vor dem Hintergrund der aktuellen BFH-Rechtssprechung. Er zeigt weiter auf, wie eine gewerbliche Infizierung im Zusammenhang mit der Gestaltung eines Ausgliederungsmodells vermieden werden kann, bzw. wann von einer gewerblichen Infizierung auszugehen ist.

Bekanntlich gehören zu den gewerblichen Einkünften einer Mitunternehmerschaft auch Vergütungen für Tätigkeiten, die der gewerblichen Personengesellschaft dienen. Die Rechtsfolge hieraus ist die Qualifizierung als Sonderbetriebseinnahme bei der gewerblichen Personengesellschaft. Der BFH hat mit Urteil vom 18. August 2005 bestätigt, dass eine Tätigkeit in diesem Sinne auch von einer Vermögensverwaltenden, d. h. nicht gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaft, erbracht werden kann. Erbringt also eine freiberufliche oder vermögensverwaltend tätige Gesellschaft gegenüber einer ausgegliederten gewerblich tätigen Gesellschaft eine Leistung, wird diese in Sonderbetriebseinnahmen der gewerblich tätigen Schwestergesellschaft umqualifiziert. Dies gilt jedoch nicht uneingeschränkt, so der Autor. Eine schädliche Zurechung findet nur dann statt, wenn die Tätigkeit zum Pflichtenkreis des Gesellschafters gehört. Die Gesellschaft muss daher eine Leistung im Interesse des Gesellschafters erbringen, nicht im eigenen Interesse der Gesellschaft. Zur Abgrenzung kommt es daher entscheidend auf den Gesellschaftszweck und die personelle Verflechtung zwischen beiden Gesellschaften an. Gehört zum Gesellschaftszweck einer Architekten-GbR die Erbringung von Planungsleistungen für ein beteiligungsidentisches Bauunternehmen, dürften regelmäßig die Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vorliegen. Als Negativbeispiel nennt der Autor den Fall einer Rechtsanwalts-GbR. Ist einer der Anwälte im Rahmen einer Kapitalanlage an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft beteiligt und beauftragt diese den Anwalt mit der Betreuung eines Falles, stellt das Anwaltshonorar keine Vergütung für Tätigkeiten im Dienste der gewerblichen Mitunternehmerschaft dar.

Erfolgt die Tätigkeit hingegen im Interesse des Gesellschafters, kommt es zunächst zu einer Zurechnung der Leistungsvergütung in die Gewinnermittlung der gewerblichen Mitunternehmerschaft. Fraglich ist, ob der Anteil an der freiberuflichen oder vermögensverwaltend tätigen Gesellschaft darüber hinaus zum Sonderbetriebsvermögen der gewerblichen Mitunternehmerschaft gehört. Dies ist dann der Fall, wenn die Beteiligung unmittelbar dem Betrieb der gewerblichen Personengesellschaft dient bzw. zu dienen bestimmt ist. Hierzu wird es immer dann kommen, wenn enge Geschäftsbeziehungen zwischen beiden Gesellschaften bestehen und die Leistungen in ein gemeinsames Produkt der gewerblich tätigen Gesellschaft eingehen.

Grundbesitz kann auf verschiedensten Wegen den Besitzer wechseln. Dies gilt auch in Fällen lebzeitiger Schenkungsvorgänge oder im Erbfall. Die Wenigsten denken jedoch daran, dass hier neben der Erbschaftsteuer auch Grunderwerbsteuer anfallen kann. Schließlich hält das Grunderwerbsteuergesetz in § 3 Nr. 2 eine ausdrückliche Befreiungsvorschrift für schenkungssteuerpflichtige oder erbschaftsteuerpflichtige Sachverhalte vor. Halaczinsky gibt in seinem Beitrag in ErbStB 4,5/2006, S. 100, 129 einen sehr guten Überblick über die hierbei auftretenden Fälle möglicher Doppelbelastungen. Einige vom Autor vorgestellte und in der Praxis häufig auftretende Sachverhalte haben wir uns herausgegriffen. Hierbei unterscheiden wir zunächst die Fälle, in denen Grundbesitz unmittelbar zwischen natürlichen Personen übergeht. Hiervon zu unterscheiden sind die Fälle der mittelbaren Übertragungen über Grundstücksgesellschaften.

