Zur Erinnerung vorweg: Nach der Verabschiedung des Haushaltsbegleitgesetzes im Mai dieses Jahres hat das Bundeskabinett im letzen Monat neben dem sog. Mittelstandsentlastungsgesetz auch den Referentenentwurf des Steueränderungsgesetzes 2007 beschlossen. Ferner hat das Bundeskabinett im Mai den Gesetzentwurf des SEStEG verabschiedet, über das wir Ihnen bereits in unserer vorletzten Ausgabe einen ersten Überblick verschafft hatten. Die noch etwas unpräzisen Eckpunkte zur Unternehmenssteuerreform wurden im Juli vom Bundeskabinett verabschiedet. Hier ist jedoch noch Vieles im Detail umstritten. Noch vor der Vorlage eines Gesetzentwurfs werden massive Mängel und Kritikpunkte an der geplanten Unternehmenssteuerreform laut. Neben der Senkung der Steuerbelastung auf Gesellschaftsebene von Kapitalgesellschaften auf knapp unter 30% sollen Ausschüttungen in Zukunft nicht mehr hälftig sondern pauschal mit einer Abgeltungssteuer von 30% besteuert werden. Damit erfahren mittelständische GmbHs, die einen Großteil ihrer Gewinne an die Gesellschafter ausschütten, kaum eine Entlastung. Für Personengesellschaften ist die Einführung einer Investitionsrücklage von nicht mehr als 200.000 EUR oder einer Thesaurierungsbegünstigung vorgesehen. Für große Personengesellschaften wird die Investitionsrücklage kaum eine ausreichende Entlastung bringen. Kommt es zu der beabsichtigten Verbreiterung der Bemessungsgrundlage durch Einbeziehung gewinnunabhängiger Teile wie Zinsen und Leasingraten, wird bei einer Großzahl mittelständischer Unternehmen kaum eine Entlastungswirkung verbleiben. Vielmehr droht in vielen Fällen eine Ertragsbesteuerung auch in Verlustjahren. Damit noch nicht genug. Nunmehr liegt auch ein Referentenentwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 vor. Dabei handelt es sich um ein Bündel beabsichtigter Maßnahmen, die wegen der in 2005 vorgezogenen Bundestagswahl nicht mehr verwirklicht werden konnten.

Hierzu die wesentlichen Änderungen in Kürze:

• Zunächst zu einer erfreulichen Änderung. Mit der Einführung eines neuen § 32a KStG wird die seit langem geforderte gesetzliche Änderungsvorschrift in Fällen der Qualifizierung verdeckter Gewinnausschüttungen für die Einkommensteuer verankert. Bislang mussten die hiervon betroffenen Gesellschafter in Fällen bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide eine Änderung wegen neuer Tatsachen beantragen. Nach Aussagen von Vertretern der baden- württembergischen und bayerischen Finanzverwaltung wurden Änderungsanträge bislang jedoch sehr großzügig behandelt. Nur in extremen Fällen bewusst gestalteter verdeckter Gewinnausschüttungen müssen sich die Betreffenden grobes Verschulden entgegenhalten lassen. Leider soll die Neufassung der Änderungsvorschrift erst nach dem Tag der Verkündung des Änderungsgesetzes in Kraft treten. In den bislang noch nicht bestandskräftigen oder geprüften Fällen müssen die Betroffenen daher noch einen Änderungsantrag wegen neuer Tatsache beim Wohnsitzfinanzamt stellen.
• Weiße Einkünfte aufgrund unterschiedlicher grenzüberschreitender Einkunftsbehandlung soll es in Zukunft nicht mehr geben. Verschiedentlich kommt es vor, dass ein Land sein Besteuerungsrecht nicht ausübt, welches ihm durch das Doppelbesteuerungsabkommen zusteht. Die Gründe hierfür können unterschiedlicher Natur sein. Mit der Einführung eines neuen § 50d Abs. 9 EStG soll bestimmt werden, dass die inländische Freistellung von Einkünften kraft eines DBA`s in bestimmten Fällen suspendiert wird. Dies soll dann geschehen, wenn der andere Staat die Einkünfte nicht derselben Abkommensbestimmung zuordnet und damit die Einkünfte unzureichend oder gar nicht besteuert werden. Bislang wurde in einigen DBAs durch sog. subject to tax-Klauseln eine vergleichbare Regelung verankert. Diese Klauseln sind jedoch häufig nur unzureichend und von der Rechtsprechung in vielen Fällen als nicht zulässig verworfen worden. Wir haben hierüber erst in unserer Juni-Ausgabe berichtet. Mit der Einführung einer subjekt to tax-Klausel im Einkommensteuergesetz wird über alle DBA`s hinweg eine generelle Vorschrift verankert. Diese knüpft die Freistellung im Inland an eine korrespondierende Besteuerung im Ausland.
• Eine weitere gesetzliche Klarstellung soll es für den steuerlichen Abzug eines Damnums oder Disagios geben. In § 11 EStG soll klargestellt werden, dass ein Damnum oder Disagio in banküblicher Höhe sofort als Werbungskosten oder Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Hiernach gilt ein Abschlag bis zu 5% bei mindestens 5 jähriger Laufzeit des Darlehens noch als üblich.
• Bislang besteht für Auslandsdividenden ein 100%iger Werbungskostenabzug gemäß § 34 c Abs.2 EStG. Dieser ungekürzte Abzug galt, obwohl die Dividenden nur zu 50% steuerpflichtig waren. Ab 2007 soll auch für den Werbungskostenabzug ausländischer Quellensteuer nur ein hälftiger Abzug in Betracht kommen. In den meisten Fällen wird jedoch in der Praxis die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer vorgenommen, da dies regelmäßig günstiger ist. Hier soll es bei der ungekürzten Anrechnungsmöglichkeit bleiben.
• Die Fünftelregelung für Abfindungen soll ab 2007 nur bei mindestens 1-jähriger Tätigkeitsdauer gewährt werden.

Tarifbegrenzung gem. § 32c EStG ist verfassungsgemäß
Das Bundesverfassungsgericht hat die bis einschließlich 2000 geltende Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte gemäß §32c EStG mit seinem Urteil vom 21. Juni 2006 als verfassungsgemäß bestätigt. Da die ermäßigten Einkünfte gleichzeitig der Gewerbesteuer unterliegen, sei die Ungleichbehandlung zu den Beziehern nicht gewerblicher Einkünfte gerechtfertigt.

Reichweite der Bindungswirkung der Bescheinigung nach § 7i Abs.2 oder § 7h EStG
Immer wieder kommt es zu Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung, inwieweit die Bescheinigung des Denkmalamtes für das Besteuerungsverfahren bindend ist. Nach der Rechtsprechung des IX. und XI. Senats sind die Finanzämter auch dann an die Bescheinigung gebunden, wenn ganz offensichtlich ein Neubau oder ein bautechnisch neues Gebäude erstellt wurde. Der X. Senat des BFH weicht jedoch in seiner Entscheidung vom 14. Januar 2004 von dieser Beurteilung ab. Hiernach sei die Beurteilung, ob ein Gebäude ein Baudenkmal oder ein Neubau ist, allein dem Finanzamt vorbehalten. Der IX. Senat hat sich mit einer neueren Entscheidung vom 22. September 2005 erneut gegen diese Auffassung gestellt und die Bindungswirkung der Bescheinigung bestätigt.

