Nach der Verabschiedung des Haushaltsbegleitgesetzes 2006 am 19. Mai 2006 durch den Bundestag hat nun auch der Bundesrat am 16. Juni 2006 dem Gesetzentwurf seine Zustimmung erteilt. Neben der Erhöhung der Mehrwertsteuer und der Versicherungssteuer möchten wir auch auf die damit verbundene Begrenzung der Sozialversicherungsfreiheit für Sonn-, Feiertags- und Nachtzuschläge hinweisen. Zum 01. Juli 2006 soll die Sozialversicherungsfreiheit auf einen Grundlohn von 25 EUR begrenzt werden. Die in § 3b EStG geregelte Steuerfreiheit der Zuschläge bleibt hiervon jedoch unberührt. Die angekündigte Freistellung selbständig tätiger Gesellschafter-Geschäftsführer von der Sozialversicherungspflicht soll im Rahmen einer gesetzlichen Klarstellung bereits zum 01. Juli 2006 verabschiedet werden. In § 2 Abs.1 Nr. 9 SGB VI soll geregelt werden, dass bei der Gretchenfrage der „Tätigkeit für mehrere Arbeitgeber“ nicht mehr auf den Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern auf die GmbH abgestellt wird. Da es sich trotz der Entscheidung des BSG um eine gesetzliche Klarstellung handelt, wird sichergestellt, dass diese Auslegung auf alle seit dem 01. Januar 1999 ausgeübten Tätigkeiten anzuwenden ist.

In der Juni-Ausgabe bildet der Gesetzentwurf des SEStEG einen inhaltlichen Schwerpunkt. Die für Mitte des Jahres vorgesehene Verabschiedung des Gesetzentwurfs soll sich auf Ende Oktober / Anfang November verschieben.

Kaufpreisaufteilung beim Erwerb eines bebauten Grundstücks
Die Aufteilung einheitlicher Kaufpreise bebauter Grundstücke bereitet regelmäßig Schwierigkeiten und führt häufig zu Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung. Die vielfach von den Finanzämtern noch angewandte Restwertmethode führt regelmäßig zu unzutreffenden Ergebnissen und einem überhöhten Grund- und Bodenanteil. Hierbei wird vom Kaufpreis der isoliert bewertete Grundstückswert abgezogen. Der Restwert stellt dann die abschreibungsfähige Gebäudesubstanz dar. Sachgerecht ist eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte von Gebäudesubstanz und Grund und Boden. Die Oberfinanzdirektion Baden Württemberg stellt hierfür auf ihrer Homepage praktikable Aufteilungsformulare für Eigentumswohnungen, Ein- und Mehrfamilienhäuser zum download bereit. Die Ermittlung des alterabhängigen Gebäudewertes kann anhand einer Tabelle abgelesen werden, die in Abhängigkeit vom Baujahr und der Wohnungsgröße bzw. der überbauten Fläche die Herstellungskosten je qm abbildet.

Beiträge zur Instandhaltungsrücklage weiterhin keine Werbungskosten
Die nach den Vorschriften des WEG angesammelten Gelder für eine angemessene Instandhaltungsrücklage sind steuerlich erst abzugsfähig, wenn der Verwalter die Rücklage zur Bezahlung aktueller Instandhaltungen verwendet. Der BFH hat seine bisherige Rechtssprechung mit aktuellem Beschluss vom 21.10.2005 (AZ IX B 144/05, BFH/ NV 2006,S. 291) erneut bestätigt. Die Tatsache, dass die Mittel bereits bei Zuführung der Rücklage aus dem frei verfügbaren Vermögen der Eigentümer abfließen, ändert nichts an dieser Beurteilung.

Nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit entstandene Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten abziehbar
Die Finanzverwaltung lässt auf der Grundlage eines BMF Schreiben aus dem Jahre 2001 bislang Schuldzinsen nach Beendigung der Vermietung nur insoweit zu, als der Erlös aus dem Grundstücksverkauf nicht zur Schuldentilgung ausreicht. Diese Auffassung hat der BFH mit Urteil vom 12. Oktober 2005 (BStBl II 2006, S. 528) abgelehnt. Demnach komme es in diesen Fällen nicht darauf an, ob der erzielbare Erlös zur Tilgung des Darlehens ausreicht. Das BMF hat mit Schreiben vom 03. Mai 2006 seine bisherige Auffassung hierzu aufgegeben und sein altes BMF Schreiben aus dem Jahre 2001 aufgehoben. Gleichzeitig wird das BFH Urteil aus dem letzten Jahre im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

Lebenspartnerschaften weiterhin benachteiligt
Der BFH hat sich dagegen ausgesprochen, Lebenspartnerschaften für Zwecke der Besteuerung mit Ehegatten gleichzustellen. Nach Auffassung des BFH habe der Gesetzgeber bewusst von einer einkommensteuerrechtlichen Gleichbehandlung der eingetragenen Lebenspartner mit Ehegatten abgesehen. Auch eine Vorlage dieser Rechtsfrage an das Verfassungsgericht hielt der BFH nicht für geboten. Der BFH sieht trotz der zivilrechtlich vergleichbaren Unterhaltsverpflichtungen zwischen Ehepartnern und eingetragenen Lebenspartnerschaften keinen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gleichheitsgebot. Vielmehr sei der Gesetzgeber in Bezug auf den grundgesetzlichen Schutz der Ehe berechtigt, diese im Vergleich zu anderen Formen gemeinschaftlichen Lebens besonders zu fördern.

Teil 5: Erweiterung der Umsatzgrenzen zur Ist-Besteuerung ab 1. Juli 2006, Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung
Die Ist-Besteuerung des § 20 Abs. 1 UStG erlaubt es dem Steuerpflichtigen, nach vorheriger Genehmigung der Finanzverwaltung seine Umsätze nach vereinnahmten und nicht nach vereinbarten Entgelten zu versteuern. Dies gilt, wenn

• der Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 125.000 EUR betragen hat,
• der Steuerpflichtige von der Buchführungspflicht nach § 148 AO befreit ist, oder
• lediglich Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufes gem. §18 Abs. 1 Nr. 1 EstG ausgeführt werden.

Etliche Gewerbetreibende werden nun zusätzlich in den Genuss dieser Liquiditätssparenden Vereinfachungsregelung kommen, da der Gesetzgeber mit Beschluss vom 17. März 2006 für die alten Bundesländer die Umsatzgrenze ab 1. Juli 2006 auf 250.000 EUR erhöht hat. In den neuen Bundesländern wurde die zunächst bis 31. Dezember 2006 genehmigte Grenze von 500.000 EUR Jahresumsatz bis zum 31. Dezember 2009 verlängert.