Zunächst zu den Fällen der Grundstückserwerbe zwischen natürlichen Personen:
Gemäß § 3 Nr.2 GrEstG ist der Grundstückserwerb von Todes wegen oder anlässlich einer lebzeitigen Schenkung wegen seiner erbschaftssteuerlichen Vorbelastung von der Grunderwerbsteuer ausgenommen. Satz 2 der Befreiungsvorschrift schränkt dies jedoch insoweit ein, als die Übertragung mit einer Auflage versehen ist, die bei der Schenkungsteuer abziehbar ist. Mit einfachen Worten ausgedrückt bedeutet dies Folgendes: Soweit eine Renten- oder Leistungsauflage von der erbschafts- oder schenkungssteuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen wird, ist von einem grunderwerbsteuerbaren Vorgang auszugehen. Der Vorgang unterliegt daher teilweise der Erbschaft-/Schenkungssteuer und, soweit es die Auflage betrifft, zusätzlich der Grunderwerbsteuer. Da häufig im Anschluss an den Erbfall eine Auseinandersetzung unter den Erben folgt, ist auch der Erwerb eines zum Nachlass gehörenden Grundstücks durch einen Miterben bzw. den überlegenden Ehegatten grunderwerbsteuerfrei. § 3 Grunderwerbsteuergesetz kennt als weitere Befreiungstatbestände den Erwerb durch Ehegatten oder Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwand sind. Damit entfällt eine Grunderwerbsteuer immer dann, wenn Personen aus dem eben genannten Personenkreis mit entsprechenden Auflagen belastet sind. Die Befreiung für diesen Personenkreis gilt ohne Rücksichtig auf einen etwaigen Kaufpreis oder eine zu übernehmende Auflage.

Folgende Fälle führen nach der Rechtssprechung zu einem Doppelanfall:

1. Grundstücksübertragungen, durch die Erben aufgrund bestehender Ansprüche von Miterben bzw. sonstiger Begünstigter
   Soweit ein unmittelbarer Anspruch auf Übertragung des Grundstücks besteht, ist dieser befreit. Erfolgt die Übertragung jedoch an Erfüllung statt, d. h. zur Erfüllung eines auf Geld gerichteten Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsanspruchs oder eines Vermächtnisses, ist der Vorgang grunderwerbsteuerbar. Kritisch sind dabei die Fälle, in denen beispielsweise unter Geschwistern Pflichtteilsansprüche durch Übertragung von Grundstücken erfüllt werden. Der BFH sieht hier keinen Erwerb von Todes wegen sondern einen eigenständigen Grunderwerbsteuervorgang. Die weitern Befreiungstatbestände des § 3 GrEStG helfen hier auch nicht weiter.
2. Gemischte Grundstücksschenkungen, Schenkungen unter Nutzungs- oder Duldungsauflagen sowie Nießbrauchsvorbehalt
   Gemischte Schenkungen führen zu einer Reduzierung der Schenkungssteuer nach den für gemischte Schenkungen geltenden Grundsätzen. Neben der Übernahme von Schulden und Lasten des Schenkers sind wiederkehrende Zahlungen, wie Renten und Pflegeleistungen gängige Auflagen, die als Gegenleistung der Grunderwerbsteuer unterliegen. Die Erbschaftsteuer gibt hierbei die Richtung vor. Soweit bei Nutzungs- oder Duldungsauflagen ein Abzug von der Schenkungsteuer wegen § 25 ErbStG ausscheidet, entfällt eine korrespondierende Grunderwerbsteuer. Die Übertragung mit einem Wohnrecht oder Nießbrauch zugunsten des Schenkers wird nicht als Gegenleistung im grunderwerbsteuerlichen Sinne verstanden.

Beachte: In den Fällen, in denen zwischen einem Nießbrauch oder einer Leibrentenverpflichtung die Wahl besteht, muss auch ein etwaiger Grunderwerbsteueranfall mit in den Belastungsvergleich einbezogen werden. Letzterer kommt nur bei der Übertragung gegen Leibrente oder dauernde Last als zusätzliche Steuerbelastung hinzu. Aber auch hier gilt: Soweit Begünstigter der Ehegatte oder ein geradlinig Verwandter ist, greift die gesonderte Befreiung des § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG.