Das bayerische Landesamt für Steuern sowie die OFD Rheinland halten in ihrem Erlass vom 26. Mai 2006 und 18. April 2006 an der Auffassung des X. Senats fest. Demnach obliegt die Beurteilung, ob ein Neubau oder ein bautechnisch neues Gebäude vorliegt, allein den zuständigen Finanzämtern. Ferner wird in der Verfügung die Auffassung vertreten, dass die Beurteilung eines Neubaus wirtschaftsgutbezogen zu beurteilen ist. Dies ist regelmäßig nachteilig, da z. B. bei einem erstmaligen Ausbau eines Dachgeschosses unter wirtschaftsgutbezogener Betrachtung ein nicht begünstigter Neubau vorliegt.
In einschlägigen Fällen empfehlen wir, gegen die Versagung der Förderung Rechtsmittel einzulegen.

Verschärfung der Offenlegungspflichten von Jahresabschlüssen und Konzernabschlüssen
Trotz der gesetzlichen Verpflichtung zur Veröffentlichung von Jahres- und Konzernabschlüssen kommt eine Vielzahl der hiervon betroffenen Unternehmen dieser Pflicht zur Veröffentlichung bislang nicht nach. Erst wenn das Registergericht aufgrund eines Antrags eines Dritten das Unternehmen zur Veröffentlichung ermahnt, kommen die betroffenen Unternehmen ihrer Verpflichtung nach. Um eine Veröffentlichung zu vermeiden, versuchen viele Unternehmen auch, direkt den Jahresabschluss am Registergericht vorbei dem Antragstellenden zuzustellen. Hierdurch vermeiden sie eine sonst für jedermann zugängliche Publizität. Damit soll es ab 2007 vorbei sein. Mit dem Gesetzentwurf über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) müssen ab dem 01. Januar 2007 alle offenlegungspflichtigen Daten eines Unternehmens spätestens ab dem 01. Januar 2007 zentral elektronisch abrufbar sein. Verstöße gegen Offenlegungspflichten werden künftig von Amts wegen verfolgt und mit Bußgeldern bis zu 50.000 EUR belegt. Die Überwachung und Durchsetzung der Offenlegung soll zentral durch das Bundesamt für Justiz erfolgen.

Pro Rata Regelung für Gebäudeabschreibung auch für degressive Gebäudeabsetzungen
Seit Beginn des Veranlagungszeitraums 2004 wurde die Halbjahresregelung für Abschreibungen abnutzbarer Wirtschafsgüter abgeschafft und durch eine pro rata Regelung ersetzt. Seither muss der Jahresbetrag der Abschreibung auf die Monate des tatsächlichen Besitzes umgerechnet werden. Diese Regelung galt zwar bisher schon bei der linearen Gebäudeabschreibung, nicht jedoch bei der degressiven Gebäudeabschreibung. In den Einkommensteuerrichtlinien (vgl. R 7.4 Abs.1 Satz 1 2. HS EStR 2005) will die Finanzverwaltung diese Zwölftelregelung künftig auch bei der degressiven Gebäudeabschreibung anwenden. Dies widerspricht jedoch ausdrücklich dem Gesetzeswortlaut in § 7 Abs. 5 Satz 3 EStG. Die Zwölftelregelung wird darin ausdrücklich für die degressive Gebäudeabschreibung für nicht anwendbar erklärt. Einer Kürzung der Abschreibung im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen sollte unter Verweis auf den eindeutigen Gesetzeswortlaut widersprochen werden.

Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen
Das BMF hat mit Schreiben vom 7. Juli 2006 zu einigen Fragen der Beschränkung der Listenpreismethode in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG Stellung genommen. Wir hatten über die bereits seit 01. Januar 2006 geltende Verschärfung in unserer März- Ausgabe berichtet. Wir möchten hieran anknüpfen und Ihnen nunmehr die amtliche Auffassung des BMF zu einigen bislang offenen Fragen der Vorschrift nahe bringen.

1. Umfang der betrieblichen Nutzung
Die Frage der mindestens 50% igen Nutzung bestätigt das BMF dahingehend, dass unter den Begriff der betrieblichen Fahrten auch die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebstätte sowie Familienheimfahrten fallen. Die Überlassung eines Fahrzeugs an den Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung stellt aus Sicht des Arbeitgebers außerdem eine vollumfängliche betriebliche Nutzung dar. Dies ist konsequent, da es sich hierbei um einen Arbeitslohnbestandteil handelt, der immer betrieblich veranlasst ist.

2. Nachweis der betrieblichen Nutzung
Die Stellungnahme hierzu war dringend erforderlich, zumal bislang keiner recht wusste, wie er den Nachweis seit Anfang 2006 bereits führen sollte. Der BMF bestätigt indirekt, dass der Nachweis einer mehr als 50%igen betrieblichen Nutzung über ein Fahrtenbuch nicht erforderlich ist. Vielmehr muss der Steuerpflichtige den Umfang in geeigneter Form darlegen und glaubhaft machen. Hierzu können z. B. Eintragungen in Terminkalendern, Aufstellungen über gefahrene Kilometer gegenüber Auftraggebern sowie Reisekostenabrechnungen als Nachweis verwendet werden. Auch eine formlose Aufzeichnung über einen repräsentativen Zeitraum von i.d.R. drei Monaten hält der BMF für geeignet. Dabei reichen Angaben über die betrieblich veranlassten Fahrten und die Kilometerstände zu Beginn und Ende des Aufzeichnungszeitraums aus.

Auf einen gesonderten Nachweis kann bei bestimmten fahrintensiven Branchen verzichtet werden. So kann eine mehr als 50%ige berufliche Nutzung immer dann angenommen werden, wenn das Fahrzeug für eine beruflich bedingte typische Reisetätigkeit verwendet wird. Der BMF nennt hier als Beispiele die Berufsgruppe der Taxiunternehmer, Handelsvertreter, selbständige Handwerker der Bau- und Baunebengewerbe, Landtierärzte. Haben die Betreffenden mehrere Fahrzeuge im Betriebsvermögen, gilt diese Vermutung nur für das Kraftfahrzeug mit der höchsten Jahreskilometerleistung. Wir empfehlen in Zweifelsfällen eine vorherige Abstimmung mit der Finanzverwaltung über den möglichen Verzicht auf eine Nachweisführung herbeizuführen. Erleichterung besteht auch für die Pendler. Eine gesonderte Nachweisführung ist auch dann entbehrlich, wenn die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte mehr als 50% der Jahreskilometerleistung ausmachen. In jedem Fall muss hierfür die Jahreskilometerleistung, d.h. der Kilometerstand zu Beginn und Ende des Jahres, dokumentiert werden. Wurde die betrieblich ausreichende Nutzung einmal dargelegt, bleibt es dabei auch für die folgenden Veranlagungszeiträume. Dies gilt jedenfalls, solange sich keine wesentliche Veränderung in der Art und Umfang der Tätigkeit oder bei den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebstätte ergeben. Ein Fahrzeugwechsel kann im Einzelfall Anlass für eine erneute Prüfung des Nutzungsumfangs sein, so das BMF weiter.

