Die Bundesregierung hat am 29. Juni 2006 das Mittelstandsentlastungsgesetz beschlossen. Mit dem Gesetz soll die Buchführungspflicht von bisher 350 TEUR Umsatz auf künftig 500 TEUR Umsatz pro Jahr angehoben werden. Der Bundesrat hatte bereits am 07. Juli abschließend über den Entwurf beraten. Am 29. Juni hat der Bundestag gleichfalls das Steueränderungsgesetz 2007 beschlossen. Wesentliche Eckpunkte des unpopulären Gesetzentwurfes sind die Streichungen bei der Pendlerpauschale, beim Arbeitszimmer sowie beim Sparerfreibetrag und nicht zuletzt die Einführung der Reichensteuer. Weiterhin hat sich die Bundesregierung am 03. Juli auf die Leitlinien einer neuen Unternehmenssteuerreform geeinigt. Der Gesetzentwurf einer neuen Unternehmenssteuerreform soll bis Ende 2007 vorliegen. Dabei ist beabsichtigt, die Gesamtsteuerlast für Kapitalgesellschaften durch eine Reduzierung der Körperschaftsteuer von derzeit 25% auf künftig knapp 12% und damit insgesamt auf unter 30% zu reduzieren. Für Personengesellschaften soll dieser neue Steuersatz auch gelten, soweit sie Gewinne einbehalten und nicht ausschütten. Die bisherige Körperschaft- und Gewerbesteuer sollen dabei einen neuen Namen erhalten. Aus der Körperschaftsteuer wird die föderale Unternehmenssteuer. Die Gewerbesteuer wird durch eine kommunale Unternehmenssteuer ersetzt. Weiterhin sollen für beide Rechtsformen einheitliche Bemessungsgrundlagen gelten, die jedoch deutlich verbreitert wird. Das Kabinett will sich ab dem 12. Juli mit dem Konzept befassen. Die Wirtschaftsverbände warnen in diesem Zusammenhang eindringlich vor einer Substanzbesteuerung durch die beabsichtigte Einbeziehung von Zinsen, Leasingraten, Mieten und Pachten in die neue Bemessungsgrundlage. Nach einer ersten Hochrechnung des Instituts der deutschen Wirtschaft werden hierdurch hoch profitable Kapitalgesellschaften weniger Steuern zahlen, während weniger profitable Unternehmen höher besteuert werden. Ferner hat sich die Regierung auf die Einführung einer Abgeltungssteuer für Kapitalerträge geeinigt. Der Steuersatz soll anfänglich 30% betragen und ab 2009 auf 25% abgesenkt werden. Das Institut der deutschen Wirtschaft fordert in einer aktuellen Pressemitteilung zu Recht die Einführung des Veranlagungswahlrechts bei Steuerpflichtigen mit einem niedrigen Steuersatz.

Noch ein abschließender Hinweis zum SEStEG, über das wir bereits in unserer letzten Ausgabe berichtet hatten. Das Bundeskabinett hat am 31. Mai 2006 den Referentenentwurf beschlossen, der gegenüber dem ursprünglichen Entwurf vom April folgende materielle Änderungen aufweist:

1. Der Zwischenwertansatz ist in allen Umwandlungsfällen nun doch zulässig.
2. Das noch vorhandene KSt-Guthaben nach § 37 KStG zum 31. Dezember 2006 wird eingefroren und gleichmäßig in 10 Jahresraten ausbezahlt bzw. verrechnet.
3. Die Anwendung des gemeinen Werts nach dem Stuttgarter Verfahren gemäß § 11 Abs.2 BewG wird für ertragsteuerliche Zwecke ausgeschlossen.

Die Wirtschaftsverbände haben jedoch auch gegen diese Fassung Bedenken vorgetragen, so dass eine erneute Nachbesserung nicht ausgeschlossen wird.

Grundzüge der geplanten Reform des GmbH-Gesetzes
In dieser Ausgabe berichten wir zur Abwechslung einmal nicht über einen steuerlichen Gesetzentwurf. Ende Mai 2006 hat das Bundesjustizministerium den Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen mit dem Titel MoMiG vorgestellt. Mit einem Regierungsentwurf wird Anfang 2007 gerechnet, so dass das Gesetz Ende 2007 in Kraft treten könnte.

Das Gesetz soll ein positives Signal an Unternehmensgründer und Investoren senden. Zum einen soll die Gründung einer GmbH deutlich leichter und schneller möglich sein, weiterhin sollen Nachteile, die die GmbH gegenüber anderen Rechtsformen im internationalen Vergleich hat, beseitigt werden. Und schließlich soll die Gesellschaft vor Missbräuchen, insbesondere im Insolvenzfall, besser geschützt werden. Im Folgenden werden die wichtigsten Änderungen stichwortartig dargestellt.

Zum ersten Ziel, der Beschleunigung von Unternehmensgründungen, sieht der Entwurf insbesondere folgende drei Punkte vor:

1. Erleichterung der Kapitalaufbringung und der Übertragung von Geschäftsanteilen
   • Das Mindeststammkapital wird von EUR 25.000 auf EUR 10.000 herabgesetzt, um der höheren Zahl an Unternehmensgründungen im Dienstleistungsgewerbe Rechnung zu tragen.
   • Die Stammeinlage, die bisher mindestens EUR 100 betragen musste, kann nun in Einheiten von EUR 50 aufgeteilt werden. Jeder Geschäftsanteil muss nur noch auf einen Betrag von mindestens EUR 1 lauten.
   • Das Verbot, bei der Errichtung einer Gesellschaft mehrere Geschäftsanteile zu übernehmen, und das Verbot mehrere Teile von Geschäftsanteilen auf einen Erwerber zu übertragen, entfallen.
2. Beschleunigung der Registereintragung
   • Das Eintragungsverfahren von Gesellschaften, deren Unternehmensgegenstand genehmigungspflichtig ist, also z. B. einer gewerberechtlichen Erlaubnis bedarf, wird vom verwaltungsrechtlichen Verfahren getrennt. Anstelle der bisher notwendigen Genehmigung soll nun die Versicherung genügen, dass die Genehmigung bei der zuständigen Stelle beantragt worden ist.
   • Auf die Stellung besonderer Sicherheitsleistungen für den noch nicht erbrachten Teil der Geldeinalge bei der Gründung von Ein-Mann-GmbH`s wird künftig verzichtet.
3. Zusammenspiel mit dem Gesetz über die Modernisierung des Handelsregisters – EHUG
   Erleichterungen für Gründer ergeben sich auch im Zusammenspiel mit dem EHUG, für das das Gesetzgebungsverfahren voraussichtlich noch vor der Sommerpause abgeschlossen wird. Danach sind die Unterlagen, die für die Gründung einer GmbH erforderlich sind, künftig grundsätzlich nur elektronisch beim Handelsregister einzureichen. Die notarielle Beglaubigung der Anmeldung bleibt weiter erforderlich, kann aber ebenfalls elektronisch erfolgen. Die Bekanntmachung einer Handelsregistereintragung erfolgt ebenfalls nur noch elektronisch. Insgesamt wird der Anmeldevorgang dadurch erheblich beschleunigt.