Bei den Gesellschaftsbezogenen Übertragungen ist folgendes zu beachten:
Werden Anteile an Gesellschaften übertragen, zu deren Vermögen inländischer Grundbesitz gehört, findet ein mittelbarer Wechsel der Eigentumsstellung am Grundstück statt. Hier bestehen gesonderte Ersatztatbestände im Grunderwerbsteuergesetz mit § 1 Abs. 2a und § 1 Abs. 3 GrEStG für Personen und Kapitalgesellschaften. Mit den genannten Vorschriften wird ein gesonderter Besteuerungstatbestand in Fällen der Anteilsvereinigung oder einem mehrheitlichen, d. h. zu mindestens 95%igen Anteilseignerwechsel ausgelöst.

Werden nicht gewerbliche, d. h ertragsteuerlich Vermögensverwaltende Anteile an Personengesellschaften übertragen, liegt schenkungssteuerlich in Fällen der anteiligen Schuldübernahme eine gemischte Schenkung vor. Für den unentgeltlichen Teil ist die Übertragung von der Grunderwerbsteuer befreit. Der entgeltliche Teil ist hingegen grunderwerbsteuerbar, soweit nicht wieder anderweitige personenbezogene Befreiungsvorschriften greifen.

Bei Übertragungsvorgängen von gewerblichen Personengesellschaften findet § 3 Nr. 2 GrEStG gleichfalls Anwendung, da nach Auffassung der Finanzverwaltung ein rechtsgeschäftlicher Grundstücksübergang fingiert wird.

Werden Anteile an Kapitalgesellschaften vererbt oder verschenkt, kann es dann zu einer grunderwerbsteuerbaren Anteilsvereinigung kommen, wenn ein Fall der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG vorliegt. Dies gilt sowohl in Fällen des unmittelbaren als auch mittelbaren Anteilserwerbs, soweit dabei mindestens 95% der Anteile übergehen. Die Befreiungsvorschriften des § 3 Nr. 2 ff. sind bei Kapitalgesellschaften nicht anwendbar. Das bedeutet, dass in den betreffenden Fällen mit einer Doppelbelastung von Erbschaft- und Schenkungsteuer zu rechnen ist, ganz gleich, welche verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen dem bisherigen und dem neuen Anteilseigner bestehen. Dies gilt sowohl in Fällen des lebzeitigen Erwerbs, als auch bei einem Anteilsübergang im Erbfall.

Erfolgt die Übertragung von Anteilen unter Vorbehalt des Nießbrauchs, ändert sich nichts an der vorstehend genannten Beurteilung. Auch in den Fällen der grunderwerbsteuerpflichtigen Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften kommt es hierdurch nicht etwa zu einer Reduzierung der Bemessungsgrundlage. Die Bemessungsgrundlage bleibt hier der Bedarfswert der Immobilie.

In unserer letzten Ausgabe haben wir über den aktuellen Realteilungserlass des BMF berichtet. Diesmal geht es um den aktuellen Erlass zur Erbauseinandersetzung, wobei wir uns trotz des umfassenden Werkes kurz fassen können. Der Vorgängererlass aus dem Jahre 1993 wurde aktualisiert und an die zwischenzeitliche Rechtssprechung und Gesetzesänderungen angepasst. Erforderlich war die Anpassung vor allem wegen der gesetzlich neu eingeführten Buchwertfortführungstatbestände in § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG. Ferner wegen des neuen Realteilungserlasses, auf den das vorliegende BMF-Schreiben vom 14.3.2006 an entsprechender Stelle Bezug nimmt.