3. Ermittlung des privaten Nutzungsanteils bei Ausschluss der 1% Regelung
Hier erfolgt die Bewertung der Entnahme auf der Grundlage der tatsächlichen Gesamtaufwendungen für das Fahrzeug. Der private Anteil der Gesamtaufwendungen ist als Entnahme im Sinne des § 6 Abs.1 Nr. 4 EStG zu erfassen. In den betreffenden Fällen wird es wichtig sein, den tatsächlichen Umfang der betrieblichen Nutzung möglichst nah an der 50% Grenze zu dokumentieren. Auch für diese Zwecke ist die Dokumentation über einen repräsentativen Zeitraum zu empfehlen. Die Finanzverwaltung wird sonst bei einem fehlenden Nachweis einer zwischen 10 und 50%igen betrieblichen Nutzung von einer möglichst hohen Privatnutzung ausgehen.

4. Umsatzsteuerliche Behandlung
Das BMF verweist abschließend zur umsatzsteuerlichen Behandlung auf sein Schreiben vom 27. August 2004. Ist in Zukunft die 1% Regelung wegen einer nicht ausreichenden betrieblichen Nutzung ertragsteuerlich ausgeschlossen, muss der private Nutzungsanteil im Wege der Schätzung ermittelt werden. Hierbei wird der für ertragsteuerliche Zwecke ermittelte Entnahmewert auch der Umsatzbesteuerung zugrunde gelegt.

Noch ein abschließender Hinweis zur geplanten Kappung der Entfernungspauschale ab 2007. Mit dem Steueränderungsgesetz 2007 will der Gesetzgeber das sog. „Werkstorprinzip“ verabschieden. Demnach soll in einem neuen § 4 Abs.4a und § 9a Abs. 2 EStG gesetzlich verankert werden, dass Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb bzw. Arbeitsstätte künftig nicht mehr als Betriebsausgaben oder Werbungskosten gelten. Ausgenommen sind Fernpendler, die ab dem 21. Kilometer die Entfernungspauschale wie bisher in Anspruch nehmen können. Mit einer Ergänzung in § 6 Abs.1 Nr. 4 EStG wird im Steueränderungsgesetz klargestellt, dass zur Ermittlung des betrieblichen Nutzungsanteils die gesamten Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie die Familienheimfahrten zählen.

Im vom BFH mit Urteil vom 9. Februar 2006 entschiedenen Fall hatte ein Steuerpflichtiger eine Rückstellung wegen Patentverletzung gebildet, obgleich der Patentinhaber zu diesem Zeitpunkt keine Kenntnis von dem Verstoß hatte und folglich auch noch keine Ansprüche geltend gemacht hatte.

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten müssen gebildet werden, wenn die Verbindlichkeit zum Bilanzstichtag dem Grunde nach besteht und lediglich der Höhe nach ungewiss ist. Voraussetzung ist weiter, dass der Steuerpflichtige mit einer Inanspruchnahme rechnen muss. Diese allgemeinen Grundsätze für Verbindlichkeitsrückstellungen werden überlagert von der Sondervorschrift des § 5 Abs.3 EStG für Rückstellungen wegen Patent- oder ähnlicher Schutzrechtsverletzungen. Voraussetzung für eine Bildung ist, dass

1. der Rechtsinhaber entweder Ansprüche geltend gemacht hat oder
2. mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist.

Der BFH stellte klar, dass für die zweite Fallgruppe eine Reaktion des Patentinhabers zum Bilanzstichtag nicht erforderlich ist. Der Steuerpflichtige muss daher weder nachweisen, dass die Patentverletzung dem Patentinhaber bekannt geworden ist, noch dass eine Kenntniserlangung unmittelbar bevorstand. Der BFH begründete diese Auslegung unter Verweis auf die Entstehungsgeschichte der gesetzlichen Regelung. Mit der Fallgruppe 2 sollte die Rechtsprechung des BFH aus dem Jahre 1981 grundsätzlich bestätigt werden. Jedoch wird eine Auflösung der Rückstellung spätestens in der Bilanz des dritten darauf folgenden Wirtschaftsjahres normiert, sofern keine Ansprüche geltend gemacht wurden.

Zusammenfassung eines Beitrags von Markus Hammer und Christina Thees in DStZ 2006, Seite 338
Die Behandlung von Erträgen aus Investmentfonds bereitet in der Bilanzierungspraxis immer wieder Schwierigkeiten. In der Frage des zutreffenden Realisierungszeitpunkts der Erträge, weicht die Behandlung in Handels- und Steuerbilanz in bestimmten Fällen voneinander ab. Eine Stellungnahme des Hauptausschusses der Wirtschaftsprüfer HFA zur handelsrechtlichen Behandlung und ein BMF-Schreiben zur steuerlichen Behandlung, beide aus dem letzten Jahr, sind Gegenstand des Beitrags. Wir haben die wesentlichen Eckpunkte für Sie zusammengestellt:

Investmentfonds sind Sondervermögen von Kapitalanlagegesellschaften. Der Inhaber des Fondsanteils ist zwar rechtlich Eigentümer der anteiligen Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter des Fonds. In der Bilanz wird aber sein Anteil am Fonds ausgewiesen. Der Anteilsinhaber hat keine rechtliche Einflussmöglichkeit auf das Management des Investmentfonds, auch nicht bezüglich der Ausschüttungspolitik. Die ist durch die Vertragsbedingungen des Fonds vorgegeben und wird vom Management umgesetzt. Das unterscheidet den Fondsinhaber vom Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der zumindest über die Gesellschafterversammlung Einfluss nehmen kann.

Hinsichtlich ihrer Ausschüttungspolitik werden ausschüttende und thesaurierende Investmentfonds unterschieden. Bei den ausschüttenden Fonds kann nochmals differenziert werden in solche, die ihre Erträge in jedem Fall in voller Höhe ausschütten und in solche, die nur grundsätzlich ausschütten, bei denen also das „ob“ und die Höhe der Ausschüttung in jedem Jahr neu bestimmt werden.