Das zweite Ziel, die Erhöhung der Attraktivität der GmbH als Rechtsform, soll mit folgenden vier Maßnahmen erreicht werden:

1. Verwaltungssitz auch im Ausland zulässig
   Nach der Rechtsprechung des EuGH können EU-Auslandsgesellschaften ihren Verwaltungssitz auch in einem anderen Staat, also auch in Deutschland, wählen, ohne ihre Anerkennung zu verlieren. Diese Möglichkeit soll nun auch deutschen GmbHs eröffnet werden.
2. Mehr Transparenz bei Gesellschaftsanteilen
   Wie bei einer AG soll zukünftig nur noch derjenige als Gesellschafter gelten, der in einer Gesellschafterliste geführt wird. Dies erhöht die Transparenz für Geschäftspartner der GmbH, aber auch für Erwerber von Geschäftsanteilen.
3. Gutgläubiger Erwerb von Gesellschaftsanteilen
   Wer einen Gesellschaftsanteil erwirbt, soll künftig darauf vertrauen dürfen, dass der Eingetragene tatsächlich Gesellschafter ist. Bleibt eine Eintragung mindestens drei Jahre unwidersprochen, so gilt sie dem Erwerber gegenüber als richtig.
4. Deregulierung des Eigenkapitalersatzrechts
   Die Rechtsprechungsregeln zu § 30 GmbHG werden aufgehoben und die Rechtsprechungs- und Gesetzesregelungen in §§ 32a, 32b GmbHG im Insolvenzrecht neu geordnet. Das im Rahmen der internationalen Konzernfinanzierung übliche Cash-Pooling wird auf eine neue Rechtsgrundlage gestellt. Die Vereinbarkeit des Cash Pooling mit den Kapitalerhaltungsgrundsätzen war nach der jüngeren Rechtsprechung des BGH unsicher geworden. Nunmehr werden sämtliche Kreditverhältnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern erfasst. Eine Unterscheidung zwischen Kapitalersetzenden und normalen Gesellschafterdarlehen soll es nicht mehr geben.

Das dritte Ziel, der Bekämpfung von Missbräuchen, soll mit folgenden drei Maßnahmen erreicht werden:

1. Zustellungsfähige Geschäftsanschrift
   Um die Rechtsverfolgung gegenüber Gesellschaftern zu beschleunigen, muss zukünftig in das Handelsregister eine zustellungsfähige Geschäftsanschrift eingetragen werden. Ist unter dieser Anschrift eine Zustellung faktisch unmöglich, wird die Möglichkeit einer öffentlichen Zustellung im Inland verbessert.
2. Verpflichtung der Gesellschafter zum Insolvenzantrag
   Hat die Gesellschaft keinen Geschäftsführer mehr, ist jeder Gesellschafter verpflichtet, an dessen Stelle einen Insolvenzantrag zu stellen, es sei denn, er hat von der Führungslosigkeit der Gesellschaft und von der Insolvenz keine Kenntnis. Die Insolvenzantragspflicht soll durch das Abtauchen des Geschäftsführers nicht verhindert werden können.
3. Erweiterung der Ausschlussgründe für Geschäftsführer
   Geschäftsführer kann künftig nicht mehr sein, wer gegen zentrale Bestimmungen des Wirtschaftsrechts verstoßen hat, z. B. falsche Angaben zum Zweck der Eintragung der Gesellschaft gemacht oder Pflichtverstöße bei Verlust, Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit begangen hat.

Ermittlung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähigen Schuldzinsen; Maßgeblicher Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG
Zur Bestimmung der schädlichen Überentnahmen bildet der Gewinn die maßgebliche Messlatte. In dem entschiedenen Fall wollten die Kläger einen modifizierten Gewinnbegriff zur Anwendung bringen. Sie erhöhten den Gewinn um gewinnmindernde Abschreibungen und steuerfreie Rücklagen. Im Ergebnis entstanden keine Überentnahmen und folglich ein unbeschränkter Schuldzinsenabzug. Die Kläger wollten damit einen am Cash Flow orientierten Gewinnbegriff durchsetzen.

Finanzamt, Finanzgericht und zuletzt auch der BFH bestätigten hingegen die bisherige Verwaltungsmeinung. Demnach ist für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG nicht von einem modifizierten Gewinnbegriff auszugehen. Der vom Gesetzgeber angestrebte Vereinfachungsgedanke hat vielmehr Vorrang.

Behandlung von Über- und Unterentnahmen aus der Zeit vor erstmaliger Anwendung des § 4 Abs.4 a EStG
Die Frage der Behandlung von Über- und Unterentnahmen aus der Zeit vor 1999, d. h. vor erstmaliger Anwendung der Vorschrift, war bis vor kurzem noch umstritten. Wir hatten erst in unserer Januar-Ausgabe über die Entscheidung des BFH vom 21. September 2005 hierzu berichtet. Der BFH hatte darin die Berücksichtigung von Unterentnahmen aus der Zeit vor 1999 ausdrücklich bestätigt. Begründet wurde diese Entscheidung mit dem Fehlen einer gesetzlichen Übergangsregelung. Diese wurde erst mit dem Steueränderungsgesetz 2001 eingeführt.

Die Rechtsprechung ist damit von ihrer Auffassung abgerückt, wonach Über- oder Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 01. Januar 1999 geendet haben, unberücksichtigt blieben. Unklar war bislang, wie die Finanzverwaltung auf die Entscheidung des BFH reagiert. Der BMF hatte nunmehr mit Schreiben vom 12. Juni 2006 zu der Entscheidung Stellung genommen. Die Verwaltung wendet das Urteil grundsätzlich an. Unterentnahmen aus der Zeit vor dem 01. Januar 1999 werden bei der Anwendung des § 4 Abs.4 a EStG für die Jahre 1999 und 2000 in allen noch offenen Fällen berücksichtigt. Der Betrag der Unterentnahmen kann entweder im Wege der exakten Ermittlung vom Zeitpunkt der Betriebseröffnung an bis 1999 ermittelt und nachgewiesen werden. Dies wird jedoch in der Praxis auf erhebliche Schwierigkeiten stoßen. Die Verwaltung lässt daher eine vereinfachte Ermittlung der Unterentnahmen zu. Diese können ohne Nachweis auch mit dem Wert des Kapitalkontos zum 01. Januar 1999 angesetzt werden. Bei der Behandlung von Überentnahmen aus der Zeit vor 01. Januar 1999 bleibt es erfreulicherweise bei der bisherigen Verwaltungsauffassung. Ein Bestand von Überentnahmen aus der Zeit vor 01. Januar 1999 bleibt wie bisher unberücksichtigt. In den Jahren ab 2001 hat der Gesetzgeber jedoch nach Einführung einer gesetzlichen Übergangsvorschrift die Berücksichtigung von Über- und Unterentnahmen aus Jahren vor 1999 ausdrücklich ausgeschlossen. Über- oder Unterentnahmen der Jahre 1999 und 2000 sind hingegen anzusetzen. Dies erfordert eine Schattenberechnung, die von einem Anfangsbestand der Unterentnahmen vor dem 01. Januar 1999 von 0 ausgeht und die Über- und Unterentnahmen aus 1999 und 2000 berücksichtigt.

Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ist gemäß § 6a Abs.1 UStG gegeben, wenn eine Lieferung mit Warenbewegung in einen anderen Mitgliedstaat erfolgt und der Erwerber im Bestimmungsland grundsätzlich einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern hat. Zur Frage des gemäß § 6a Abs. 3 UStG erforderlichen Buch- und Belegnachweises und dem Gutglaubensschutz ist die Rechtslage noch unklar. Der BFH hat in seinem Aussetzungsbeschluss vom 25. November 2005 entschieden, dass aufgrund der ungeklärten Rechtslage zum Nachweis und Gutglaubensschutz AdV zu gewähren ist. Nunmehr hat auch der BMF zu dieser Entscheidung Stellung bezogen. Der BMF schließt die Gewährung von AdV für die Fälle aus, deren Rechtsfrage bereits höchstrichterlich entschieden ist.

Im Einzelnen handelt es sich hierbei um folgende Sachverhalte:

1. Der Lieferer hat im Abholfall keine Kenntnis über das tatsächliche Gelangen des Gegenstands ins EU-Ausland. Außerdem liegt die erforderliche schriftliche Abnehmerbescheinigung gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV im Zeitpunkt der Geltendmachung der Steuerbefreiung nicht vor;
2. Der liefernde Unternehmer hat nicht die richtige USt-IdNr. des wirklichen Abnehmers aufgezeichnet. Hier fehlt es an einem unabdingbaren Teil des Buchnachweises;
3. Die vom Abnehmer angegebene USt-IdNr. ist zum Zeitpunkt der Lieferung durch den liefernden Unternehmer nicht mehr gültig;
4. Bei der Lieferung tritt nach den konkreten Umständen für den liefernden Unternehmer erkennbar eine andere Person als sein Vertragspartner auf. Der Leistende musste zumindest mit der Nichtbesteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch den Empfänger rechnen;
5. Der liefernde Unternehmer ist seinen Nachweispflichten nach §§ 6a Abs. 3 UStG, 17a ff. UStG nicht vollständig nachgekommen. Damit stellt sich die Frage der Anwendung der Vertrauensschutzregelung erst gar nicht;
6. Der liefernde Unternehmer wusste, dass zumindest ein Teil der von ihm an den Abnehmer gelieferten Gegenstände im Inland verblieben sind.

Die jeweiligen BFH-Urteile und Fundstellen können dem BMF-Schreiben vom 31. Mai 2006 entnommen werden. Eine jedenfalls teilweise Klärung dieser Rechtsfragen wird durch die beim EuGH anhängigen Verfahren C-146/05 und C-409/04 erwartet. Dem EuGH wurden darin folgende Fragen zu Beurteilung vorgelegt:

1. Darf die Finanzverwaltung bei einer zweifelsfrei vorliegenden innergemeinschaftlichen Lieferung die Steuerfreiheit alleine mit der Begründung versagen, der Steuerpflichtige habe den Buchnachweis nicht rechtzeitig geführt?
2. Kommt es zur Beantwortung der Frage darauf an, ob der Steuerpflichtige zunächst bewusst das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung verschleiert hat?

Jedes vierte Investitionsgut wurde nach einer aktuellen Pressemitteilung im vergangenen Jahr geleast. Nicht immer kommt es hierbei zu einem reibungslosen Ablauf des Vertrags. So sind in der Praxis regelmäßig verschiedene Leistungsstörungen anzutreffen, die einen Wertausgleich des Leasingnehmers gegenüber dem Leasinggeber begründen. Folgender Fall: Der Leasingnehmer muss in Folge eines Unfallschadens dem Leasinggeber gegenüber einen Minderwertausgleich leisten. Es stellt sich die Frage, ob es sich hierbei um einen Schadenersatz oder einen Erfüllungsanspruch des Leasinggebers handelt. Der BGH hat sich in einer aktuellen Entscheidung gegen die Qualifizierung als Schadensersatz entschieden. Das BMF hat sich mit seinem Schreiben vom 20. Februar 2006 dieser zivilrechtlichen Beurteilung auch für das Umsatzsteuerrecht angeschlossen. Die Zahlung eines Minderwertausgleichs durch den Leasingnehmer unterliegt daher der Umsatzsteuer. Die Qualifizierung als nicht steuerbarer Schadensersatz scheidet aus.

Aktuelles zur Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG
Sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Zuführung neuen Betriebsvermögens
Eine erfreuliche und lange erwartete Klarstellung brachte der I. Senat des BFH mit seiner Entscheidung vom 14. März 2006. Die Regelung des § 8 Abs.4 KStG in seiner zuletzt geänderten Fassung aus dem Jahre 1996 dient der Verhinderung des Handels mit Verlustmänteln. Nach dem Regelbeispiel kommt es zur Versagung des Verlustabzuges, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt. Der Wortlaut des Gesetzes enthält jedoch keine Aussagen zum zeitlichen Zusammenhang. Sowohl die Frage nach dem maßgeblichen Zeitraum des Anteilswechsels als auch der schädlichen Zuführung neuen Betriebsvermögens lässt der Gesetzeswortlaut unbeantwortet. Nur in der Sanierungsklausel des Satz 3 der Vorschrift ist eine 5 Jahresfrist genannt. Hiernach ist die grundsätzlich schädliche Zuführung neuen Betriebsvermögens dann unschädlich, wenn diese der Sanierung des verlustbehafteten Geschäftsbetriebs dient und dieser innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren in vergleichbarem Umfang fortgeführt wird.
Da der Gesetzeswortlaut keine zeitliche Komponente zur Frage des Anteilswechsels und der schädlichen Zuführung von Betriebsvermögen enthält, hat das BMF die 5-Jahresfrist auch für diese Zwecke übernommen.

Folgender Sachverhalt lag der Entscheidung zu Grunde: Im Dezember 1994 wurden 75 % der Anteile einer Einzelhandels-GmbH auf einen Dritten übertragen. Die GmbH wies damals bereits Verluste auf. Somit war eine der Voraussetzungen des § 8 Abs.4 KStG erfüllt. Nachdem der neue Inhaber offensichtlich auch nicht sehr erfolgreich mit der Fortführung des Einzelhandels war, stellte er den Betrieb der GmbH kurzer Hand im Februar 1996 ein. Bereits zwei Monate später setzte die GmbH nach einer Satzungsänderung ihr Geschäft mit dem Betrieb eines Dachdeckerbetriebes fort. Dieser war offensichtlich lukrativer als der ehemalige Einzelhandelsbetrieb. Nach einigen Jahren kam es anlässlich einer Außenprüfung zur Versagung des Verlustabzuges unter Verweis auf die Mantelkaufregelung des § 8 Abs.4 KStG. Finanzamt und Finanzgericht versagten die Verlustverwertung, da innerhalb von 5 Jahren nach dem Gesellschafterwechsel ein Branchenwechsel stattfand und überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wurde.