Nachfolgend berichten wir kurz über die Änderungen des neuen Erlasses:

1. Da eine Erbengemeinschaft mit Betriebsvermögen als gewerbliche Personengesellschaft qualifiziert wird, sind die neuen Realteilungsgrundsätze auch bei deren Auseinandersetzung zu beachten. Fällt ein vorhandenes einzelunternehmerisches Betriebsvermögen des Erblassers in den Nachlass und wird dieses unter den Erben aufgeteilt, kann der Vorgang entweder als steuerpflichtige Betriebsaufgabe oder steuerneutrale Realteilung beurteilt werden. In TZ 12 und 13 wird auf die Ausführungen des Parallelerlasses zur Realteilung verwiesen. Dieser hat damit nicht nur in Fällen lebzeitiger Realteilungen von Personengesellschaften Bedeutung, sondern auch für die Erbauseinandersetzung einzelunternehmerischen Betriebsvermögens des Erblassers.
2. Kommt es zu steuerpflichtigen Entnahmen im Rahmen der Erbauseinandersetzung, entsteht bei allen Miterben ein Entnahme- bzw. Aufgabegewinn. TZ 13 erlaubt hierbei ausdrücklich eine abweichende Zurechnung des Gewinns bei demjenigen Miterben, der die Entnahme tätigt.
3. Es bleibt bei der bisherigen Auffassung, wonach die Übernahme von Schulden über die eigentliche Erbquote hinaus kein Anschaffungs- bzw. Veräußerungsentgelt begründet. Das gilt sowohl in Fällen der Auseinandersetzung über Privat- oder Betriebsvermögen sowie in Fällen eines Mischnachlasses. Diese Beurteilung widerspricht jedoch der Entscheidung des BFH vom 14. Dezember 2004. Darin hat der entscheidende Senat diese Frage gerade umgekehrt beurteilt. Die Finanzverwaltung hat hierauf jedoch mit einem gerade erst veröffentlichten Nichtanwendungserlass vom 21. Februar dieses Jahres reagiert. Damit müssen Erwerber bei Übernahme von Schulden über die Erbquote hinaus die nachträglichen Anschaffungskosten weiterhin im Rechtsweg geltend machen. Auf der anderen Seite können sich veräußernde Miterben auf die für sie günstigere Verwaltungsauffassung berufen. Für sie folgt hieraus nach wie vor keine steuerpflichtige Gewinnrealisierung.
4. Die Begleichung von Erbfallschulden wie Pflichtteils- und Erbersatzansprüche führen nicht zu Anschaffungskosten. Auch die damit zusammenhängenden Finanzierungskosten können, da es sich um die Finanzierung privater Schulden handelt, steuerlich nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgabe abgezogen werden. Etwas anderes gilt jedoch für den Fall, dass Pflichtteilsschulden durch die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen beglichen werden. Hier übernimmt die Verwaltung unter Verweis in TZ 35 die Auffassung des BFH in seiner Entscheidung vom 16. Dezember 2004, wonach es in diesen Fällen zu steuerpflichtigen Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäften kommt.
5. TZ 37 übernimmt die Rechtssprechung wonach die Ausschlagung der Erbschaft gegen Zahlung einer Abfindung einem Verkauf des Erbteils entspricht. Damit kommt es zu entsprechenden Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen.
6. Die BFH Entscheidung vom 27. Juli 2004 über die zulässige Zuordnung von Anschaffungskosten bei Übernahme verschiedener Nachlassgegenstände wird von der Verwaltung in TZ 42 übernommen. Wichtig ist, dass eine nach außen hin erkennbare Zuordnung von Anschaffungskosten erfolgen muss, was eine entsprechende vertragliche Dokumentation im Rahmen der Auseinandersetzungsvereinbarung erforderlich macht. Diese Aufteilungsfreiheit steht jedoch unter dem Vorbehalt, dass dies nicht zu unangemessenen Ergebnissen führt.

Aktueller Hinweis auf den Steuerberater-Informationsbrief: Europäisches und Internationales Steuerrecht
Wir möchten Sie an dieser Stelle vorweg auf einen neuen Informationsbrief für Steuerberater zu Themen des Internationalen Steuerrechts hinweisen. An der Universität München wird eine von Prof. Dr. Moris Lehner geleitete Forschungseinrichtung auf dem Gebiet des Internationalen Steuerrechts unterhalten. Durch den Beitritt zu dem von ihm betreuten Verein für Internationale Steuern und Finanzen erhalten Sie einen monatlichen Informationsbrief, der Ihnen Aktuelles über die neueste Rechtssprechung und über die wichtigsten Entwicklungen auf dem Gebiet des internationalen Steuerrechts vermittelt. Ein Muster dieses Informationsbriefes sowie weitere Informationen finden Sie auf der Homepage: www.Forschungstelle.de.