Strittig ist bislang allerdings, inwieweit die Finanzverwaltung einem unterjährigen Wechsel zur Ist-Besteuerung zustimmen wird, da in Abschnitt 254 Abs. 1 S. 4 der Umsatzsteuerrichtlinien die Auffassung vertreten wird, dass die Ist-Besteuerung nur für volle Kalenderjahre zu genehmigen sei. Spätestens zum 01. Januar 2007 ist der Wechsel bei vorliegen der genannten Kriterien jedoch möglich.

Die Finanzverwaltung begrenzt in ihrem BMF-Schreiben vom 21. Februar 2001 in TZ 14 die private Nutzungswertbesteuerung auf den Betrag der tatsächlich entstandenen Kosten. Diese als Kostendeckelung bekannte Billigkeitsregelung führt in vielen Fällen dazu, dass nur ein geringer oder überhaupt kein Betriebsausgabenabzug mehr verbleibt. Häufig trifft man dies bei bereits abgeschriebenen höherwertigen Fahrzeugen an. Dies führt häufig zu unzutreffenden Ergebnissen, zumal den Betreffenden nicht einmal die Entfernungspauschale als Betriebsausgabe verbleibt.

Der private Nutzungswertanteil setzt sich bekanntlich aus zwei Bestandteilen zusammen. Einmal der private Nutzungsanteil in Höhe von 1% des Listenpreises. Hinzu kommt der als nicht abziehbare Betriebsausgabe gem. § 4 Abs. 5 EStG qualifizierte Betrag. Dieser ergibt sich als positive Differenz zwischen 0,03% des Listenpreises je Kilometer und der Entfernungspauschale mit 30 Cent. Um den Betreffenden mindestens in Höhe der Entfernungspauschale einen Betriebsausgabenabzug zu gewähren, soll die Passage zur Kostendeckelung des BMF-Schreibens angepasst werden. Hiernach soll für Zwecke der Kostendeckelung nicht mehr von dem ungekürzten Betrag der Gesamtkosten ausgegangen werden. Der Betrag der Gesamtkosten soll vielmehr um den Betrag der Entfernungspauschale gekürzt werden. Übersteigt demnach der Gesamtbetrag der Privatnutzung einschließlich der Fahrten Wohnung Betriebsstätte den gekürzten Betrag der Gesamtkosten, wird die Besteuerung auf den hiernach gekürzten Betrag gedeckelt.

Die Finanzgerichte beschäftigen sich in letzter Zeit vermehrt mit der Frage, welche Anforderungen an die Buchführung anlässlich der Bildung von Ansparrücklagen gemäß § 7g EStG zu stellen sind. Gemäß § 7g Abs.3 Nr.3 EStG muss die Bildung und die Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können. In welcher Form dies zu geschehen hat, schweigt sich das Gesetz jedoch aus.

Die Rücklage kann auch im Bereich der Einnahmen-Überschussrechnung gebildet werden. In dem vom BFH entschiedenen Fall plante die Klägerin verschiedene Investitionen auf der Grundlage einer handschriftlichen Aufstellung. Die Überschussrechnung enthielt nur einen Ausgabegesamtposten, die detaillierte Aufstellung war nicht beigefügt. Die Aufstellung war lediglich als Beleg zu den Abschlussbuchungen genommen worden. Finanzamt und Finanzgericht versagten die Rücklage, da nicht für jede einzelne Betriebsausgabe ein gesonderter Eigenbeleg gefertigt wurde.

Der BFH widersprach in seinem Urteil vom 13. Dezember 2005 dieser engen und gleichzeitig unsinnigen Auslegung der Vorschrift. Er verwies hierbei zunächst auf die BFH-Urteile vom 16. Juni 2004 (X B 172/03) und 24.Mai 2005 (X B 137/04). Hiernach ist es nicht erforderlich, dass sich die Zusammensetzung der Rücklage unmittelbar aus der eingereichten GuV-Rechnung oder weiteren Unterlagen ergibt. Vielmehr müsse lediglich gewährleistet sein, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition mit derjenigen korrespondiert, für die die Ansparrücklage gebildet wurde. Hierfür genügt es, wenn der Nachweis und die entsprechende Aufschlüsselungen des Gesamtpostens in einer zeitnah erstellten Aufzeichnung festgehalten werden. Ferner müssen diese in den steuerlichen Unterlagen aufbewahrt werden und auf Verlangen der Steuerbehörde jederzeit zur Verfügung gestellt werden können. Die notwendigen Angaben müssen sich also in der Buchführung befinden. Dass sie innerhalb des Jahresabschlusses gemacht werden, ist nicht erforderlich. Entscheidend ist, dass der Finanzierungszusammenhang der ursprünglich gebildeten Rücklage und der später getätigten Investition geführt werden kann. In dieselbe Richtung geht auch eine Entscheidung des Finanzgerichts Brandenburg vom 23. November 2006. Eingebucht wurde aufgrund eines Eigenbelegs ein Rücklagebetrag von 150.000 DM für die Anschaffung von 5 Ford Transits mit jeweils gleich hohen Anschaffungskosten. Das Finanzamt versagte die Rücklage, da es die Einbuchung einer Rücklage für jedes einzelne Investitionsgut für erforderlich hielt. Auch die Bezeichnung Ford Transit war nicht ausreichend. Das Finanzgericht widersprach jedoch dieser engen und überzogenen Anforderung.

In der Entscheidung des FG Köln vom 7. September 2005 ging es um die Frage, bis wann eine Ansparrücklage spätestens gebildet werden muss. Die Betroffenen wollten im Rahmen einer Bilanzänderung anlässlich einer Betriebsprüfung erstmals eine Ansparrücklage bilden, um sich dadurch einen Verlustrücktrag zu sichern. Das Finanzgericht bestätigte zunächst die Möglichkeit zur erstmaligen Bildung einer, an ein Wahlrecht gebundenen Rücklage. Der BFH hat die Möglichkeit einer erstmaligen Rücklagenbildung im Rahmen einer Bilanzänderung ausdrücklich für Fälle des § 6b EStG bestätigt. Bei den Fällen der Ansparrücklage gem. § 7g EStG ist dies jedoch nicht uneingeschränkt zulässig, so das Finanzgericht. Das Gericht hält es für erforderlich, dass die Bildung der Rücklage innerhalb der 2-jährigen Reinvestitionsfrist erfolgen muss. Für die Frage der erforderlichen Dokumentation in der Buchhaltung im Rahmen einer Bilanzänderung, ist nicht auf den Bilanzstichtag, sondern auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Rücklagenbildung abzustellen, so der Senat in seinen Gründen. Im entschiedenen Fall wollten die Beteiligten in 2004 erstmalig anlässlich einer Bilanzberichtigung eine Ansparrücklage noch für das Jahr 2000 geltend machen.
Da die 2-jährige Reinvestitionsfrist bereits Ende 2002 abgelaufen war, versagten die Richter die Möglichkeit einer Bilanzänderung in 2004. Zu diesem Zeitpunkt war eine Dokumentation der notwendigerweise bereits Ende 2000 bestehenden Investitionsabsicht nicht mehr möglich