Der BFH bestätigte zunächst, dass der Verlust der wirtschaftlichen Identität einen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen Anteilseignerwechsel und der Zuführung neuen Betriebsvermögens erfordert. Der Gesetzeszweck will jedoch nur missbräuchliche Gestaltungen vorbeugen und nicht darüber hinaus wirken. Es reicht nicht aus, dass die Teilschritte des Anteilseignerwechsels und der Zuführung neuen Betriebsvermögens lediglich zufällig nebeneinander stehen. Vielmehr bedarf es zur Erfüllung des Gesetzeswortlauts einer Beherrschung des Geschehensablaufs durch die beteiligten alten und neuen Gesellschafter nach Maßgabe eines Gesamtplans. Für einen schädlichen sachlichen Zusammenhang kommt der Zeitspanne zwischen Anteilseignerwechsel und der Zuführung von Betriebsvermögen lediglich eine Indizwirkung zu, so der BFH. Je kürzer diese ist, umso mehr greift die Vermutung, dass von einem sachlichen Zusammenhang auszugehen ist. Dies können die Beteiligten jedoch entkräften, in dem sie Umstände und Tatsachen vortragen, aus denen sich ergibt, dass die Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs und die Zuführung von Betriebsvermögen nicht mit dem Anteilseignerwechsel zusammenhängen. Der 5-Jahreszeitraum, innerhalb dessen stets von einem schädlichen Zusammenhang auszugehen ist, findet im Gesetz keine Stütze, so der BFH.

Wirtschaftliche Identität einer Körperschaft im Sinne des § 8 Abs.4 KStG
Die Vorschrift des § 8 Abs.4 KStG ist an mehreren Stellen klärungs- und auslegungsbedürftig. Dies gilt auch für die Frage, wann von einer schädlichen Zuführung neuen Betriebsvermögens auszugehen ist. Der BFH hat bereits im Jahre 2001 die Zuführung neuen Betriebsvermögens auf die Zuführung von Anlagevermögen beschränkt. Der BFH hat sich hierbei nicht auf eine Saldobetrachtung, sondern auf eine reine Zugangsbetrachtung festgelegt. Es kommt also auf die gegenständliche Zuführung neuen Aktivvermögens an. Dabei müssen die Neuzuführungen den Restbestand des Aktivvermögens übersteigen. Bloße Umschichtungen ohne das hierbei neues Kapital zugeführt wird, sind nach einer Entscheidung des I. Senat des BFH vom 24. Mai 2004 unschädlich. Selbst die Finanzverwaltung hält nur das über Einlagen und Fremdkapital zugeführte bzw. finanzierte Aktivvermögen für maßgebend.

Im vom Finanzgericht Berlin mit Urteil vom 7. November 2005 entschiedenen Fall wurde das neue Anlagevermögen nur aus zuvor erzielten Umsätzen aus Beratungsleistungen finanziert. Eine Zuführung von außen lag überhaupt nicht vor. Mit den auf dem Bankkonto vereinnahmten Beratungshonoraren wurden anschließend ein Firmen-Pkw sowie Büroausstattung angeschafft. Es handelte sich also um einen bloßen Aktivtausch. Das Finanzgericht hat zutreffend die Auffassung des Finanzamts verworfen. Die Verwendung von realisierten Gewinnen zur Anschaffung von Vermögenswerten ist nach Auffassung des entscheidenden Senats keine Zuführung von neuem Betriebsvermögens im Sinne der Vorschrift.

Die Gewährung einer Pensionszusage zugunsten eines Kommanditisten bringt, anders als bei der GmbH, ertragsteuerlich bekanntlich keine Vorteile. Für Personengesellschaften gilt auch bei Pensionszusagen die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG. Demnach sind Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft erhält, als Sondervergütungen dem Gewinn wieder hinzuzurechnen. Diese Beurteilung hat der BFH mit Urteil vom 30. März 2006 erneut bestätigt.

Im entschiedenen Fall bestand ein Anstellungs- und Pensionsvertrag zwischen zwei Kommanditisten und der Komplementär-GmbH. Die GmbH übte selbst keinen eigenen Geschäftsbetrieb aus. Die Zuführung zur Rückstellung bei der GmbH wurde im Wege des jährlichen Auslagenersatzes bei der GmbH wieder neutralisiert. Bei der KG hingegen unterblieb eine Korrektur der gewinnmindernden Zuführung zur Rückstellung. Dies wurde im Rahmen einer Betriebsprüfung nicht beanstandet. Erst die Folgeprüfung deckte diese fehlerhafte Behandlung auf. Der Prüfer hatte es hierbei nicht schwer. Nach ständiger Rechtsprechung ist die gewinnmindernde Zuführung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz der KG durch eine gleich hohe Aktivierung des Pensionsanspruchs in der Sonderbilanz des begünstigten Kommanditisten auszugleichen. Damit ist das steuerliche Gesamtergebnis der KG im Ergebnis durch die Pensionszusage nicht beeinträchtigt.

Erst im Februar hatten wir über das BFH-Urteil vom 18. August letzten Jahres berichtet. Hierbei ging es um die Frage der Nutzungsüberlassung einer Immobilie durch eine Ehegattenbruchteilsgemeinschaft an eine GmbH & Co. KG. Der BFH hatte hierbei eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung bestätigt. Obgleich weder mündliche noch schriftliche Vereinbarungen unter den Beteiligten getroffen wurden, ging der BFH von einer konkludent errichteten GbR aus. Voraussetzung hierfür ist jedoch die Vermietung gegen ausreichendes Entgelt. Hier bilden die Miteigentumsanteile an der Immobilie Sonderbetriebsvermögen der Besitz-GbR.

Derselbe Senat hat jedoch in seiner aktuellen Entscheidung vom 10. November 2005 in einem ähnlich gelagerten Fall erhebliche Zweifel an der Existenz einer konkludent errichteten GbR geäußert. Dem BFH lag offensichtlich ein verunglückter Fall vor. Die Miteigentümer eines Grundstücks vermieteten dieses an eine freiberufliche GbR und bilanzierten die Grundstücksteile als Sonderbetriebsvermögen bei der GbR. Später wurde ein Teilanteil an einen neu eintretenden Gesellschafter veräußert, worauf sie die Tarifbegünstigung des § 34 EStG in Anspruch nehmen wollten. Das Finanzamt und das Finanzgericht versagten jedoch die Tarifbegünstigung, da nicht ein entsprechender Teil des Sonderbetriebsvermögens mit veräußert wurde.
Daraufhin änderten die Kläger ihre bisherige Meinung zur Bilanzierungspraxis als Sonderbetriebsvermögen. Sie begehrten vielmehr die Annahme einer konkludent errichteten Besitz-GbR. Damit wäre die bisherige Bilanzierung als Sonderbetriebsvermögen falsch und es könnte der halbe Steuersatz in Anspruch genommen werden. Diesem plötzlichen Meinungsumschwung in der Frage der Bilanzierungspraxis des Grundbesitzes ist der BFH jedoch nicht gefolgt. Da sich die Beteiligten aufgrund der bisherigen Bilanzierung offenbar nicht über die Existenz einer eigenen Besitz-GbR bewusst waren, äußerte der Senat Zweifel an der Existenz einer konkludent errichteten Besitz-GbR.