Die Entscheidung des EuGH vom 23.2.2006 ist unter dem Fall Keller Holding bekannt geworden. Die inländische Keller Holding war an einer weiteren inländischen GmbH beteiligt, die ihrerseits die Anteile einer in Wien ansässigen Kapitalgesellschaft hielt. Aufgrund des im DBA verankerten Schachtelprivilegs wurden die Gewinne der österreichischen Tochter bei der inländischen Muttergesellschaft steuerfrei gestellt. Die Weiterausschüttung an deren gleichfalls inländische Muttergesellschaft ist aufgrund des in § 8b Abs.1 KStG-alt geltenden Schachtelprivilegs gleichfalls steuerfrei. Fraglich war die Behandlung der Finanzierungskosten, welche die Keller Holding zur Finanzierung der Beteiligung aufgenommen hatte. Das Finanzamt versagte den Abzug wegen der Anwendung des § 8b Abs.1 KStG in Verbindung mit § 3c EStG. Da die Dividenden steuerfrei blieben, sollte § 3c EStG unmittelbar zur Anwendung gelangen. Problematisch war dies deshalb, weil die Finanzierungskosten bei einer Inlandsbeteiligung grundsätzlich voll abzugsfähig waren. Bei Inlandsbeteiligungen führte das Anrechnungsverfahren im Ergebnis auch zu einer Steuerfreiheit der Ausschüttungen, § 3c EStG kam jedoch nicht zur Anwendung. Der EUGH verwarf die Auffassung der inländischen Finanzverwaltung und sah darin einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 52 des EG Vertrages.

Der BFH hat mit Urteil vom 31. Mai 2005 einer in den Niederlanden ansässigen funktionslosen Holdinggesellschaft den Kapitalertragsteuerabzug gewährt. Die Zwischenschaltung war auf Basis eines langfristig ausgerichteten Strategiekonzeptes der Unternehmensleitung erfolgt. In dem Fall handelte es sich um einen in den Niederlanden aktiv tätigen Konzern, der über eine Holdinggesellschaft an einer deutschen Kapitalgesellschaft beteiligt war und von dieser Dividenden bezog.

Das BMF hat mit Schreiben vom 30. Januar 2006 mit einem Nichtanwendungserlass auf die Entscheidung des BFH reagiert. Die Finanzverwaltung wird daher weiterhin über die Vorschrift des § 50d Abs. 3 EStG in vergleichbaren Fällen die Erstattung der Kapitalertragsteuer verweigern. In einschlägigen Fällen empfehlen wir die Einlegung von Rechtsmitteln und die Beschreitung des Finanzrechtswegs.

Die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze für die Steuerpflicht nach § 17 EStG auf 1% erfolgte im Zusammenhang mit der Anwendungsvorschrift des Halbeinkünfteverfahrens. Während für Inlandsbeteiligungen der reduzierte Beteiligungsumfang erst ab 2002 gilt, sieht die Anwendungsvorschrift des § 52 EStG für Auslandsbeteiligungen eine Anwendung der 1 % Grenze bereits ab 2001 vor. Der BFH hat in einem aktuellen Aussetzungsbeschluss vom 14. Februar 2006 ernstliche Zweifel an dieser differenzierten Behandlung bestätigt, Es ist fraglich, ob die ungünstige Besteuerung von Auslandsbeteiligungen gegenüber Inlandsbeteiligungen mit der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Artikel 56 EGV vereinbar ist.

Anträge auf Vorsteuer-Vergütungen für 2005 sind spätestens bis 30. Juni 2006 einzureichen
Im Ausland ansässige Unternehmen, die im Inland nicht im regulären Besteuerungsverfahren ihre Umsätze deklarieren, können unter bestimmten Voraussetzungen im Inland Vorsteuervergütung beantragen.
Die Vergütungsanträge sind für das Jahr 2005 spätestens am 30. Juni 2006 beim Bundeszentralamt für Steuern, Außenstelle Schwedt/Oder in unterzeichneter Form einzureichen.
Von der Vorsteuervergütung ausgenommen sind Drittlandsunternehmer, wenn der betreffende Staat selbst ausländischen Unternehmen gegenüber keine Umsatzsteuer erhebt. Das Verzeichnis der Drittstaaten, bei denen die Voraussetzungen der Gegenseitigkeit erfüllt bzw. nicht erfüllt sind, wurde zuletzt mit BMF-Schreiben vom 21.Juli 2005 aktualisiert. Das Schreiben ist in Anlage A zu Richtlinie 243 der Umsatzsteuerrichtlinien veröffentlicht.