§ 4 Abs. 2 S.1 EStG eröffnet dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit der Vornahme einer Bilanzänderung. Voraussetzung hierfür ist, dass die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht. Vom Umfang her ist die Bilanzänderung jedoch nur insoweit zulässig, wie die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht. Eine Änderung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf den Ansatz eines Wirtschaftsgutes oder eines Rechnungsabgrenzungspostens ist daher keine Bilanzberichtigung. Und eröffnet daher nicht die Vornahme einer kompensierenden Bilanzänderung. Das Finanzgericht Sachsen Anhalt hat in seiner Entscheidung vom 2. März 2006 dieser restriktiven Auslegung des BMF widersprochen. Der entscheidende Senat ließ eine Bilanzänderung auch für die Fälle bloßer Gewinnberichtigungen zu. Selbst eine außerbilanzielle Zurechnung eröffnet nach der Auffassung des Finanzgerichts die Möglichkeit zur Vornahme einer Bilanzänderung. Im entschiedenen Fall kam es zu einer Hinzuschätzung von Einnahmen. Es lag also gerade kein Fall einer Bilanzberichtigung vor. Der betroffene Steuerpflichtige wollte diese Korrektur mittels der Vornahme einer Sonderabschreibung kompensieren. Entgegen der Auffassung des Finanzamts bestätigte das Finanzgericht die Auffassung des Klägers und ließ eine Bilanzänderung auch in diesen Fällen zu.

Handlungsbedarf bei nationalen Umwandlungsvorgängen aufgrund geplanter Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes
Die Zeit drängt. Der Gesetzentwurf des SEStEG wurde mit Datum vom 21. April 2006 veröffentlicht. Grund genug, sich bereits heute mit den Neuregelungen zu befassen, obgleich noch an verschiedener Stelle mit Nachbesserungen zu rechnen ist.
Nachfolgend beschränken wir uns auf die für rein nationale Umstrukturierungen relevanten Neuerungen des Umwandlungssteuergesetzes.

Es gibt einige Grundsätze des neuen Umwandlungssteuerrechts, die wir kurz voranstellen möchten.
Zunächst zum ersten Teil des Umwandlungssteuergesetzes, der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften.

1. Die bislang von der Finanzverwaltung vertretene Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz wird aufgehoben. Damit wird eine Buchwertfortführung ungeachtet einer Wertaufstockung in der Handelsbilanz ermöglicht.
2. Wesentliches Anliegen des neuen UmwStG ist es, die Besteuerung stiller Reserven der übertragenden Körperschaft sicherzustellen. Um diesem Ziel gerecht zu werden, sind nach § 3 UmwStG n.F. die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Und nicht mehr wie früher (§ 3 Satz 1 UmwStG a. F.) mit dem Buchwert.
3. Ein Ansatz mit dem Buchwert ist in Zukunft nur auf Antrag möglich. Dies gilt nur unter der Voraussetzung, dass die stillen Reserven betrieblich verstrickt bleiben und eine Besteuerung durch den Fiskus zu einem späteren Zeitpunkt möglich bleibt (§ 3 Abs. 2 UmwStG n. F.).
4. Der Ansatz von Zwischenwerten beim übertragenden Rechtsträger ist ausdrücklich nicht mehr vorgesehen. Der Zwischenwertansatz war bisher ein probates Mittel zur punktgenauen Auftrocknung steuerlicher Verlustvorträge beim übertragenen Rechtsträger. Ein hierauf vorgenommener Zwischenwertansatz scheidet daher künftig aus. Aber auch bei ausreichenden Verlustvorträgen kann es durch die Vorschriften der im EStG und GewStG verankerten Mindestbesteuerung zu einer Versteuerung des Übertragungsgewinns kommen. Hiergegen bestehen noch erhebliche Bedenken. Es bleibt zu hoffen, dass noch im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens nachgebessert wird.
5. Bei der Übernehmerin kommt es gemäß § 4 Abs.1 S.2 UmwStG n.F. zu einer generellen Wertaufholung von steuerwirksamen Abschreibungen auf die Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag. Daneben sind auch Abzüge (Rücklagen) nach § 6b EstG und ähnliche Abzüge von der Wertaufholung betroffen.
6. Auf Seiten des Anteilseigners gibt es auch einige Neuerungen. Zweck des neuen § 7 UmwStG ist es, das deutsche Besteuerungsrecht an allen offenen Rücklagen zu sichern. Dementsprechend wurde die bisherige Beschränkung des § 7 UmwStG a. F. auf Anteile im Privatvermögen gestrichen, die nicht solche i. S. d. § 17 EstG sind. Die Rechtsfolge des § 7 UmwStG n.F. soll auch unabhängig davon eintreten, ob für den Anteilseigner ein Übernahmegewinn oder –verlust i. S. v. §§ 4 oder 5 UmwStG ermittelt wird.
7. Durch den generellen Wegfall eines Übernahmeverlustes werden besonders die Erwerber-Fälle nachteilig betroffen, bei denen der Erwerber der Anteile an der Kapitalgesellschaft hohe Anschaffungskosten aufgewandt hatte. Wurden damit offene Rücklagen und stille Reserven bezahlt, musste der Veräußerer diese bereits einmal versteuern. Im Umwandlungszeitpunkt muss der Erwerber nun die offenen Rücklagen versteuern und bei einer späteren Realisation auch die stillen Reserven. Seine Anschaffungskosten wirken sich damit im Ergebnis überhaupt nicht aus.

Für die Verschmelzung und Spaltungsvorgänge von Kapitalgesellschaften sind folgende Neuerungen zu erwähnen:

1. Der Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz erfolgt gem. § 11 UmwStG n. F. grundsätzlich zum gemeinen Wert . Ein Zwischenwertansatz ist ebenfalls nicht mehr vorgesehen.
2. Der Buchwertansatz ist ebenfalls auf Antrag möglich, soweit die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Außerdem darf keine Gegenleistung mit Ausnahme von Gesellschaftsrechten gewährt werden.
3. Wegfall eines Verlusttransfers der übertragenden auf die übernehmende Gesellschaft. War dies im alten Umwandlungssteuerrecht noch zulässig, so entfällt nunmehr generell ein Verlusttransfer gemäß § 12 Abs.3 UmwStG n. F.

Vor dem Hintergrund des Wegfalls eines Zwischenwertansatzes und der Streichung des Verlusttransfers gemäß § 12 UmwStG besteht in einschlägigen Fällen akuter Handlungsbedarf.