Für die Erfassung der Erträge in der Handelsbilanz hat der Hauptfachausschuss des IDW in seiner Verlautbarung vom Juli 2005 folgenden Grundsatz formuliert: Der Gewinnanspruch ist dann zu aktivieren und als Ertrag zu vereinnahmen, wenn er nach den Fondsbedingungen entstanden ist. Im Einzelnen bedeutet dies:

• Bei Fonds, die zum Fondsstichtag, d. h. zum Ende des Fonds-Wirtschaftsjahrs, in jedem Fall und ohne weiteren Beschluss eine Vollausschüttung ihrer Erträge vornehmen, ist der Gewinnanspruch beim Anteilsinhaber zu diesem Zeitpunkt entstanden und im gleichen Geschäftsjahr zu bilanzieren.
• Bei Fonds, die nur grundsätzlich ausschütten, ist der Ertrag dem Geschäftsjahr zuzurechnen, in dem auch der Fondsstichtag liegt, wenn der Ausschüttungsbeschluss noch vor Aufstellung des Abschlusses gefasst wird. Ansonsten ist der Anspruch erst im Folgejahr zu aktivieren.
• Bei thesaurierenden Fonds darf der Anteilsinhaber die vom Fonds erzielte Dividenden, Zinsen, Veräußerungsgewinne und ähnliche Erträge nur dann erfolgswirksam erfassen, wenn - ausnahmsweise - eine Ausschüttung beschlossen wurde. Der Beschlusszeitpunkt ist dann wiederum maßgebend für den Bilanzierungszeitpunkt.

Für die Steuerbilanz regelt sich die Bilanzierung des Ausschüttungsanspruchs nach dem Investmentsteuergesetz und dem Investmentsteuererlass des BMF vom Juni 2005. Das Investmentsteuergesetz verlangt für jede Ausschüttung einen entsprechenden Beschluss. Eine Vorlage hierfür findet sich in Anhang 5 zum Investmentsteuererlass. Der Beschluss muss u. a. Angaben über die Zusammensetzung der Ausschüttung enthalten, d. h. beispielsweise über die Höhe von Einkünften, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, von Spekulationsgewinnen und von anrechenbaren Steuern. Für Fonds, die zur Vollausschüttung verpflichtet sind, und für Fonds, die nur grundsätzlich ausschütten, bestimmt daher der Ausschüttungsbeschluss den Zeitpunkt der Aktivierung des Gewinnanspruchs. Bei thesaurierenden Fonds wird der Bilanzierungszeitpunkt durch das Transparenzprinzip bestimmt. Danach soll die Investition in einen Fonds wie die direkte Investition in die Wertpapiere behandelt werden. Es gilt eine Zuflussfiktion: die sog. ausschüttungsgleichen Erträge gelten mit Ablauf des Geschäftsjahres als zugeflossen, in dem sie vom Fonds vereinnahmt werden. Da kein echter Zufluss und keine echte Forderung vorliegen, ist dafür in der Steuerbilanz ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden.

Der Vergleich der Ansatzvorschriften zeigt, dass sich in zwei Fällen Abweichungen zwischen der Handels- und der Steuerbilanz ergeben:

1. Ist der Fonds zur Vollausschüttung verpflichtet, ist handelsrechtlich der Fondsstichtag, steuerrechtlich dagegen der Beschlussstichtag für die Bilanzierung des Ausschüttungsanspruchs maßgebend. Das Maßgeblichkeitsprinzip wird damit durchbrochen.
2. Thesauriert der Fonds, sind handelsrechtlich bis zur Veräußerung grundsätzlich keine Erträge zu realisieren, steuerrechtlich dagegen gelten die Erträge bereits zum Fondsstichtag als zugeflossen.

In dieser und der folgenden Ausgabe werden wir einige Hinweise aus dem Seminar „ Aktuelle Entwicklungen im Körperschaftsteuer- und Umwandlungssteuerrecht“ des LSWB vom 21. und 22. Juli in Lindau besprechen. Im Wesentlichen geht es um für die Praxis wichtige Hinweise der Referenten Peter Wochinger vom Finanzministerium Baden-Württemberg und Mathias Alber von der OFD Stuttgart.

Die Referenten geben einen Überblick über die Rechtsprechung aus den letzten Jahren zu diesem Themenkreis und kommentieren die derzeitige Stellung der Finanzverwaltung zu diesen Sachverhalten. Folgende Hinweise haben wir hier für Sie zusammengestellt:

1. Die Obergrenze für Gewinntantiemen von 50% des handelsrechtlichen Jahresüberschusses sowie die 75/25 Grenze gilt unverändert.
2. Die Regelaufteilung 75 % Festbezüge, 25% Gewinntantieme ist mittlerweile durch zahlreiche Ausnahmen von der Rechtsprechung entschärft worden. Unschädlich ist die Überschreitung in der Gründungsphase, in Phasen vorübergehender Schwierigkeiten, bei risikobehafteten Geschäftszweigen sowie bei Gesellschaften, bei denen die Ertragslage starken Schwankungen unterliegt.
3. Auch der Halbteilungsgrundsatz, wonach der Gesellschaft noch 50% des Jahresüberschusses vor Abzug der Geschäftsführervergütung verbleiben muss, hat unverändert Gültigkeit.
4. Bei Freiberufler GmbHs, wie z. B. Architekten oder Unternehmensberatungs- GmbHs, empfiehlt sich u. U. die getrennte Vereinbarung von drittüblichen Honorarvereinbarungen mit den Gesellschaftern. Häufig ist die eigentliche Geschäftsführungstätigkeit nur von untergeordneter Bedeutung. Im Wesentlichen sind die geschäftsführenden Gesellschafter operativ als Architekten oder Unternehmensberater tätig. Um die Zwänge der Angemessenheitsprüfung der Geschäftsführungsvergütung zu vermeiden, empfiehlt sich, hier die Vereinbarung einer geringen Vergütung für die Geschäftsführungstätigkeit. Daneben werden drittübliche Honorarvereinbarungen mit den Gesellschaftern getroffen. Wichtig ist hierbei, dass eine saubere und eindeutige Aufgabenabgrenzung zwischen beiden Tätigkeiten getroffen wird.
5. Sollen Abschlagszahlungen auf die Gewinntantieme gezahlt werden, erfordert dies eine im Voraus im Geschäftsführer Anstellungsvertrag getroffene Vereinbarung. Fehlt eine entsprechende Vereinbarung, liegt in Höhe des Verzichts auf eine angemessene Verzinsung eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
6. Bei der Berechnung von Gewinntantiemen müssen Verluste jedenfalls dann in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, wenn der tantiemeberechtigte Geschäftsführer für den Verlust mit verantwortlich ist. Andernfalls liegt in Höhe der Differenz eine vGA vor. Ist Bemessungsgrundlage der Tantieme der „Jahresgewinn“ oder „Jahresüberschuss“, muss ein vorhandener Verlustvortrag aus dem Vorjahr bei der Bemessungsgrundlage gekürzt werden. Dies gilt, soweit der begünstigte Geschäftsführer während der Verlustjahre auch Geschäftsführer war und damit für die Entstehung des Verlusts mit verantwortlich war. Bei neu bestellten Gesellschaftergeschäftsführern kann hingegen das ungekürzte Jahresergebnis als Bemessungsgrundlage zu Grunde gelegt werden. Bestehende Gewinnvorträge können zur Verrechnung von Verlusten der Vergangenheit genutzt werden. Es kommt also nicht auf die einzelnen Jahresfehlbeträge der Vergangenheit an, sondern auf den bilanziellen Verlustvortrag in der Vorjahresbilanz, so jedenfalls die Auffassung der Finanzverwaltung Baden-Württemberg.
7. Überstundenvergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer sind auch nach dem Urteil des BFH vom 14. Juli 2005 nur dann zulässig, wenn eine dem Urteilssachverhalt vergleichbare Situation vorliegt. D. h. es muss im selben Betrieb auch fremden Arbeitnehmern Überstundenvergütungen gezahlt werden. Voraussetzung ist ferner, dass diese eine vergleichbare Vergütung beziehen. Erhält der Geschäftsführer jedoch eine höhere Gesamtvergütung als der fremde Arbeitnehmer oder eine Tantieme, lehnt die Verwaltung eine Überstundenvergütung ab und qualifiziert diese als vGA.
8. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann die Zahlung von Urlaubs- und Weihnachtsgeld an den Gesellschafter-Geschäftsführer anerkannt werden, sofern auch andere Arbeitnehmer derartige Sonderzahlungen erhalten. Die Finanzverwaltung Baden-Württemberg erkennt hierbei Vergütungen von bis zu 2 Monatsgehältern noch als angemessen an.
9. Abgeltungszahlungen für nicht genommenen Urlaub stellen nach der Rechtsprechung des BFH nur dann keine vGA dar, wenn betriebliche Gründe der Urlaubsinanspruchnahme des Geschäftsführers entgegenstehen. Die Abgeltung für nicht genommenen Urlaub muss nach Auffassung der Finanzverwaltung jedoch bis zum 31. Dezember des Folgejahres abgegolten werden. Spätere Auszahlungen werden als vGA qualifiziert. Ferner wird nach Auffassung der Verwaltung die Abgeltung für höchstens 30 nicht genommene Urlaubstage als zulässig erachtet. Dabei soll sich der Tagesanspruch anteilig nach der Jahresgesamtvergütung dividiert durch 360 Tage ergeben. Sachgerecht wäre nach der Auffassung von Herrn Wochinger als Tagessatz die Jahresfestvergütung dividiert durch 220 oder 240 Tage, d. h. ohne Berücksichtigung von Wochenenden und Jahresurlaub. Nach dem Urteil des Finanzgerichts Baden- Württemberg vom 13. Februar 2006 gibt es für die Begrenzung auf den 31. Dezember des Folgejahres keine Rechtsgrundlage. Bis zur Entscheidung des BFH können hiergegen gerichtete Einsprüche ruhen.
10. Die Einrichtung von Lebens-Arbeitszeitkonten für Gesellschafter Geschäftsführer wird von der Finanzverwaltung derzeit noch nicht anerkannt. Dies gilt jedenfalls für reine Arbeitszeitkontenmodelle, bei denen das Guthaben in Form von bezahlter Freizeit in Anspruch genommen wird. Zulässig sind nur die Modelle der Gehalts- und Entgeltsumwandlungen, bei denen das Wertguthaben später für den Vorruhestand oder für ein Altersteilzeitmodell genutzt werden kann. Beim Arbeitszeitkontenmodell erfolgt die Freistellung noch während der Zeit der Bestellung als Geschäftsführer. Bei einer Entgeltumwandlung wird das Guthaben hingegen für einen vorzeitigen Ruhestand genutzt. D.H. hier scheidet der Geschäftsführer vorzeitig aus der aktiven Beschäftigung aus. Nach den Aussagen von Herrn Wochinger soll noch in diesem Jahr ein BMF-Schreiben zu den steuerlichen Voraussetzungen von Lebensarbeitszeitkontenmodellen für Gesellschafter-Geschäftsführer ergehen.

Unsere Hinweise zur Ausschüttungspolitik nach Auslauf des Körperschaftsteuer-Moratoriums in unserer Mai-Ausgabe sind schon wieder überholt. Nach dem Entwurf des SEStEG entfällt für Gewinnausschüttungen ab 2007 die bisherige Begrenzung auf 1/6 des vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens. Auch die Deckelung auf den Höchstbetrag bei gleichmäßiger Verteilung des Guthabens auf den verbleibenden Übergangszeitraum entfällt für Ausschüttungen nach dem 31. Dezember 2007.
Gemäß dem Entwurf des § 37 Absätze 4-6 KStG–E soll die bisherige ausschüttungsabhängige Deckelungsregelung durch eine ausschüttungsunabhängige Regelung ersetzt werden. Folgendes ist geplant:

1. Das Körperschaftsteuerguthaben wird letztmalig zum 31. Dezember 2006 ermittelt und festgestellt.
2. Die Gesellschaft hat innerhalb eines Auszahlungszeitraums von 2008 bis 2017 Anspruch auf Auszahlung des festgestellten Guthabens in 10 gleichen Jahresbeträgen. Der Anspruch entsteht jeweils mit Beginn jeden Kalenderjahres des Auszahlungszeitraums. Er entsteht erstmals zum 01. Januar 2008.
3. Die Auszahlung muss beantragt werden. Der Antrag auf Auszahlung des Jahresbetrages muss bis zum 31. Mai des Folgejahres gestellt werden. Eine Körperschaftsteuerminderung nach alter Fassung kann damit nur noch für die Gewinnausschüttungen in Anspruch genommen werden, die vor der letztmaligen Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens, d.h. vor dem 31. Dezember 2006, erfolgen.
4. Der Auszahlungsbetrag wird wie eine Körperschaftsteuerrückzahlung behandelt. Er erhöht nicht das Einkommen der Gesellschaft.
5. Auch in Zukunft kann es zu einer Körperschaftsteuererhöhung bei Verwendung von vorhandenem EK 02 für Ausschüttungen kommen. Die bisherige Verwendungsreihenfolge in § 38 KStG bleibt bestehen.
6. Die Erhebung einer Nachsteuer gemäß § 37 Abs.3 KStG bei Ausschüttungen zwischen zwei Kapitalgesellschaften entfällt korrespondierend für Ausschüttungen ab 2007.

Voraussetzung für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug ist bekanntlich bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften sowohl die Unternehmensidentität als auch die Unternehmeridentität. Die Gewerbesteuer-Richtlinien enthalten hierzu allgemeine Definitionen: Unternehmensidentität bedeutet, dass ein Gewerbeverlust nur dann abgezogen werden kann, wenn er in dem Gewerbebetrieb entstanden ist, dessen Gewerbeertrag gekürzt werden soll. Unternehmeridentität bedeutet, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, zuvor den Gewerbeverlust in eigener Person erlitten haben muss.