Abschließend noch ein Hinweis zum Werbungskostenabzug:
Anders als im Halbeinkünfteverfahren wird ein Werbungskostenabzug im Zusammenhang mit nur hälftig steuerpflichtigen Lebensversicherungserträgen in voller Höhe gewährt. Da für fremdfinanzierte Leibrentenmodelle die Vorschrift für Steuerstundungsmodelle gemäß § 15b EStG entsprechend anzuwenden ist, dürften derartige Gestaltungen in Zukunft nicht mehr attraktiv sein. Derzeit zeichnet sich ein Ausweichen der Versicherungsbranche auf Kapitalversicherungen gemäß § 20 Abs.1 Nr.6 EStG ab, so Thomas Redert, federführender Referent des BMF-Schreibens im NWB Heft 17/2006, S. 13983. Da hierfür eine gesetzliche Verweisung auf § 15b EStG fehlt, erwartet er eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 15 b EStG seitens des Gesetzgebers.

Nach dem BMF-Schreiben ist die Unterscheidung, ob das Nutzungsentgelt als Arbeitslohn oder als Mietverhältnis zu beurteilen ist, danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung erfolgt. Nur wenn die Nutzung in erster Linie den betrieblichen Interessen des Arbeitgebers dient, ist ein Vermietungsverhältnis anzuerkennen. Das BMF fordert hierbei eine mietvertragliche Ausgestaltung, die entscheidend von den Bedürfnissen des Arbeitgebers geprägt ist. Dabei genügt eine gleichgewichtige Interessenslage den Anforderungen nicht. Der Steuerpflichtige muss vielmehr das vorrangige betriebliche Interesse seines Arbeitgebers nachweisen, ansonsten sind die Zahlungen als Arbeitslohn zu erfassen.

Als Anhaltspunkte für ein vorrangig betriebliches Interesse des Arbeitgebers nennt das BMF-Schreiben beispielsweise:

• Das Fehlen eines geeigneten Arbeitszimmers im Unternehmen des Arbeitgebers
• Die Anmietung von Arbeitszimmern bzw. Büros für andere Arbeitnehmer, die selbst über kein räumliches Arbeitszimmer verfügen sowie der
• Abschluss einer schriftlichen Vereinbarung über die Bedingungen der Nutzung des überlassenen Raumes.

Umgekehrt soll kein betriebliches Interesse vorliegen, wenn der Arbeitnehmer im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung lediglich gestattet oder geduldet wird. In diesem Fall muss der Arbeitnehmer das vorrangige betriebliche Interesse des Arbeitgebers an der Anmietung eines zusätzlichen häuslichen Arbeitszimmers nachweisen.

Abschließend noch ein kurzer Hinweis zum Thema Beraterhaftung. Das OLG Karlsruhe hat einen Pflichtenverstoß des steuerlichen Beraters im Zusammenhang mit einem Unternehmensverkauf in Tranchen bestätigt. Der Berater hatte es versäumt, die Unsicherheit bezüglich des Zeitpunkts der Gewinnrealisierung vorab über eine verbindliche Auskunft zu beseitigen. Zum damaligen Zeitpunkt lag keine höchstrichterliche Rechtssprechung hierzu vor. Das OLG fordert zwar nicht bei jedem in der Literatur angesprochenen Problem eine verbindliche Auskunft einzuholen. Die Pflicht besteht aber dann, wenn die Rechtsbeurteilung eine erhebliche wirtschaftliche Bedeutung für den Mandanten hat. Wegen der regelmäßig eintretenden zeitlichen Verzögerung bei laufenden Transaktionen, besteht jedoch in der Praxis häufig nicht ausreichend Zeit, eine verbindliche Auskunft einzuholen. In diesem Fall muss der Berater den Mandanten ausdrücklich auf die bestehenden Unsicherheiten und Risiken der Gestaltung hinweisen.