Abschließend noch einige Hinweise zu den geplanten Neuerungen der Einbringungsfälle gemäß § 20 UmwStG: § 20 UmwStG regelt die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteile in Kapitalgesellschaften gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Drei einschneidende Neuerungen hält das SEStEG für diese Fälle bereit.

1. Wie in den vorgenannten Fällen wird der Ansatz zum gemeinen Wert als Grundsatz manifestiert. Der Buchwert, nicht jedoch ein Zwischenwert kann auf Antrag gewählt werden.
2. Die bisherige 7-jährige Missbrauchsklausel in §§ 3 Nr. 40 EstG, § 8b Abs.4 KStG wird ersetzt durch ein latentes Nachbesteuerungsvolumen, das als Einbringungsgewinn festgehalten wird. Dieses verringert sich mit jedem abgelaufenen Jahr um 1/7. Gegenüber der bisherigen Regelung ist diese tendenziell günstiger, da es eine stufenweise Reduzierung der Steuerpflicht bewirkt. Bei der bisherigen Regelung ist eine volle Steuerpflicht auch noch im siebten Jahr gegeben. Da für Altfälle die bisherigen Missbrauchsvorschriften beibehalten bleiben, sind anstehende Einbringungsfälle gegebenenfalls bis zur Geltung des neuen Gesetzes aufzuschieben.
3. Künftig darf die Einbringung zu Buchwerten nur noch gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen, d. h gegen Ausgabe neuer Anteile im Rahmen einer Kapitalerhöhung. Bislang genügte es, wenn wenigstens ein neuer Geschäftsanteil als Gegenleistung für die Einbringung gewährt wurde. Daneben konnte bis zum Buchwert ein Gesellschafterdarlehen als Gegenleistung ausgegeben werden. In Zukunft muss in voller Höhe des Buchwerts des eingebrachten Vermögens eine Kapitalerhöhung erfolgen.

Es gibt Entscheidungen, die man aus Sicht der Beratungspraxis nur schwer nachvollziehen kann. Hierzu gehört auch die nachfolgende Entscheidung des I. Senats des BFH vom 30. November 2005.
Der Fall betrifft zwei Gesellschaften, eine GmbH und eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG. Beide Gesellschaften sind ausschließlich grundstücksverwaltend tätig, womit jede für sich die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen konnte. Dies änderte sich jedoch schlagartig, nachdem sich die GmbH als Kommanditistin an der Personengesellschaft beteiligt hatte. Eine ausschließlich grundstücksverwaltende GmbH ist an einer gleichfalls ausschließlich grundbesitzverwaltenden Personengesellschaft beteiligt. Mit dem Eingehen einer mitunternehmerischen Beteiligung wird die GmbH nunmehr zur Mitunternehmerin. Damit begründet sie einen „eigenen Betrieb“, so der BFH. Im Ergebnis ist die Gesellschaft damit nicht mehr ausschließlich vermögensverwaltend tätig, sondern betätigt sich durch das Eingehen einer mitunternehmerischen Beteiligung daneben auch gewerblich, so der BFH! Der Senat hält damit an seiner Rechtssprechung aus dem Jahre 1992 fest und sieht insbesondere keine Veranlassung hiervor abzuweichen.

Man sollte eigentlich annehmen, dass hierzu bereits alles entschieden wurde. Die Kriterien der personellen und sachlichen Verflechtung sind jedoch seit Jahrzehnten Gegenstand der Gerichte. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter Besitz und Betriebsgesellschaft stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Für die Durchsetzung sind grundsätzlich die Stimmrechte der einzelnen Gesellschafter entscheidend. Zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung bedient sich die Praxis der Vereinbarung von Einstimmigkeitsabreden in der Besitzgesellschaft. Soweit eine Einstimmigkeitsabrede gesellschaftsrechtlich besteht, kann die Person oder Personengruppe in der Besitzgesellschaft keinen beherrschenden Einfluss nehmen. Eine Betriebsaufspaltung ist nicht gegeben. Dies gilt jedoch nur dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die Geschäfte des täglichen Lebens einschließt.

In dem mit Urteil vom 30. November 2005 vom BFH entschiedenen Fall ging es um ein Besitzunternehmen, das dem zu 70% beherrschenden Gesellschafter der Betriebsgesellschaft gehörte. Damit war klar, wer im Besitzunternehmen das Sagen hatte. Bei der Betriebsgesellschaft sprachen die Beteiligungsverhältnisse auf den ersten Blick auch für eine deutliche Beherrschung. Bei näherer Betrachtung der satzungsmäßigen Stimmrechtsregelung war die Frage der Beherrschung jedoch nicht zweifelsfrei. Hiernach wurden Beschlüsse grundsätzlich mit der Mehrheit von 75% der Stimmen gefasst. In besonderen Fällen, wie z.B. der Satzungsänderung, bedurfte es eines einstimmigen Beschlusses. Der Kläger machte geltend, dass er aufgrund der Stimmrechtsregelung die GmbH nicht beherrscht und demnach eine Betriebsaufspaltung nicht vorläge.

Dem widersprach der BFH. Die personelle Beherrschung der Betriebsgesellschaft ist gegeben, wenn der Besitzunternehmer auf Dauer gesehen mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts die Geschäfte des täglichen Lebens der Betriebsgesellschaft beherrscht, so der BFH. Entscheidend hierfür hielt der BFH die Tatsache, dass dem betreffenden Gesellschafter Geschäftsführer sein Geschäftsführungsamt nicht gegen seinen Willen entzogen werden konnte. Verfügt der Gesellschafter Geschäftsführer über die Mehrheit der Stimmen, so beherrscht er deshalb auch dauerhaft die Geschäfte des täglichen Lebens. Dies gilt auch dann, wenn die Satzung in bestimmten Fällen die qualifizierte ¾ Mehrheit oder einstimmige Beschlüsse fordert.

So langsam kommt Bewegung in das Geschehen um das zukünftige Erbschaftsteuerrecht. Dies gilt sowohl im Hinblick auf die ausstehende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, als auch in Bezug auf die Reformüberlegungen des Gesetzgebers. Mittlerweile ist sich auch die Koalition einig über die Eckpunkte des Konzeptes des neuen Erbschaftsteuerrechts. Das Konzept basiert auf dem einstigen bayerischen Reformmodell einer 10-jährigen zinslosen Stundung der Erbschaftsteuer. Jedes Jahr des Fortbestands werden 10% der Steuer erlassen. Das ursprüngliche Konzept sah jedoch noch eine Obergrenze für Betriebsvermögen von 100 Mio. EUR vor. Demgegenüber haben sich die Vertreter der Finanzpolitiker von Union und SPD auf eine Streichung der Obergrenze und stattdessen auf die Einführung einer sog. „ atmenden Arbeitsplatzklausel “ geeinigt. Danach soll ein Durchschnittswert der sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnisse der beiden Jahre gebildet werden, die dem Zeitpunkt der Übertragung vorangehen. Diese durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer bildet die Basis, an der sich zukünftige Veränderungen innerhalb der kommenden 10 Jahre messen lassen. Ist der Beschäftigungsgrad gegenüber dem Ausgangsjahr zurückgegangen, erfolgt im Umfang des Rückgangs eine Nachzahlung für das betreffende Jahr.