Dieser auf abstrakter Ebene leicht verständliche Grundsatz von der Unternehmens – und Unternehmeridentität wird in der Praxis häufig übersehen. Erst im Januar 2006 hatte der achte Senat des BFH Gelegenheit zu der gesetzlichen Voraussetzung der Unternehmeridentität Stellung zu nehmen. Wir haben hierüber in unserer April-Ausgabe berichtet. Gegen eine Entscheidung des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom Juni 2005 zur Unternehmensidentität wurde Revision eingelegt.

Zum Sachverhalt: Eine KG war in mehreren Produktionsbereichen tätig, von denen einer unstrittig mit rund 85% zu den aufgelaufenen Verlusten beigetragen hatte. Diesen Produktionsbereich veräußerte die KG im Rahmen einer ertragsteuerlich unstrittigen Teilbetriebsveräußerung, so dass der erzielte Veräußerungsgewinn bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Ansatz blieb.

Im Rahmen einer späteren Betriebsprüfung wollte der Prüfer den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag in der Höhe versagen, wie er auf den veräußerten Produktionsbereich entfiel. Insoweit bestehe keine Unternehmensidentität zwischen dem Unternehmen, das den Verlust erlitten habe und dem Unternehmen, das den Verlust anrechnen wolle. Das Finanzgericht hat sich dieser Argumentation angeschlossen. Für die Beurteilung der Voraussetzung der Unternehmensidentität ist jeweils das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Hier sind Kriterien entscheidend, wie sie auch in den Gewerbesteuerrichtlinien aufgezählt werden: die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Geschäftsleitung, die Betriebsstätten, der Umfang und die Zusammensetzung des Aktivvermögens und die Finanzierung des Aktivvermögens durch Eigen- oder Fremdkapital. Da der veräußerte Produktionsbereich einen Teilbetrieb darstellte und mit ihm auch die dafür benötigten Betriebsmittel veräußert wurden, ging jeglicher Zusammenhang mit der verbliebenen unternehmerischen Betätigung der KG verloren. Hiervon zu unterscheiden ist der Fall, dass veränderte wirtschaftliche Gegebenheiten die strukturelle Anpassung einer gewerblichen Betätigung erforderlich machen. Die wirtschaftliche Identität des Unternehmens wird hierdurch nicht in Frage stellt. Denn der sachliche, wirtschaftliche, finanzielle und organisatorische Zusammenhang wird in diesem Fall gerade beibehalten. Die Ansichten von Rechtsprechung und Finanzverwaltung scheinen in dieser Frage weitgehend gesichert. Es ist daher nicht unbedingt zu erwarten, dass der BFH in seiner Entscheidung in der Sache vom Urteil des Finanzgerichts abweichen wird.

Zusammenfassung eines Beitrags von Rocco Stegemeier in DB Heft 24/2006, Seite 1290
Beim Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften über Kapitalgesellschaften besteht weitgehend Klarheit im Hinblick auf die Handhabung des Wertaufholungsgebots. Wird eine steuerwirksam abgeschriebene Beteiligung verkauft, deren Wert unverändert gemindert ist, kann die Beteiligung zum Buchwert veräußert werden. Die Notwendigkeit einer steuerpflichtigen Wertaufholung besteht nicht. Im Ergebnis kann im Rahmen eines konzerninternen Beteiligungsverkaufs zu Buchwerten eine endgültige Steuerersparnis aus der ehemals steuerwirksamen Teilwertabschreibung erzielt werden.
Was ist aber, wenn die Beteiligung nicht von einer Kapitalgesellschaft, sondern einer Personengesellschaft gehalten wird?
Hier befinden wir uns nicht mehr im Anwendungsbereich des § 8b Abs.2 KStG, sondern in den Vorschriften der §§ 3 Nr.40 und 3 Nr. 40 a EStG. Der Autor verweist in diesem Zusammenhang auf eine ältere Verfügung der OFD Düsseldorf vom 05. Juni 2003 (DB 2003, S. 1475). Während §8b KStG von seinem Wortlaut auf Veräußerungsgewinne abstellt, ist § 3 Nr. 40 EStG an entscheidender Stelle abweichend formuliert. Nach § 3 Nr.40a EStG ist die Hälfte der Einnahmen aus der Veräußerung außer Ansatz zu lassen. Dies gilt jedoch nicht, soweit der Ansatz eines niedrigen Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und diese nicht wieder nach § 6 Abs.1 EStG ausgeglichen worden ist. Mit anderen Worten, immer dann wenn auf eine in der Vergangenheit vorgenommene Teilwertabschreibung noch keine Wertaufholung vorgenommen wurde, will die Finanzverwaltung eine hälftige Freistellung der „Einnahme“ nicht zulassen. Dies gilt auch dann, wenn überhaupt kein Veräußerungsgewinn in Fällen eines Verkaufs zum Buchwert entstanden ist.

Hierzu ein Beispiel: Die Anschaffungskosten einer Beteiligung betrugen 1992 1000 EUR. Im Jahre 1997 erfolgt eine Abwertung um 300 EUR auf 700 EUR. Seither ist die Beteiligung im Wert gemindert. Im Jahre 2005 erfolgt ein Verkauf der Beteiligung zum Buchwert von 700 EUR. Buchwert und Veräußerungserlös decken sich. Damit entsteht handelsrechtlich ein Null-Ergebnis. Während der Verkauf über eine Kapitalgesellschaft gemäß § 8b Abs.2 KStG steuerfrei bleibt, ergibt sich bei einem Verkauf über eine Personengesellschaft folgendes Ergebnis: Steuerlich will die Finanzverwaltung wegen der Anknüpfung an die Einnahme aus der Veräußerung die Teilwertabschreibung zur Hälfte wieder rückgängig machen. Dadurch wird das Ergebnis hergestellt, das auch ohne eine frühere Teilwertabschreibung entstanden wäre. Die Hälfte des Veräußerungsverlusts von 300 TEUR also 150 TEUR werden steuerlich wirksam. Da in der Vergangenheit jedoch bereits 300 TEUR steuerlich abgewertet wurden, fordert die Finanzverwaltung eine Zuschreibung der hälftigen Teilwertabschreibung aus dem Jahre 1997. Damit entsteht aus dem Verkauf ein körperschafts- und gewerbesteuerpflichtiger Gewinn von 150 EUR. Noch extremer ist das Ergebnis, wenn der Verkauf unter dem Buchwert beispielsweise zu 500 EUR erfolgt. Hier entsteht ein handelsrechtlicher Verlust von 200 EUR. Steuerlich wird nun die Teilwertabschreibung rückgängig gemacht und im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens berücksichtigt. Der Verkauf ohne Berücksichtigung der in der Vergangenheit vorgenommenen Abwertung führt zu folgendem Ergebnis: 1000 EUR Anschaffungskosten abzüglich 500 EUR Veräußerungserlös ergibt 500 EUR Verlust. Dieser ist in der Gesamtbetrachtung zur Hälfte steuerwirksam also EUR 250. Da bisher bereits 300 EUR steuerwirksam waren, wird ein fiktiver steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn von 50 EUR zugerechnet. Im Ergebnis beträgt der handelsrechtliche Verlust 200 EUR bei einem steuerpflichtigen Gewinn von 50 EUR.