Zusammenfassung eines Beitrags von Dr. Raymund Halaczinsky in DStR Heft 19-20/2006, Seite 828 ff.
Nicht selten erleben die Erben im Nachgang zu einem Erbfall, dass es ihre Vorfahren mit der Anzeige- und Erklärungspflicht von Schenkungen und Erbanfällen häufig nicht allzu genau genommen hatten. Was also tun, wenn die Erben auf unversteuerte Sachverhalte des Erblassers stoßen? Welche Verpflichtung trifft die hierbei betroffenen Erben? Der Beitrag analysiert die am häufigsten anzutreffenden Sachverhalte. Wir geben Ihnen im Folgenden einen kurzen Abriss über die wesentlichen Eckpunkte.

1. Wen treffen rechtliche Handlungspflichten beim Aufdecken unversteuerter Sachverhalte?
Grundsätzlich nur den oder die Gesamtrechtsnachfolger, also nur den gesetzlichen oder gewillkürten Erben. Maßgebend ist das Zivilrecht. Keine Gedanken machen müssen sich Vermächtnisnehmer oder Pflichtteilsberechtigte, ebenso wie Beschenkte. Nur in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge gehen gemäß § 45 AO Anzeige-, Erklärungs- und Berichtigungspflichten des Rechtsvorgängers auf den Gesamtrechtsnachfolger über. Während sie für den Rechtsvorgänger erlöschen, entstehen sie für den Rechtsnachfolger neu.

2. Wie muss sich der Gesamtrechtsnachfolger verhalten, wenn eine Schenkung oder ein Erbfall vom Erblasser nicht angezeigt wurde?
Der Gesamtrechtsnachfolger muss prüfen, ob der Erblasser im konkreten Fall gegen eine gesetzliche Anzeigepflicht gemäß § 30 ErbStG verstoßen hat. Eine persönliche Anzeigepflicht besteht gemäß § 30 Abs.3 ErbStG dann nicht, wenn Schenkungen gerichtlich oder notariell beurkundet wurden. Dies gilt auch, wenn die Steuer wegen einer aufschiebenden Bedingung erst später eintritt. Die Anzeigepflicht der Banken, Versicherungen oder Vermögensverwalter tritt jedoch neben die Anzeigepflicht des Beschenkten. Hier tritt keine Befreiung für den Rechtsnachfolger ein. Liegt hingegen ein Verstoß gegen eine Anzeigepflicht des Rechtsvorgängers vor, sind die Rechtsnachfolger verpflichtet, die Anzeige innerhalb von drei Monaten nach Kenntnis des Erwerbs zu erstatten. Mit Verspätungszuschlägen ist in Fällen einer verspäteten Anzeige nicht zu rechnen. Jedoch wird von Amts wegen geprüft, ob ggf. eine leichtfertige Verkürzung oder gar eine Steuerhinterziehung vorliegt. Durch bewusstes Unterlassen einer Anzeige durch den Rechtsvorgänger ist regelmäßig eine Steuerverkürzung oder Hinterziehung durch diesen verwirklicht. Da dem Erben eigene Steuerpflichten auferlegt werden, können Pflichtverletzungen erneut eine Steuerverkürzung oder gar Hinterziehung durch den Erben begründen. Das Finanzamt muss dem Rechtsnachfolger nachweisen, dass dieser

1. vom früheren Erwerb des Erblassers gesicherte Kenntnis erlangt hat und
2. der Rechtsnachfolger von der Anzeigepflicht positive Kenntnis hatte.

3. Was muss der Gesamtrechtsnachfolger tun, wenn er erkennt, dass der Rechtsvorgänger eine unvollständige oder unrichtige Anzeige abgegeben hat?
Hier liegt ein Fall der Berichtigungspflicht der Anzeige für den Rechtsnachfolger gemäß § 153 AO vor. Dies gilt im Übrigen auch für einkommensteuerpflichtige Sachverhalte. Unterschlägt der Erblasser Vorschenkungen von Barvermögen, liegt es nahe, dass er auch die Kapitaleinkünfte hieraus unversteuert lies. Unterlässt der Rechtsnachfolger die Abgabe einer berichtigten Anzeige, kann er sich selbst wegen Steuerverkürzung oder Hinterziehung strafbar machen. Es entsteht also die unliebsame Pflicht des Gesamtrechtsnachfolgers seinen Erblasser der Steuerhinterziehung zu bezichtigen, um sich nicht selbst dem Vorwurf der Verkürzung oder Hinterziehung auszusetzen.

4. Gibt es neben der Anzeigepflicht nach § 30 ErbStG oder der Berichtigungspflicht nach § 153 AO weitere Korrektur-, Anzeige- oder Berichtigungsvorschriften, die der Rechtsnachfolger zu beachten hat?
§ 30 ErbStG betrifft nur die Nachholung der unterlassenen Anzeige von Erwerbsvorfällen. § 153 Abs.1 AO betrifft die Korrektur von falschen oder unvollständigen Steuererklärungen des Erblassers. Absatz 2 der Vorschrift fordert jedoch auch eine Anzeige, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung nachträglich ganz oder teilweise entfallen. Bei der Erbschaftsteuer geht es in erster Linie um die Anzeige von Verstößen gegen die Behaltensfristen des § 13 a ErbStG und 19a ErbStG. Hierbei geht es z. B. um die Anzeige schädlicher Überentnahmen nach dem Erbfall oder schädlicher Anteilsverfügungen. Wird beispielsweise im Rahmen eines Erbfalls eine Entnahme des Erblassers aus dem Sonderbetriebsvermögen ausgelöst, die in der Summe die schädliche Grenze übersteigt, gehört die Anzeige dieses Sachverhalts zu den geerbten steuerlichen Pflichten des Gesamtrechtsnachfolgers.
Fraglich ist im Übrigen, ob eine Anzeigepflicht nach § 30 Abs.2 ErbStG auch in Fällen lebzeitiger Schenkungen auf den Beschenkten übergeht. Der Autor verneint dies zutreffend unter Verweis auf den höchstpersönlichen Charakter der Anzeigepflicht.

5. Was ist zu beachten, wenn die Erben feststellen, dass der Erblasser keine oder eine unrichtige Steuererklärung abgegeben hat?
Hat der Erblasser keine Schenkungs- oder Erbschaftsteuererklärung abgegeben, weil er bislang nicht vom Finanzamt dazu aufgefordert wurde, muss der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger selbst nicht aktiv werden. Es genügt, wenn er überprüft, ob der Erblasser seine Anzeigepflicht erfüllt hat. Nur wenn der Erblasser bislang seiner Aufforderung zur Abgabe einer Erklärung nicht nachgekommen ist, trifft den Erben die Erklärungspflicht. Hat der Erblasser eine fehlerhafte oder unvollständige Erklärung abgegeben und erkennt der Erbe dies, trifft ihn die Berichtigungspflicht des § 153 Abs.1 AO. Spätestens mit der Abgabe der Erbschaftsteuererklärung für den Erblasser müssen die Erben Vorschenkungen innerhalb der letzten 10 Jahre des Erblassers von derselben Person angeben (§ 30 Abs.4 Nr.6 ErbStG, § 31. Abs.2 ErbStG). Unterlassen die Erben eine Berichtigung, können sie wiederum selbst eine Verkürzung oder Hinterziehung begehen. Nach der Auffassung des Autors kommt es hierbei auf das nachträgliche Erkennen einer Steuerunehrlichkeit an. Das Erkennen Müssen oder Können genügt nicht. Nicht selten dürfte der Fall sein, dass aufgrund einer erfolgten Anzeige eine Schenkungsteuererklärung abgegeben wurde und auch eine Festsetzung erfolgt ist. In der Anzeige wurden jedoch nicht alle Geldbeträge mitgeteilt. Z. B. von mehreren Barschenkungen wurde nur eine angezeigt und anschließend in der Erklärung angegeben. Hier stellt sich die Frage, ob eine Berichtigungspflicht der Erklärung erforderlich ist, oder ob die Anzeige nachgeholt werden muss. Der Autor stellt fest, dass hier nur die Anzeigen nachgeholt werden müssen. Die Erben können also abwarten, ob sie vom Finanzamt zur Abgabe einer weiteren Schenkungsteuererklärung aufgefordert werden.

6. Weitere Aspekte / Abschließende Hinweise
Die Erben müssen im Rahmen ihrer eigenen Erklärungspflicht die bislang vom Erblasser verschwiegenen und nunmehr im Nachlass befindlichen Vermögenswerte angeben. Die Erben können mitunter auch zweimal eine Verkürzung oder Hinterziehung begehen. Einmal, durch das bewusste Unterlassen einer Anzeige oder Berichtigung für den Erblassers. Anschließend, indem sie die betreffenden im Nachlass befindlichen Vermögenswerte in ihrer eigenen Erbschaftsteuererklärung bewusst verschweigen.

Noch ein abschließender Hinweis auf ein aktuelles Verfahren zur Erbschaftssteuer. Während das Erbschaftsteuergesetz für inländisches Vermögen im Moment noch zahlreiche Bewertungsvorteile und sonstige Vergünstigungen vorhält, wird Auslandsvermögen im Rahmen der inländischen Erbschaftsbesteuerung ausnahmslos mit dem aktuellen Verkehrswert besteuert. Betroffen sind in erster Linie ausländisches Grundvermögen und ausländisches Betriebs- oder land- und forstwirtschaftliches Vermögen. Sowohl die Bewertungsvorteile als auch Freibeträge und Bewertungsabschläge begrenzt das Gesetz derzeit auf Inlandsvermögen. Der BFH hat in einem aktuellen Verfahren dem europäischen Gerichtshof die Frage vorgelegt, ob die Benachteiligung von Auslandsvermögen gegen Gemeinschaftsrecht verstößt (AZ. II R 35/05). Hierbei werden die Chancen durchaus als gut eingeschätzt. In einem vergleichbaren Fall hatten die Richter jüngst festgestellt, dass die Grundsätze der Kapitalverkehrssteuerfreiheit auch auf die Erbschaftsteuer anzuwenden seien (AZ. C-364/01). Derzeit wird in der Beratungspraxis noch die Einbringung von Auslandsvermögen in inländisches gewerbliches Betriebsvermögen empfohlen. Soweit Auslandsvermögen im Rahmen aktueller Erbschaft- und Schenkungsteuerfestsetzungen nachteilig besteuert wird, empfehlen wir unter Verweis auf das aktuell anhängige Verfahren, die Veranlagung offen zu halten.

Das Vorsteuervergütungsverfahren in der Praxis
Das Vorsteuervergütungsverfahren in Deutschland für ausländische Unternehmen dürfte zumindest von seinen rechtlichen Voraussetzungen und seinem technischen Ablauf jedem bekannt sein. Noch immer zahlen nach Branchenexperten deutsche Unternehmer im Ausland rund 1 Mrd. Umsatzsteuer, wovon nur ein Bruchteil zurückerstattet wird. Als Gründe hierfür können wirtschaftliche Kosten-Nutzen Aspekte, Unwissenheit, aber auch Probleme und Widerstände einzelner Länder bei der Durchführung des Vergütungsverfahrens genannt werden. Anfragen werden nur unzureichend oder gar nicht beantwortet oder Formulare nur in Originalform akzeptiert bzw. gegen Gebühr ausgegeben. Sprachliche Probleme tun oft ihr übriges, um die Vergütungsverfahren häufig im Sande verlaufen zu lassen. Dies sollte niemanden abschrecken, die Durchführung des Vergütungsverfahrens im Ausland in Angriff zu nehmen. Einige wesentliche Aspekte haben wir in dem nachfolgenden Fragen-Antworten-Katalog zusammengefasst:

1. Welche Vorgaben hält die EG-Richtlinie für die Vorsteuervergütung im EU-Ausland bereit?
Das antragstellende Unternehmen darf im EU-Ausland nicht ansässig sein. Weiterhin dürfen in dem betreffenden EU-Ausland keine Umsätze ausgeführt werden. Ausnahmen gelten für Dienstleistungen, für die das „Reverse Charge“ Verfahren im Ausland greift und für steuerfreie Beförderungsleistungen. Vereinfacht ausgedrückt kommt das Vergütungsverfahren immer dann zur Anwendung, wenn keine umsatzsteuerliche Registrierung im EU-Ausland erforderlich ist. Müssen Umsätze deklariert werden, erfolgt die Vorsteuervergütung im Rahmen des regulären Besteuerungsverfahrens im Ausland.
Die Vorgaben der 8. EG-Richtlinie hat Deutschland in § 18 Abs. 9 UStG i.V. mit §§ 59 Umsatzsteuerdurchführungsverordnung umgesetzt. Hierbei gilt Folgendes:

• Das antragstellende Unternehmen muss von seinem inländischen Finanzamt eine gültige Ansässigkeitsbescheinigung vorlegen
• Der Antrag muss innerhalb einer Frist von sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres eingereicht werden
• Der Erstattungszeitraum beträgt mindestens drei Monate und höchstens ein Kalenderjahr
• Die Originale und Einfuhrdokumente müssen beigefügt werden, wobei die Behörden die Rückgabe der Belege innerhalb eines Monats sichern müssen
• Der Bescheid über die Erstattung muss spätestens nach sechs Monaten erteilt werden
• Mindestgrenze für VorSt-Erstattung muss überschritten sein

Für das Vergütungsverfahren ist für alle EU-Mitgliedsstaaten ein einheitliches Antragsformular vorgeschrieben. Der Antrag muss jedoch in der Sprache des Erstattungslandes ausgefüllt werden.
Kommt dem antragstellenden Unternehmen die Originalrechnung abhanden, kann ggf. mit einer Zweitschrift die Vorsteuervergütung beantragt werden. Voraussetzung ist jedoch, dass der Antragsteller dies nicht zu vertreten hat und die Gefahr eines Scheingeschäfts oder einer doppelten Antragstellung ausgeschlossen ist.

2. Welche Besonderheiten gelten für Unternehmer aus Drittstaaten, wenn sie in der EU die Vorsteuervergütung beantragen?
Auch Unternehmer aus Drittstaaten sind im Inland zur Vorsteuervergütung berechtigt. Für sie gilt gleichfalls die Sechsmonats-Antragsfrist. Der BFH hat dies in einer Entscheidung im Jahre 2005 bestätigt und hierin keine unzulässige Diskriminierung ausländischer Unternehmen im Sinne des OECD Musterabkommens oder des Doppelbesteuerungsabkommens gesehen. Voraussetzung für die Vorsteuervergütung ist jedoch, dass auch im Staat des Antragsstellers für EU-Unternehmen entsprechende Vorteile gewährt werden. Das BMF veröffentlicht regelmäßig ein Verzeichnis der Drittstaaten, welche die Voraussetzungen erfüllen bzw. nicht erfüllen. Zuletzt wurde das Verzeichnis mit Schreiben vom 21. Juli 2005 (vgl. Anlage A zu Richtlinie 243) aktualisiert.

3. Welche Prüfungsschritte müssen im Vorfeld eines Vergütungsverfahrens im Ausland vorgenommen werden?
Zunächst muss geprüft werden, ob überhaupt die Voraussetzungen der Vorsteuervergütung im betreffenden Ausland vorliegen. Der EuGH hat hierzu entschieden, dass ein Unternehmer, der in seinem Ansässigkeitsstaat nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, auch keinen Anspruch auf Vorsteuervergütung im Ausland hat. Berechtigen seine Ausgangsumsätze demnach im Ansässigkeitsstaat nicht zum Vorsteuerabzug, ist eine Vorsteuervergütung für ihn ausgeschlossen. Im nächsten Schritt muss er prüfen, ob er mit seinen Umsätzen auch im Antragstaat zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Zum Schluss muss geprüft werden, ob für die einzelnen beantragten Vorsteuerbeträge im Antragsstaat ein Vorsteuerabzug gewährt wird. In den meisten Fällen geht es um die Vergütung von Vorsteuerbeträgen auf Kfz-Kosten, Reise-, Bewirtungs- und Messekosten. Steht abschließend fest, dass eine Vergütung dem Grunde und der Höhe nach gewährt wird, müssen die im jeweiligen Staat unterschiedlichen Mindestantragssummen und Zeiträume der Antragstellung geprüft werden. Da sich die Verfahren in den einzelnen Ländern durchaus unterscheiden, müssen die Voraussetzungen, wie etwa Vorsteuerausschlüsse, Ablauf des Verfahrens und deren Antragstellung im jeweiligen Land abgefragt werden. Adressen der ausländischen Finanzbehörden finden sich z. B. auf der Internetseite des Bundeszentralamtes für Steuern unter www.bzst.de .

4. Welche praktische Vorgehensweise empfiehlt sich bei der Durchführung des Vergütungsverfahrens im Ausland?
Steht fest um welche Beträge es sich im Einzelnen handelt, muss das Volumen der Vorsteuervergütung unter Kosten-Nutzenaspekten geprüft werden. Je nachdem, mit wem der Berater hier im Ausland zusammenarbeitet, fallen unterschiedlich hohe Kosten an. Der Autor empfiehlt hier mehrere Durchführungswege. Zunächst die Kooperation mit einem im Ausland ansässigen Berufskollegen. Professionelle Unterstützung bieten hierauf spezialisierte gewerbliche Dienstleister an, die mitunter ein komplettes Outsourcing von Reisekostenabrechnungen im Ausland anbieten. Folgende im Internet präsente Dienstleister stellt der Autor vor: www.taxento.de , www.cashback.ch , www.cpgmbh.com und www.meridian-vat.com . Die Anbieter arbeiten regelmäßig mit einer moderaten Grundgebühr und einer prozentualen Beteiligung am Erstattungsbetrag. Schließlich sei noch auf die Unterstützung der deutschen Außenhandelskammern www.ahk.de verwiesen.

Zu den Voraussetzungen der Berücksichtigung beruflich bedingter Umzugskosten
Der BFH hatte am 21. Februar 2006 gleich zweimal Gelegenheit, zur Frage der Berücksichtigung beruflich bedingter Umzugskosten Stellung zu nehmen. Aufwendungen für einen Umzug sind als Werbungskosten abzugsfähig, sofern der Umzug beruflich veranlasst ist. Private Gründe dürfen allenfalls eine ganz untergeordnete Rolle spielen. Gerade wenn ein beruflich veranlasster Umzug in ein Eigenheim erfolgt, stellt sich die Frage nach einer privaten Mitveranlassung. Im entschiedenen Fall hatte der Steuerpflichtige ein Jahr vor dem Umzug einen Bauantrag am künftigen Arbeitsort gestellt. Die Kläger begehrten den Werbungskostenabzug, da die neue Arbeitsstelle 700 km entfernt lag. Aus diesem Grund sei der Wohnungswechsel zwangsläufig beruflich veranlasst. Der BFH teilte diese Auffassung jedoch nicht. Entgegen der Auffassung der Kläger kommt es auf die Motive des Wohnungswechsels nur dann nicht an, wenn die berufliche Veranlassung des Umzugs nach objektiven Kriterien eindeutig feststeht. Nach dem tatsächlichen Geschehensablauf war im vorliegenden Fall nicht der Arbeitsplatzwechsel der Grund für den Umzug, sondern der Hausbau und der damit verbundene Umzug.

In dem zweiten Verfahren ging es um die Frage, ob die Fahrzeitveränderung eines berufstätigen Ehepaars saldiert werden muss. Das Ehepaar zog an den Ort der beruflichen Tätigkeit der Ehefrau, wodurch sich ihre Fahrzeit um rund 35 km vermindert hat. Der Ehemann musste anschließend statt bisher 4 km 33 km zur Arbeitsstelle zurücklegen. Während Finanzamt und Finanzgericht eine Zusammenrechnung der Fahrzeitveränderung forderten, lehnte der BFH diese Betrachtung ab. Dies folgt aus dem Grundsatz der Individualbesteuerung der Ehegatten, die eine isolierte Ermittlung der einzelnen Einkünfte eines jeden Ehepartners erfordert. Erst anschließend werden die Einkünfte für Zwecke der Veranlagung zusammengerechnet. Damit werden bei Berufstätigkeit beider Ehepartner Fahrzeitveränderungen weder zusammengerechnet noch miteinander saldiert.

Erstattet der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Aufwendungen im Zusammenhang mit deren Berufsausübung, kann es sich entweder um steuerpflichtigen Arbeitslohn oder um Auslagenersatz handeln. Arbeitslohn kennzeichnet sich durch das Zufließen von Einnahmen für die Ausübung einer Beschäftigung. Hierunter fällt grundsätzlich auch der Ersatz von Werbungskosten der Arbeitnehmer durch deren Arbeitgeber. Die Erstattung von steuerfreien Werbungskosten ist nach derzeitiger Gesetzeslage nur in den gesetzlich ausdrücklich zugelassenen Fällen zulässig, so z. B. die Erstattung von Werkzeuggeld gem. § 3 Nr. 30 EStG oder die Erstattung von Reisekosten. Auch der Auslagenersatz gemäß § 3 Nr. 50 EStG ist steuerfrei. Vom Wortlaut der Vorschrift handelt es sich dabei um Zahlungen des Arbeitgebers, mit denen Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden. Die Abgrenzung von steuerfreiem Auslagenersatz und steuerpflichtigem Werbungskostenabzug ist bislang noch nicht abschließend geklärt. Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH handelt es sich hierbei um Aufwendungen des Arbeitnehmers, die dieser im überwiegenden Interesse des Arbeitgebers tätigt. Die Ausgaben müssen ferner der Arbeitsausführung dienen und dürfen beim Arbeitnehmer zu keiner Bereicherung führen.

Im ersten Fall vom 28. März 2006 ging es um die Erstattung von Ausgaben für die Pflege und Instandhaltung von Musikinstrumenten eines Theaterorchesters. Der BFH stellte fest, dass dies grundsätzlich Sache der Musiker sei. Schließlich sind die Instrumente auch deren Eigentum. Damit fallen die Kosten und Pflege grundsätzlich in die Sphäre des Arbeitnehmers. Wegen der tarifvertraglichen Verpflichtung kann sich der Arbeitgeber der Kostenübernahme jedoch nicht entziehen. Das Risiko des Entstehens der Aufwendungen liegt damit nicht beim Arbeitnehmer, sondern beim Arbeitgeber. Zwar stellt die Erstattung der Instandhaltungskosten für die Arbeitnehmer einen Vorteil dar, der diesen durch das Dienstverhältnis zufließt. Wegen des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers handelt es sich dabei jedoch nicht um eine Leistung mit Entlohnungscharakter, so der BFH in seiner Begründung.

Im zweiten Urteil vom 5. April 2006 ging es um die Erstattung von Sicherheitsmaßnahmen am Wohnhaus eines leitenden Vorstandsmitglieds eines Kreditinstituts. Der BFH bestätigte die vom Finanzgericht getroffene Feststellung, wonach ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse an der Kostenerstattung nicht vorlag. Damit schied eine Beurteilung als Auslagenersatz aus. Da die Kosten im vorliegenden Fall auch die private Lebensführung berührten, versagte der BFH auch den Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer.

Teil IV: Rentenbesteuerung ab 2005
Das BMF mahnt, bis zum 31. Mai auch die Anlage R zu erledigen. Dieser fantasievolle Titel der neuen Anlage zur Einkommensteuer steht für R wie Renten. Wir möchten wegen der gerade abgelaufenen Abgabefrist die Seite der Besteuerung der Rentenbezüge besprechen und Ihr Wissen zu diesem Aspekt des Alterseinkünftegesetz nochmals auffrischen.

Zunächst zum alten Recht, das bis Ende 2004 Geltung hatte. Auch bisher waren Renten der gesetzlichen Rentenversicherungen sowie sonstige Leibrenten steuerpflichtig, jedoch nur in Höhe des Ertragsanteils. Dieser lag bei einem Rentenbeginn mit 50 Jahren z. B. bei 30 %, bei Rentenbeginn mit 65 nur noch bei 18% der Rentenbezüge. Beamtenpensionen wurden bereits in der Vergangenheit nachgelagert besteuert.

Mit dem allgemeinen Übergang zur nachgelagerten Besteuerung ab 2005 passiert nun Folgendes:

1. Leibrenten der gesetzlichen Rentenversicherung, der berufsständischen Versorgungseinrichtungen, landwirtschaftlichen Alterskassen sowie der privaten Rentenversicherungen wachsen schrittweise in die nachgelagerte Besteuerung hinein.
   Für Bestandsrentner und solche die 2005 erstmals Renten beziehen, wird der steuerpflichtige Teil auf 50% der Rente festgeschrieben.
   Für die künftigen Rentenanwärter steigt der Anteil bis 2020 jährlich um 2% bis auf 80%, anschließend um 1% bis schließlich 100% erreicht sind.
2. Zu beachten ist, dass zukünftige Rentenanpassungen oder der Wechsel von einer Teil- in eine Vollrente nach dem gleichen Verhältnis wie im Erstjahr steuerpflichtig sind. Für die Bestimmung des Prozentsatzes bleibt damit das Jahr des Beginns des Rentenbezugs maßgebend.
3. Weiterhin nur mit dem Ertragsanteil versteuert werden die Renten, die auf versteuertem Einkommen beruhen. Hierunter fallen beispielsweise: Zusatzrenten des öffentlichen Dienstes, Veräußerungsrenten, Renten aus Kapitallebensversicherungen mit Rentenwahlrecht. Ferner Direktversicherungsrenten, die pauschal besteuert wurden, aber auch Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, soweit diese auf Beiträgen oberhalb des Höchstbetrages zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhen.
4. Beamtenpensionen werden wie bisher schon über § 19 EStG nachgelagert besteuert. Hieran ändert sich auch ab 2005 nichts. Bislang galt jedoch ein Versorgungsfreibetrag von 40%, höchstens 3.072,- EUR im Kalenderjahr, der als steuerfreier Betrag von den Renten abgezogen werden konnte. Ferner wurde der Arbeitnehmerpauschbetrag gem. § 9a EStG gewährt und daneben noch der Altersentlastungsbetrag gemäß § 24a EStG. Das Alterseinkünftegesetz sieht nunmehr stufenweise ein Abschmelzen beider Freibeträge bis auf EUR 0 vor. Die genaue Höhe des jährlich in Abzug zu bringenden Versorgungsfreibetrages sowie des Altersentlastungsfreibetrages können aus den Tabellen in den §§ 19 und 24a EStG abgelesen werden. Der Werbungskostenpauschbetrag von jährlich EUR 920,- kommt ab 2005 nur noch für aktiv Beschäftigte zum Ansatz. Für Beamte wird in § 9a ein gesonderter Werbungskostenpauschbetrag von EUR 120,- festgelegt. Um die Beamten jedoch nicht mit der vollen Härte des Gesetzes zu treffen, wurde der Wegfall des Freibetrages von EUR 920,- in einen Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag umgewandelt, der jährlich abschmilzt.