Ein weiterer Eckpunkt des neuen Rechts bildet die Unterscheidung in produktives und nicht produktives Vermögen. Die Verhandlungspartner haben sich dabei auf eine Festlegung des nicht produktiven Vermögens geeinigt. Dazu zählen neben Bargeld und Wertpapieren auch an Dritte vermieteter Grundbesitz. Festhalten wollen die Parteien auch an der Mindestbeteiligungsgröße von 25% bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Entscheidend sei die Größe des Erblassers. Auf die Anzahl der Erben komme es nicht an.

Über den getroffenen Kompromiss herrscht jedoch noch erheblicher Streit unter den Anhängern der Regierungsparteien. Vor allem aus dem Unionslager werden Bedenken gegen die Arbeitsplatzklausel vorgebracht. Die Wirtschaftsverbände warnen gleichfalls vor Arbeitsplatzgarantien. Auch die Aufrechterhaltung der Beteiligungsgrenze von 25% stößt auf Widerstand von Seiten der Verbände und der Union.

Bei vorweggenommenen Erbfolgeregelungen knüpft der Schenker die Übertragung regelmäßig an Auflagen in Gestalt von Leibrenten oder dauernden Lasten. Bei Ehegatten wird häufig vereinbart, dass beispielsweise die Rentenauflage auch nach dem vorzeitigen Ableben an den Ehepartner weiterbezahlt werden muss. Im mit Urteil vom 8. Februar 2006 entschiedenen Fall enthielt der Übertragungsvertrag eine Klausel, wonach der Begünstigte nach dem Tod des Vaters 70% der Rente an die Ehefrau weiterbezahlen sollte. Strittig war die Frage, ob bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Auflage auch die Ehefrau mit berücksichtigt werden muss. Während das Finanzamt eine Berücksichtigung ablehnte, folgte das Finanzgericht der Auffassung des Steuerpflichtigen. Der BFH will aufschiebend bedingte Ansprüche hingegen nur dann berücksichtigen, wenn sie zum Zeitpunkt der Steuerfestsetzung bereits entstanden sind. Gleiches gilt, wenn zum Zeitpunkt eines Rechtsbehelfsverfahrens die Voraussetzungen der Bedingungen eintreten. Der BFH distanzierte sich von der Entscheidung seines Senats aus dem Jahre 2001. Er stellte ferner fest, dass der Ansatz der Rentenverpflichtung mit dem aus der Anlage 9 zu § 14 BewG ermittelten Kapitalwert nicht zwingend ist. Vielmehr könne der Steuerpflichtige auch den niedrigeren Verkehrswert des Rentenanspruchs zu Grunde legen. Dieser entspricht dem Betrag, den der Berechtigte zur Erlangung eines entsprechenden Anspruchs an ein Lebensversicherungsunternehmen entrichten müsste.

Gastbeitrag von Prof. Dr. Moris Lehner, Lehrstuhl für internationales Steuerrecht der Universität München
Das Bundesfinanzministerium hat am 21. April 2006 den Referentenentwurf zum SEStEG veröffentlicht (Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften). Der nachfolgende Beitrag befasst sich mit den internationalen Aspekten des Gesetzentwurfes.

Die Neuregelungen des SEStEG dienen dem Zweck, auch grenzüberschreitende Vorgänge mit Beteiligung von Rechtsträgern aus Mitgliedstaaten der Europäischen Union in den Anwendungsbereich des Umwandlungssteuerrechts mit einzubeziehen. Dies ist eine Vorgabe der Änderungsrichtlinie zur Fusionsrichtlinie in der Fassung vom 17. Februar2005. Die Einschränkung des § 20 Abs. 1 UmwStG a. F. auf unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtige Kapitalgesellschaften und des § 23 UmwStG auf EU Kapitalgesellschaften fallen mit der Neuregelung des § 10Abs. 3 Satz 4 AStG weg. Dies geschieht dadurch, dass die Vorschrift jegliche Anknüpfung an die Gewährung von steuerlichen Vergünstigungen an die unbeschränkte Steuerpflicht oder das Bestehen eines inländischen Betriebs oder einer inländischen Betriebsstätte untersagt. Ebenso soll für Fälle der Umwandlung in Personengesellschaften in § 5 Abs. 2 UmwStG n. F. auf das Kriterium der unbeschränkten Steuerpflicht verzichtet werden, um, so die Begründung, den Anwendungsbereich der Einlagefiktion zu erweitern. Der grenzüberschreitende Geltungsbereich des neuen UmwStG wird auch durch die Tatbestandsmerkmale des § 11 UmwStG n. F. für Fälle der Verschmelzung hervorgehoben.

Die Neuregelungen des SEStEG dienen dem Zweck, auch grenzüberschreitende Vorgänge mit Beteiligung von Rechtsträgern aus Mitgliedstaaten der Europäischen Union in den Anwendungsbereich des Umwandlungssteuerrechts mit einzubeziehen. Dies ist eine Vorgabe der Änderungsrichtlinie zur Fusionsrichtlinie in der Fassung vom 17. Februar 2005. Die Einschränkung des § 20 Abs. 1 UmwStG a.F. auf unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtige Kapitalgesellschaften und des § 23 UmwStG auf EU-Kapitalgesellschaften fallen mit der Neuregelung des § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG weg. Dies geschieht dadurch, dass die Vorschrift jegliche Anknüpfung an die Gewährung von steuerlichen Vergünstigungen an die unbeschränkte Steuerpflicht oder das Bestehen eines inländischen Betriebs oder einer inländischen Betriebsstätte untersagt. Ebenso soll für Fälle der Umwandlung in Personengesellschaften in § 5 Abs. 2 UmwStG n.F. auf das Kriterium der unbeschränkten Steuerpflicht verzichtet werden, um, so die Begründung, den Anwendungsbereich der Einlagefiktion zu erweitern. Der grenzüberschreitende Geltungsbereich des neuen UmwStG wird auch durch die Tatbestandsmerkmale des § 11 UmwStG n.F. für Fälle der Verschmelzung hervorgehoben.

Die Neufassung des § 6 AStG war durch die EuGH Rechtssprechung zur französischen Wegzugsbesteuerung notwendig geworden. Aufgrund der Vergleichbarkeit der französischen mit der deutschen Wegzugsbesteuerung, stand nach dem EuGH-Urteil fest, dass auch die deutsche Wegzugsbesteuerung gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrages verstößt. Die Neufassung des § 6 AStG setzt nun die Vorgaben des EuGH-Urteils um.