Steuerschulden aus laufend veranlagten Steuern des Sterbejahres können nach derzeit gültiger Rechtslage als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs.5 Nr. 1 ErbStG berücksichtigt werden.

Das Finanzgericht Hamburg hatte sich in seiner nicht rechtskräftigen Entscheidung vom 14. Februar 2006 (Rev. AZ II R 30/06) umfassend mit der Frage auseinandergesetzt, unter welchen Voraussetzungen Steuererstattungsansprüche zu erfassen sind. Der Entscheidung lag ein häufig anzutreffender Sachverhalt zu Grunde. Im Nachgang zum Erbfall folgte eine Betriebsprüfung, die umfangreiche Steuererstattungsansprüche des Erblassers nach sich zog. Das Finanzamt wollte diese Erstattungsansprüche in voller Höhe als Vermögenswert bei der Erbschaftsteuer berücksichtigt wissen. Die Betroffenen hingegen wendeten ein, dass allein die materiell-rechtliche Entstehung eines Anspruchs nicht ausreiche. Vielmehr käme es nach bisheriger Rechtsprechung darauf an, dass die betreffenden Steueransprüche bzw. Steuerschulden im Zeitpunkt der Steuerentstehung die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts besäßen. Aus dem Urteil des BFH vom 15. März 2000 ergäbe sich ferner, dass bei Steuererstattungsansprüchen darauf abzustellen sei, ob sie im Todeszeitpunkt aufgrund eines Steuerbescheids als Wirtschaftsgut zu qualifizieren seien. Das Finanzgericht lehnte diese Auffassung jedoch ab und qualifizierte die Steuererstattungsansprüche unabhängig von ihrer bescheidmäßigen Festsetzung als erbschaftsteuerpflichtigen Vermögenswert. Das Gericht begründet dies mit der „materiellen Rechtsgrundtheorie“. Das bedeutet, dass der Erstattungstatbestand bereits verwirklicht ist, sobald eine Steuerschuld entstanden ist. Dies ist der Fall, wenn die zu erwartende Festsetzung niedriger ist als die geleisteten Vorauszahlungen und anzurechnenden Steuern. Nach einer aktuellen Verfügung der OFD Rheinland vom 25. Juli 2006, gewährt die Finanzverwaltung Ruhen des Verfahrens, sofern die Einsprüche auf das Revisionsverfahren gestützt werden.

Der BFH setzt seine restriktive Auslegung der Missbrauchsklausel des § 13a Absatz 5 Erbschaftsteuergesetz in unverminderter Härte fort. Ganz gleich aus welchem Grund eine schädliche Verfügung innerhalb der 5-Jahresfrist erfolgt, der BFH hält sich strikt an den Gesetzeswortlaut. So auch in dem Fall einer Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft, über den mit Urteil vom 10. Mai 2006 entschieden wurde. Gemäß § 13a Absatz 5 Nr. 4 ErbStG liegt eine schädliche Verfügung auch in Fällen der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft vor, sofern der Umwandlungsvorgang innerhalb von 5 Jahren nach der Übertragung erfolgt. Die Kläger wollten dies nicht hinnehmen, da im Zuge der Verschmelzung der bisherige Anteilsinhaber auch nicht ausgeschieden ist. Den BFH beeindruckte dies hingegen nicht. Er hielt sich strickt am Gesetzeswortlaut. Auch wenn die Anteile des Begünstigten im Rahmen der Verschmelzung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die Personengesellschaft übergehen, liegt ein schädlicher Verstoß gegen die Behaltensfristen vor.

Kein Lohnsteuerabzug auf die Gewährung von Aktienoptionen durch eine ausländische Muttergesellschaft des Arbeitgebers
Über ein lohnsteuerliches Thema mit internationalem Bezug entschied der BFH mit Urteil vom 4. April 2006. Die Gewährung von Aktienoptionen ist bereits seit mehreren Jahren ein fester Bestandteil leistungsorientierter Vergütungsmodelle. In der Praxis sind seit einigen Jahren häufig Fälle anzutreffen, in denen ausländische Muttergesellschaften an Mitarbeiter inländischer verbundener Unternehmen Aktienoptionen zu verbilligten Konditionen einräumen. Der vertragliche Arbeitgeber, hier das inländische Tochterunternehmen, ist überhaupt nicht in die Vorteilseinräumung einbezogen.

Das Urteil erging noch zur alten Rechtslage, die bis Ende 2002 Gültigkeit hatte. Der BFH musste beurteilen, ob den Arbeitgeber gleichwohl eine Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug traf.. Unstrittig handelt es sich bei der Vorteilsgewährung um einen Arbeitslohn von dritter Seite, da der Vorteil nur Mitarbeitern des Konzernverbunds eingeräumt wird. Die Vorteilseinräumung ist auch Ausfluss des Arbeitsverhältnisses, womit der gesetzliche Arbeitslohnbegriff erfüllt war. Nach der bis einschließlich 2003 geltenden Fassung des § 38 EStG ist die Lohnsteuer vom Arbeitslohn zu erheben, sofern dieser vom Arbeitgeber gezahlt wird. Arbeitslohn von Dritter Seite unterliegt nach der bisherigen Rechtsprechung nur in den Fällen der sog. „Unechten Lohnzahlung durch Dritte“ dem Lohnsteuerabzug. Hierbei kommt dem Dritten lediglich die Funktion einer Zahlstelle des Arbeitgebers zu. Schließt der Arbeitnehmer hingegen eine Vereinbarung über die Gewährung von Aktienoptionen unmittelbar mit dem ausländischen Mutterunternehmen und nicht mit dem inländischen Arbeitgeber, bestehen Rechtsansprüche nur zwischen den Vertragschließenden. Der Arbeitgeber selbst hat nichts damit zu tun. Er hat weder bei der Vorteilsgewährung mitgewirkt, noch war er über den Zeitpunkt der Vorteilsgewährung vom Arbeitnehmer unterrichtet worden. Der BFH bestätigte die Auffassung der Kläger, wonach es sich in dieser Konstellation um echten Arbeitslohn von Dritter Seite handelt, der nicht dem Lohnsteuerabzug unterliegt. Das ausländische Mutterunternehmen war weder Zahlstelle des Arbeitgebers und handelte nicht im Auftrag des inländischen Arbeitgebers.