Ohne die Existenz eines § 6 AStG könnte sich der Steuerpflichtige einer Besteuerung nach § 17 EStG durch Wegzug ins Ausland entziehen. Bei einer Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft endet die Steuerpflicht mit dem Wegfall der unbeschränkten Steuerpflicht. Dies ergibt sich daraus, dass von § 49 EStG nur inländische Kapitalgesellschaften erfasst werden. Deutschland verliert die Besteuerungskompetenz jedoch auch aufgrund Wegzugs bei Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften. Dies gilt immer dann, wenn der Zuzugsstaat mit Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, das eine dem Art. 13 Abs. 5 OECD-Musterabkommen entsprechende Vorschrift enthält. Danach ist nur der Zuzugsstaat also der zukünftige Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung der Veräußerungsgewinne befugt. Bei Wegzug ins EG-Ausland hat Deutschland daher nun in der Entwurfsfassung des § 6 Abs. 5 AStG (E) eine Stundungsregelung eingeführt. Ist der Steuerpflichtige EG- oder EWR-Staatsangehöriger und zieht er in einen anderen EG- oder EWR-Staat, so ist die Wegzugsteuer zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden. Die Stundung wird allerdings u.a. dann widerrufen, soweit der Steuerpflichtige die Anteile im Ausland veräußert oder er in einen Drittstaat weiterzieht. Verlieren die Anteile nach dem Wegzug aus Deutschland an Wert, so ist die Steuerfestsetzung nach § 6 Abs. 6 AStG (E) entsprechend § 175 Abs. 1 S. 2 AO herabzusetzen. Der Steueranspruch entfällt vollständig, wenn der Steuerpflichtige wieder in Deutschland ansässig wird. Nach dem Wegzug ins EG-Ausland werden dem Steuerpflichtigen erhöhte Mitwirkungspflichten auferlegt, bei deren Missachtung die Stundung widerrufen werden kann. So hat der Steuerpflichtige jährlich seine Anschrift mitzuteilen und zu bestätigen, dass er weiterhin Inhaber der Anteile ist. Ist die Stundungsregelung für den Steuerpflichtigen vorteilhaft, so enthält die Neuregelung jedoch auch gravierende Steuerverschärfungen. Zum einen knüpft § 6 Abs. 1 AStG (E) nicht mehr an den Wegzug des Steuerpflichtigen, sondern an den Wegfall des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Veräußerungsgewinns an den Anteilen an. Dies bedeutet, dass etwa auch ein Erbfall oder der Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens die Steuerpflicht nach § 6 AStG (E) auslösen kann. Des Weiteren wird der Besteuerungszugriff auch auf ausländische Kapitalgesellschaften erweitert. Vermögenszuwächse hinsichtlich der Anteile an ausländischen Gesellschaften waren bislang beim Wegzug ins Ausland nicht steuerpflichtig. In Zukunft sind auch die Wertzuwächse bei Anteilen an ausländischen Gesellschaften im Falle des Wegzugs steuerpflichtig. Die Stundungsregelung soll auf alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen Anwendung finden. Die steuerverschärfende Ausweitung des Besteuerungszugriffes auf Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften soll dagegen erst ab dem Veranlagungszeitraum 2007 anwendbar sein. Im Falle hoher Wertsteigerungen bei Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften kann sich daher ein Wegzug ins Ausland noch in diesem Jahr steuerlich lohnen. Umkehrt wird nun im Zuzugsfall ein „step up“ zugelassen, wenn der Wertzuwachs der Anteile im Ausland einer Wegzugsbesteuerung unterlegen hat. § 17 Abs. 2 S. 2 EStG n.F. bestimmt, dass bei Neubegründung der unbeschränkten Steuerpflicht nicht mehr die Anschaffungskosten sondern, der vom Ausland angesetzte Wegzugswert tritt. Die Obergrenze bildet jedoch der gemeine Wert.

Bislang kannte das deutsche Steuerrecht – von wenigen Ausnahmen wie etwa § 6 AStG und § 12 KStG abgesehen – keinen allgemeinen Entstrickungstatbestand. Die finale Entnahmetheorie der Rechtsprechung führte allerdings auch in der Vergangenheit schon in vielen Fällen zu einer Besteuerung der stillen Reserven. Dies galt immer dann, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an den Wirtschaftsgütern endete. Diese finale Entnahmetheorie wird nun gesetzlich kodifiziert. Gemäß § 4 Abs. 1 S. 2 n.F. wird der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gleichgestellt. Damit führt die Überführung eines Wirtschaftsgutes von einem inländischen Betrieb in eine ausländische Betriebstätte des Steuerpflichtigen zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Dies gilt in den Fällen, in denen der Gewinn der ausländischen Betriebstätte auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der inländischen Besteuerung freigestellt ist oder die ausländische Steuer im Inland anzurechnen ist. Eine Steuerstundung wie bei § 6 AStG n.F. ist auch in Fällen der Überführung eines Wirtschaftsgutes in eine Betriebstätte in einem anderen EG-Mitgliedstaat nicht vorgesehen. Unter dem Gesichtspunkt des EG-Rechtes ist die Neuregelung daher als sehr bedenklich einzustufen.Im umgekehrten Fall der erstmaligen Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland kommt es jedoch nicht zu einem Stepp up, da das Wirtschaftsgut bereits steuerverstrickt war.

Für Körperschaften enthält nun die Neuregelung des § 12 Abs. 1 KStG einen allgemeinen Entstrickungstatbestand. Betroffen hiervon sind ausländische Kapitalgesellschaften mit inländischen Betriebsstätten. Beispielsweise die Überführung eines Wirtschaftsguts einer inländischen Betriebsstätte auf ihr französisches Stammhaus. Hier wird künftig über § 12 Abs.1 KStG eine fiktive Veräußerung und eine sofortige Besteuerung angeordnet. Danach gilt ein Wirtschaftsgut als zum gemeinen Wert veräußert, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung dieses Wirtschaftsgutes ausgeschlossen oder beschränkt wird. In der Praxis führt dies in Zukunft insbesondere bei rein ausländischen Verschmelzungsvorgängen von Körperschaften mit inländischen Betriebsstätten zu einer Verschärfung. Derzeit führen diese rein ausländischen Verschmelzungen über § 12 Abs.2 S.2 KStG nicht zu einer Steuerpflicht. Die Sitzverlegung einer EU Kapitalgesellschaft führt nach der Neufassung des § 12 Abs.3 KStG nur in den Fällen Sitzverlegung in einen Drittstaat zu einer Entstrickung, nicht jedoch bei rein innereuropäischen Sitzverlegungen. Die Neuregelungen zum allgemeinen Entstrickungstatbestand sollen grundsätzlich mit Rückwirkung für den Veranlagungszeitraum 2006 in Kraft treten.

Die Beseitigung der Doppelbesteuerung erfolgt abkommensrechtlich entweder im Wege der Freistellung oder Anrechung. In Fällen der Freistellungsmethode kommt es vereinzelt vor, dass der Staat, dem das Besteuerungsrecht zufällt, aus verschiedenen Gründen hiervon keinen Gebrauch macht. Bei den Betroffenen liegen sog. Weiße Einkünfte vor, die im Ergebnis unbesteuert bleiben.

Um derart unbesteuerte Einkünfte zu vermeiden, enthalten einige DBAs besondere Rückfall- oder subject-to-tax Klauseln. Die Verfügungen setzen sich mit den unterschiedlichen Fällen der abkommensrechtlichen Rückfallklauseln auseinander. Nachdem der BFH im Jahre 2003 die Geltung von Rückfallklauseln stark eingeschränkt hat, ist diesen nur noch in Einzelfällen Bedeutung beizumessen.

Der Wortlaut dieser meist recht allgemein gehaltenen Rückfallklausel lautet beispielsweise:

1. Für Zwecke dieses Artikels gelten Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragstaat ansässigen Person als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaat stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im anderen Vertragstaat besteuert werden.
   Oder:
2. Einkünfte gelten für Zwecke des DBA nur dann als aus dem anderen Vertragstaat stammend, wenn sie dort besteuert werden.
3. Daneben enthalten einige DBAs Regelungen, die nur für bestimmte Einkunftsquellen das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wieder aufleben lassen. Dies z.B. dann, wenn der Quellenstaat nach seinem innerstaatlichen Recht das ihm nach dem DBA zustehende Besteuerungsrecht nicht wahrnimmt.

Der BFH hat mit seiner Entscheidung vom 17.Dezember 2003 seine bisherige Rechtsprechung aufgegeben und erkennt derartige allgemeine Klauseln nur noch in Einzelfällen als Rückfallklauseln an. Weist das DBA für die betreffenden Einkünfte das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Quellenstaat zu, fällt das Besteuerungsrecht nicht an den Ansässigkeitsstaat zurück. Damit liegen Rückfallklauseln nur noch im Verhältnis zum DBA Großbritannien, Italien, Luxemburg, Österreich und der Schweiz vor. In den genannten Fällen liegen keine allgemein gehaltenen Rückfallklauseln vor, so dass die Grundsätze des BFH-Urteils hier nicht einschlägig sind, so die OFD Münste rund Düsseldorf in ihrer Verfügung vom 18. Juli 2005.

Unterhaltszahlungen an unterhaltsberechtigte Personen im Ausland können bis zu einem Gesamtbetrag von 7.680 EUR im Jahr als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Doch so einfach ist es leider nicht, wie es auf den ersten Blick erscheint. Bei den Zahlungen muss sichergestellt sein, dass die Zahlungen tatsächlich geflossen sind und darüber hinaus dem Unterhalt der unterhaltsberechtigten Person dienen. Das BMF hat in seinem Schreiben vom 9. Februar 2005 ausführlich zu den hierbei gestellten Anforderungen und den gewährten Erleichterungen Stellung genommen. Im Nachfolgenden haben wir für Sie die Kernaussagen des Schreibens zusammengefasst:

1. Ein Abzug kommt nur bei Unterstützung unterhaltsberechtigter Personen in Betracht. Diese Frage richtet sich nach inländischem Recht gemäß §§ 1601 BGB. Hiernach sind nur Verwandte, die in gerader Linie verwand sind, und Ehegatten unterhaltsberechtigt. Damit entfällt ein Abzug für die Unterstützung von Geschwistern und deren Kinder sowie Stiefelten.
2. Kinder, für die ein Anspruch auf Freibeträge oder Kindergeld besteht, fallen gleichfalls aus dem Förderkreis. Dies gilt auch, wenn ein Anspruch auf vergleichbare Familienbeihilfen nach ausländischem Recht besteht. Eine Unterstützung des Ehegatten entfällt auch in den Fällen, in denen den Ehegatten das Wahlrecht zwischen getrennter Veranlagung und Zusammenveranlagung offen steht.
3. Den Steuerpflichtigen trifft grundsätzlich die Beweislast für die Unterhaltsbedürftigkeit und für die tatsächlichen Zahlungen an den zum Unterhalt Berechtigten. Es müssen leicht nachprüfbare Belege und Bescheinigungen in deutscher Sprache vorgelegt werden, die den Zugang und Abfluss der Geldbeträge erkennen lassen. Eigenerklärungen oder eidesstattliche Versicherungen werden nicht anerkannt. Nur in Fällen eines Beweisnotstands, etwa in Zeiten eines Bürgerkrieges, ist unter Abwägung aller Umstände in Einzelfällen eine mangelhafte Beweisführung dem Betreffenden nicht anzulasten.
4. Der Antragsteller muss im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung die Unterhaltsbedürftigkeit der unterstützten Person nachweisen. Neben den persönlichen Daten und dem Verwandtschaftsverhältnis sind hier Nachweise über die eigenen Einnahmen sowie das eigene Vermögen der unterstützten Personen zu führen. Auch Unterhaltsleistungen von dritter Seite sowie Unterstützungsleistungen von öffentlicher Seite sind aufzunehmen. Bei erstmaliger Antragstellung sind umfangreiche Angaben hierzu zu machen, die durch geeignete Unterlagen, wie z. B. Steuer- oder Rentenbescheide, Verdienstbescheide zu belegen sind. Ferner sind Angaben darüber zu machen, ob noch andere Personen zum Unterhalt beigetragen haben. Das BMF hat auf seiner Internetseite ein Muster einer zweisprachigen Unterhaltserklärung in den gängigsten Sprachen zum Download bereitgestellt.
5. Für Personen im erwerbsfähigen Alter kommt eine Unterstützung nur in Ausnahmefällen in Betracht. Als Gründe hierfür nennt das BMF etwa Alter, Behinderung, schlechter Gesundheitszustand, die Erziehung und Betreuung von Kindern unter 6 Jahren oder die Pflege behinderter Angehöriger. Schließlich nennt das Schreiben noch den Fall eines ernsthaft betriebenen Studiums oder einer Berufsausbildung der unterstützenden Person.
6. Der Nachweis der Aufwendungen erfolgt im Idealfall durch Post- und Bankbelege. Erfolgt die Überweisung auf ein nicht auf den Namen der unterhaltsberechtigten Person lautendes Konto sind zusätzliche Nachweise erforderlich. Der Steuerpflichtige muss neben den inländischen Zahlungsbelegen eine Bescheinigung über die Kontovollmacht und über den Zeitpunkt, die Höhe und den Empfänger der Auszahlung als Nachweis vorlegen.
7. Bei baren Unterhaltszahlungen sind erhöhte Beweisanforderungen zu stellen. Abhebungsnachweise des Steuerpflichtigen und detaillierte Empfängerbestätigungen sind erforderlich. Der Zeitraum zwischen der Abhebung und der Geldübergabe darf zwei Wochen nicht überschreiten. Die Durchführung der Reise muss stets durch Tankbelege, Fahrkarten, Grenzübertrittsvermerke, Flugscheine oder Visa nachgewiesen werden.
8. Bei Familienheimfahrten eines Ehepartners zu seiner im Ausland lebenden Familie gelten Erleichterungen. Hier kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass ein Nettomonatslohn für den Unterhalt des Ehegatten, der Kinder und weiterer unterhaltsberechtigter Personen mitgenommen wird. Diese Erleichterung gilt nur bis zu 4 im Kalenderjahr nachweislich durchgeführten Familienheimfahrten. Darüber hinaus gehende Zahlungen müssen nachgewiesen werden.
9. Unterstützt ein Steuerpflichtiger durch einheitliche Zahlungen gleich mehrere Angehörige und befinden sich darunter auch nicht unterhaltsberechtigte Personen, ist der Gesamtbetrag nach Köpfen aufzuteilen. Hier empfiehlt sich ggf. die Vornahme getrennter Zahlungen zunächst an den abzugsberechtigten Personenkreis.
10. Der Höchstbetrag ist zeitanteilig zu kürzen, soweit der Steuerpflichtige nur für einen begrenzten Zeitraum im Jahr Unterhaltszahlungen geleistet hat. Außerdem muss gewährleistet sein, dass die Zahlungen dem Unterhalt des laufenden Jahres dienen. Dabei dürfen Unterhaltszahlungen grundsätzlich nicht auf Monate vor ihrer Zahlung zurück bezogen werden. Das BMF hat für Fälle von unregelmäßigen Zahlungen oder einmaligen Zahlungen einige wichtige Vereinfachungsregeln zugelassen, deren Kenntnis für die Praxis wichtig ist. Erfolgen die Zahlungen an den Ehepartner, kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Zahlung an. Bei den übrigen unterhaltsberechtigten Personen findet jedoch eine zeitanteilige Kürzung statt, sofern die Zahlungen erst im Laufe des Kalenderjahres geleistet werden. In der Praxis sollte daher bei Zahlungen an diesen Personenkreis auf eine monatliche bzw. zu Beginn des Jahres erfolgte Zahlung geachtet werden.
11. Das BMF-Schreiben enthält weitere Ausführungen und ein ausführliches Berechnungsbeispiel zur Anrechnung eigener Einkünfte oder Bezüge der unterstützten Person.
12. Die Verhältnisse des Wohnsitzstaates werden im Wege einer Kürzung der Höchstbeträge berücksichtigt. Hierbei wird auf die jährlich veröffentlichte Ländergruppeneinteilung des BMF verwiesen. Eine weitere Begrenzung auf Seiten des Unterstützenden ergibt sich durch die sog. Opfergrenze. Hiernach ist zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen nach Abzug der Unterhaltsaufwendungen noch genügend Mittel zur Bestreitung des eigenen Lebensunterhalts verbleiben. Die Opfergrenze ist bei Unterhaltszahlungen an den Ehegatten nicht zu berücksichtigen.

Mit der beabsichtigten Anhebung der Umsatzsteuer auf 19% ab 2007 und dem Wegfall des einkommenssteuerlichen Arbeitszimmerabzuges rückt der Vorsteuerabzug in den Mittelpunkt der Gestaltungspraxis. Das Arbeitszimmer ist ertragsteuerlich nur noch beschränkt absetzbar, ab 2007 vermutlich gar nicht mehr. Umso mehr rücken daher die umsatzsteuerlichen Vorteile einer unternehmerischen Nutzung in den Vordergrund. Der Erwerb einer selbstgenutzten Immobilie durch Ehegatten erfolgt häufig im Miteigentum. Geht nur einer der beiden Ehegatten einer unternehmerischen Tätigkeit nach, stellt sich zunächst die Frage nach dem Umfang des Vorsteuerabzuges. Ferner stellt sich die Frage nach der erforderlichen Rechnungsstellung bei Erwerb durch eine Ehegattengemeinschaft.

Im vom BFH mit Urteil vom 6. Oktober 2005 entschiedenen Fall war der Ehemann nur mit 25% an dem Einfamilienhaus beteiligt. Er nutzte jedoch alleine ein Arbeitszimmer für schriftstellerische, d. h. unternehmerische Zwecke. Das Arbeitszimmer hatte einen Umfang von 12% der Gesamtwohnfläche. Er machte daher 12% der Umsatzsteuer auf die Baukosten als Vorsteuerbetrag geltend.
Er begründete dies damit, dass insoweit eine Zuordnung zum unternehmerischen Bereich erfolgt und der Umfang von 12% auch nicht seinen quotalen Miteigentumsanteil überstieg.

Das Finanzamt versagte zunächst den Vorsteuerabzug in voller Höhe, weil die Rechnung an die Ehegatten als Leistungsempfänger gerichtet war. Unternehmer und damit vorsteuerabzugsberechtigt sei jedoch nur der Ehemann gewesen. Das Finanzgericht hingegen gewährte den Vorsteuerabzug in Höhe seines Miteigentumsanteils, also in Höhe von 25% bezogen auf 12% des Vorsteuerabzuges. Sowohl Finanzamt als auch der Ehemann legten hiergegen Revision ein. Das Finanzamt wollte überhaupt keinen Vorsteuerabzug wegen der falschen Bezeichnung des Leistungsempfängers. Der Steuerpflichtige bestand auf dem ursprünglich geltend gemachten vollen Vorsteuerabzug. Der BFH legte die Frage dem EUGH zur Entscheidung vor, der dem Steuerpflichtigen in vollem Umfang Recht gab. Zunächst bestätigte der EUGH die Möglichkeit einer unternehmerischen Nutzung einer selbstgenutzten Immobilie, soweit der Steuerpflichtige diesen Teil des Gebäudes seinem Unternehmensvermögen zuordnet. Als Leistungsempfänger bei Ehegattengemeinschaften sind die einzelnen Miteigentümer und nicht die Gemeinschaft als Leistungsempfänger anzusehen. Schließlich steht dem unternehmerisch tätigen Miteigentümer auch der volle Vorsteuerabzug des von ihm unternehmerisch genutzten Teils der Einheit zu. Sofern natürlich der Abzugsbetrag nicht über den Miteigentumsanteil des Steuerpflichtigen an dem Objekt zusteht.