Der Verkauf einer Immobilie, die vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde, ist von der Besteuerung gemäß § 23 EStG ausgenommen. Im vorliegenden Fall ging es um die Frage, wann das Tatbestandsmerkmal einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorliegt. Die Steuerpflichtigen erwarben in 1999 eine Eigentumswohnung für 1,5 Mio. DM, die sie modernisierten und für ihre Zwecke hergerichtet hatten. Während dieser Zeit wohnten sie noch in ihrem selbst genutzten Haus. Es wurde ein Türschild mit ihrem Namen angebracht und gelegentlich hielten sie sich auch über nachts in der neuen Wohnung auf. Bevor es zum endgültigen Umzug kam, erkrankte die Klägerin schwer und musste stationär behandelt werden. Daraufhin wurde der Umzug abgesagt. Die bereits für die Eigentumswohnung neu angeschafften Einrichtungsgegenstände wurden in das selbst genutzte Haus gebracht. Den Klägern gelang es, die Eigentumswohnung für 2,2 Mio. DM noch im Dezember 1999 zu veräußern.

Das Finanzamt und Finanzgericht waren der Auffassung, dass eine Steuerpflicht zu bejahen sei, da noch keine Nutzung zu eigene Wohnzwecken stattfand. Hierzu hätten die Kläger die Wohnung vollständig beziehen müssen. Ein gelegentlicher Aufenthalt genüge nicht, um von einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auszugehen. Der BFH verwarf diese Auffassung mit Urteil vom 18. Januar 2006 und verneinte eine Steuerpflicht. Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken beginnt mit dem Einzug in eine im Wesentlichen bezugsfertige Wohnung, so der BFH unter Verweis auf seine frühere Rechtsprechung. Einzug bedeutet Beziehen der Wohnung. Dies sei kein fester Moment, sondern ein dynamischer Prozess, so die Richter in ihrer Begründung. Während dieser Zeit kann es durchaus zu einem Doppelwohnsitz der Betreffenden kommen.

Mit dem Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht hat der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem 01. Januar 2004 für Wertpapiere in Girosammelverwahrung die Fifo-Methode in § 23 Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gesetzlich verankert. Seiher wird unterstellt, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere auch zuerst veräußert werden. Eine Ermittlung nach Durchschnittswerten ist in diesen Fällen nicht mehr erforderlich bzw. möglich.

Fraglich ist, ob die Verwendungsfiktion auch für Fälle der Girosammelverwahrung bei Anteilen im Sinne des § 17 EStG Anwendung findet, z. B. bei einer Familien-AG. Die OFD Magdeburg stellt hierzu mit Schreiben vom 15. Mai 2006 fest, dass die Fifo-Methode nur in Fällen des § 23 EStG zur Anwendung gelangt. Ferner findet sie nur Anwendung nur in Fällen der Sammelverwahrung gemäß § 5 Depotgesetz. (vgl. § 23 I 1 Nr. 2 S. 2 EstG). In allen anderen Fällen sind nach der Rechtsprechung des BFH Wertpapiere, die sich in einem Girosammeldepot befinden, mit den durchschnittlichen Anschaffungskosten sämtlicher Wertpapiere derselben Art zu bewerten. Die OFD stellt weiter fest, dass die Anteile an Kapitalgesellschaften jedoch ohnehin in den meisten Fällen zivilrechtlich und steuerrechtlich ihre Selbständigkeit behalten. Demnach hat der Steuerpflichtige regelmäßig die Wahl, welche Anteile veräußert werden. Voraussetzung hierfür ist, dass die Identität der Anteile gegeben ist. Bei GmbH-Anteilen kann die Identität der Anteile durch Bezugnahme auf den notariellen Erwerbsvorgang nachgewiesen werden. Bei Aktien ist dies z. B. durch Zuordnung von Stücknummern bzw. durch Verwahrung in einem gesonderten Depot möglich. Damit lassen sich durch die bewusste Auswahl des zu veräußernden Anteils auch seine speziellen Anschaffungskosten zuordnen. Selbst wenn dadurch ein Verlust realisiert wird, welcher bei der Auswahl eines anderen Anteils nicht entstanden wäre, liegt kein Missbrauch vor, so die OFD.

Ob Gegenstand eines Erwerbsvorganges das unbebaute Grundstück oder das bebaute Grundstück ist, richtet sich entscheidend nach den Vereinbarungen der beteiligten Vertragsparteien. Ist Gegenstand des Vertragswerks das bebaute Grundstück, unterliegt auch das Entgelt für die Bebauung der Grunderwerbsteuer. In der Praxis wird daher regelmäßig versucht, die Grunderwerbsteuer durch eine getrennte Abwicklung und fehlende vertragliche Verknüpfung nur auf das unbebaute Grundstück zu beziehen. Auch bei einer fehlenden vertraglichen Verknüpfung kommt es nach der Rechtsprechung des BFH auf die Gesamtumstände an, ob nach dem Willen der Beteiligten von einem einheitlichen Vertragswerk auszugehen ist.

Ein einheitliches Vertragswerk liegt dann vor, wenn zwischen dem Grundstücksvertrag und dem Bauvertrag ein enger sachlicher Zusammenhang besteht. Dies ist nach der Rechtsprechung nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Ergibt die Prüfung der Gesamtumstände, dass von einem zielgerichteten Zusammenwirken von Grundstücksverkäufer, Bauunternehmer und Erwerber auszugehen ist, unterliegt auch der Kaufpreis des Bauanteils der Grunderwerbsteuer. Der BFH hat mit seiner Entscheidung vom 21. September 2005 die Voraussetzungen an ein einheitliches Vertragswerk verschärft. In Erweiterung seiner bisherigen Rechtsprechung soll ein einheitliches Vertragswerk selbst dann vorliegen, wenn nicht das Bauunternehmen, sondern der Erwerber die Planung des Gebäudes maßgebend mit beeinflusst oder gar veranlasst hat.

Immer wieder schwierig ist die Nachweisführung eines faktischen Zusammenwirkens der beteiligten Parteien. Im vorliegenden Fall konnte ein anfängliches Angebot der Grundstücksveräußernden Partei nicht mehr aufgefunden werden. Auch sprachen einige Anzeichen für ein derartiges Zusammenwirken von Grundstücksveräußerern und Bauunternehmen. Die Beteiligten stritten dies natürlich vehement ab. Das Finanzgericht bestätigte im ersten Rechtszug die Auffassung der Steuerpflichtigen. Da ein abgestimmtes Verhalten zwischen Grundstücksveräußerer und Bauunternehmer nicht festgestellt werden konnte, fehlte es an einem engen sachlichen Zusammenhang für die Beurteilung eines grunderwerbsteuerlich einheitlichen Vertragswerks. Der BFH konnte nicht abschließend entscheiden und rügte das Finanzgericht in seiner bisherigen Tatsachenfeststellung. Das Finanzgericht hätte sich nicht mit der bloßen Behauptung des Steuerpflichtigen zufrieden geben dürfen, wonach das ursprüngliche Angebot nicht mehr auffindbar sei. Auch die zeitliche Abfolge der Geschehensabläufe legt die Vermutung nahe, dass eine Bindung des Erwerbers an das „Ob und Wie“ der Bebauung bestand. Eine aktuelle Verfügung der OFD Rheinland vom 15. Mai 2006 gibt einen ausführlichen Überblick über die Voraussetzungen eines einheitlichen Vertragswerks auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung.