Dass der Gesetzgeber in Sachen Steuergesetzgebung immer wieder für Überraschungen gut ist, hat er bereits mehrfach unter Beweis gestellt. Am 23. August 2006 gelangen dem Gesetzgeber mit der Verabschiedung des Jahressteuergesetzes 2007 gleich zwei derartige Überraschungen. Über den mittlerweile online zugänglichen Gesetzentwurf hatten wir bereits in unserer August-Ausgabe in Kürze berichtet. Völlig unerwartet hat der Gesetzgeber ein vermeintlich letztes Steuerschlupfloch im Bereich der Steuerstundungsmodelle geschlossen. Für Einkünfte aus Kapitalvermögen war die seit 2005 geltende Vorschrift des § 15b EStG in seiner derzeitigen Fassung nur auf typisch stille Beteiligungen anzuwenden. Niemand weiß, warum der Gesetzgeber nur diese Form der Kapitaleinkunftsart mit in die Erstfassung der Regelung aufgenommen hatte. Dies nutzten einige Banken aus, indem sie am Anlagemarkt ein Steuerstundungsmodell platzierten, das dem Anleger einen einmaligen Anlaufverlust aus Kapitalvermögen vermittelt. Von der Deutschen Bank wurden die Produkte als Optivest Fonds und der australischen Macquarie Bank als Global Fortune am Markt vertrieben. Nachdem bekannt wurde, dass möglicherweise eine Gesetzeskorrektur ansteht, begann ein wahrhaftiger Ausverkauf der Fondsbeteiligungen. Beide Initiatoren spekulierten auf eine Übergangsregelung, nach der ein Beitritt zum Fonds noch bis zum Datum des Kabinettsbeschlusses möglich sein sollte.

Diese Erwartung hat der Gesetzgeber jedoch nicht erfüllt. Bereits rückwirkend ab dem 01. Januar 2006 soll der Anwendungsbereich des § 15b EStG nunmehr auf alle Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgeweitet werden. Dass diese Rückwirkung von renommierten Steuerrechtlern als verfassungsrechtlich bedenklich eingestuft wird, hinderte den Gesetzgeber nicht daran, bereits zum 01. Januar 2006 dem Modell einen Riegel vorzuschieben. Die Beteiligten müssen sich daher auf eine Rückabwicklung bzw. Auflösung der Fondsgesellschaften einstellen. Dies wird jedenfalls als zwingende Konsequenz aus der Gesetzeskorrektur erwartet, sollten sich die Initiatoren des Gesetzes nicht doch noch von den verfassungsrechtlichen Bedenken überzeugen lassen.

Eine weitere Überraschung findet sich in Artikel 18 des Gesetzentwurfes betreffend die Änderungen des Bewertungsgesetzes. Dem erstaunten Leser eröffnen sich hier die Änderungen zur erbschaftsteuerlichen Bedarfsbewertung. Diese wurden eigentlich zusammen mit dem Gesetz über die Neuregelung der Unternehmensnachfolge erwartet. Nachdem bekannt geworden war, dass die Entscheidung des BVerfG zum Erbschaftsteuerrecht erst zum Ende dieses Jahres erwartet wird, sah sich der Gesetzgeber offenbar zum Handeln gezwungen. Schließlich war die im Jahre 1996 verabschiedete Regelung über die Bedarfs-Bewertung nur bis Ende 2006 befristet. Über die Details der Änderungen berichten wir in unserem Kapitel Nachfolge in dieser Ausgabe.

Rentenversicherungsfreiheit auch für Gesellschafter-Geschäftsführer von GmbH & Co KGs
Der Wirbel um das umstrittene Urteil des Bundessozialgerichts zur Rentenversicherungspflicht von Gesellschafter-Geschäftsführern von GmbHs hat sich mittlerweile gelegt. Der Gesetzgeber hat mit dem Haushaltsbegleitgesetz 2006 in § 2 des SGB eine Klarstellung vorgenommen, wonach es bei der Prüfung der Rentenversicherungspflicht auf die Auftragsverhältnisse bei der Gesellschaft und nicht beim Gesellschafter ankommt. Der Deutsche Steuerberaterverband hat an das Bundesministerium für Arbeit und Soziales die Frage herangetragen, wie die Rechtslage bei GmbH-Geschäftsführern von GmbH & Co. KGs zu beurteilen sei. Diese sind einerseits Kommanditisten der KG und gleichzeitig Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Die zuständige Referentin hat hierzu mitgeteilt, dass es hierbei auf das Außenverhältnis der KG ankommt. Da im Regelfall die KG für mehrerer Auftraggeber tätig ist, unterliegt der Alleingesellschafter-Geschäftsführer nicht der Versicherungspflicht nach § 2 SGB n. F.

Umsatzsteuerliche Anforderungen an die Ausstellung ordnungsgemäßer Rechnungen
Mit Wirkung ab 2004 gelten die neuen Vorschriften für die Ausstellung ordnungsgemäßer Rechnungen gemäß der §§ 14 und 14a sowie § 15 Abs.1 Nr. 1 UStG. Mit der Übergangsregelung vom 19. Dezember 2004 gelten einzelne Vorschriften hierzu erst ab 01. Juli 2004. Der BMF hat die Neuregelungen in einem umfassenden Einführungsschreiben vom 29. Januar 2004 kommentiert.
Die OFD Hannover gibt in ihrem aktuellen Merkblatt einen sehr guten Überblick über sämtliche denkbaren Rechnungsangaben und deren erstmaligen zeitlichen Anwendung. Daneben beantwortet die Verfügung folgende in der Praxis häufig auftretende Fragen:

1. Müssen sämtliche Pflichtangaben in einem Dokument enthalten sein?
2. Welche Erleichterungen bestehen zur Angabe der Rechnungsnummer?
3. Muss in der Rechnung über eine ausgeführte Leistung stets der Zeitpunkt der Leistung angegeben sein?
4. Wie ist in Fällen von Bonus-, Skonto- und Rabattvereinbarungen abzurechnen?
5. Muss in Rechnungen über mehrere Leistungen das Entgelt für jede Leistung gesondert angegeben sein?
6. Inwieweit müssen Altverträge über Dauerleistungen an die neuen Rechnungslegungsvorschriften angepasst werden?
7. Welche Angaben müssen Kleinbetragrechnungen für Zwecke der Umsatzsteuer enthalten?
8. Für welche Fälle gelten die neuen Rechnungslegungsvorschriften?
9. Muss der Leistungsempfänger für den Vorsteuerabzug sämtliche Angaben in der Rechnung überprüfen?

Ungleichbehandlung privater Telefonnutzung von Selbständigen
Die ertragsteuerliche Behandlung der privaten Telefonnutzung bei Angestellten und Selbständigen sollte eigentlich nach den gleichen Grundsätzen erfolgen. Dem ist jedoch nicht so. § 3 Nr. 45 EStG sieht für Nichtselbständige eine Steuerfreiheit der privaten Nutzung betrieblicher Telefone und PCs vor. Die Klage eines Selbständigen auf korrespondierende Steuerfreistellung hat der BFH mit seinem aktuellen Urteil vom 21. Juni 2006 abgewiesen. Die Vorschrift sei eine Lenkungsnorm und soll die Arbeitgeber von einem sonst großen Verwaltungsaufwand freistellen. Einen Verstoß gegen den grundgesetzlichen Gleichheitssatz wiesen die Richter zurück. Es bleibt also auch in Zukunft bei der Zurechnung eines Privatanteils für die private Telefonnutzung von Unternehmen. Derzeit schätzen die Finanzämter den Privatanteil mit 30-40% dem Gewinn hinzu. Im Einzelfall bleibt den Betroffenen daher nur die Möglichkeit durch Vorlage geeigneter Aufzeichnungen einen darunter liegenden Wert nachzuweisen. Auch wenn dies auf Dauer unzumutbar erscheint, sollte wenigstens versucht werden, durch Aufschlüsselung für einen repräsentativen Zeitraum von einigen Monaten einen niedrigeren Wert nachzuweisen.

Aktuelles BMF-Schreiben zur Anhebung der Umsatzsteuer ab 2007
Die Vorbereitungen zur Umstellung auf den erhöhten Umsatzsteuersatz von 19 % sind mittlerweile in vollem Gange. Wir haben bereits in unserer April-Ausgabe über die hierbei erforderlichen Anpassungen berichtet. Der BMF hat erfreulicherweise rechtzeitig einige Monate vor der Geltung des neuen Steuersatzes am 11. August 2006 ein umfassendes Anwendungsschreiben herausgegeben. Über einige Passagen des Erlasses möchten wir im Nachgang zu unserer April-Ausgabe ergänzend berichten.

1. Abrechnung mit 19% bei Anzahlungen und Vorausrechnungen in 2006
   Werden Anzahlungen auf Lieferungen oder Leistungen erbracht, die erst in 2007 ausgeführt werden, unterliegen diese dem erhöhten Steuersatz von 19%. Die Steuer entsteht jedoch bereits nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a S.4 UStG im Zeitpunkt der Vereinnahmung. Zunächst sind also 16% im Voranmeldungszeitraum der Vereinnahmung zu versteuern. Im Zeitpunkt der Leistungserbringung in 2007 ist dann eine Nacherhebung der 3%-Punkte erforderlich. TZ 9 des BMF-Schreibens hält für diese Fälle eine Vereinfachungsregelung bereit. Demnach bestehen keine Bedenken, wenn die in 2006 vereinnahmten Anzahlungen bereits mit 19% abgerechnet werden. Der Unternehmer schuldet dann bereits die 19%. Der Leistungsempfänger kann gleichzeitig auf den erhöhten Umsatzsteuerbetrag von 19% bereits den Vorsteuerabzug geltend machen. Die entsprechenden Bemessungsgrundlagen und Steuerbeträge sind in den Zeilen 29, 32 und 48-50 der Voranmeldung einzutragen. Bei der Vereinnahmung des vollen Entgelts für eine in 2007 zu erbringende Leistung im Voraus handelt es sich um sog. Vorausrechnungen. Hier muss bereits der erhöhte Steuersatz von 19% abgeführt werden. Dies gilt jedenfalls bei vorzeitiger Vereinnahmung des gesamten Rechnungsbetrages. Anders als in den Fällen der Anzahlungsrechnung bedarf es hier keiner Schlussrechnung mehr. Die Vereinfachungsregelung gilt auch dann, wenn nur eine Vorausrechnung gestellt wird, die Bezahlung hingegen erst in 2007 erfolgt. Auch hier ist eine Abrechnung mit 19% zulässig. Die Umsatzsteuer und der korrespondierende Vorsteuerabzug entstehen jedoch erst im Zeitpunkt der Leistungserbringung, d.h. in 2007.
2. Behandlung von Anzahlungsrechnungen in 2006 und Nachversteuerung der 3%-Punkte in 2007
   Bei Anzahlungsrechnungen in 2006, denen eine Schlussrechnung in 2007 folgt, besteht das Problem der Nachversteuerung der 3%-Punkte in 2007. Dies gilt jedenfalls in den Fällen, in denen die Betreffenden nicht bereits vorher in 2006 mit 19% abgerechnet haben. Die Steuerpflichtigen müssen in diesen Fällen neben den 19% auf den Nettorestbetrag die 3 % auf die bereits in 2006 erhaltene Anzahlung anmelden und abführen. Die Differenzsteuer von 3% auf die Anzahlung aus 2006 muss in der Sonderzeile 52 der Umsatzsteuervoranmeldung erfasst werden. Die 19% auf den Restbetrag der Rechnung hingegen werden als regulärerer Umsatz zu 19% erfasst. Der Steuerberaterverband in Bayern setzt sich derzeit beim BMF für eine vereinfachte Handhabung der Behandlung der Differenzsteuer ein. In der Finanzbuchhaltung und der Voranmeldung 2007 soll der Gesamtumsatz einheitlich mit 19% verbucht und angemeldet werden. Die Anzahlung aus 2006 mit 16% wird korrespondierend als Negativumsatz mit 16% verbucht und angemeldet. Wir werden Sie über den Ausgang der Eingabe noch zu gegebener Zeit informieren.
3. Vorgehensweise und Empfehlungen zur Behandlung von Dauer- und Teilleistungen
   In vielen Fällen werden bei sog. Dauerleistungen, wie Miete oder Leasing, keine gesonderten Abrechnungen mit jedem Monat erstellt. Vielmehr wird auf den jeweiligen Vertrag Bezug genommen, in dem einmalig die gesetzliche Umsatzsteuer von derzeit 16% für die Teilleistung ausgewiesen ist. Um den Rechnungsanforderungen zu genügen und den Vorsteuerabzug auf die 19% zu erlangen, besteht in diesen Fällen konkreter Handlungsbedarf. Die Parteien haben die Möglichkeit über die jeweilige Teilleistung ab 2007 laufend mit gesondertem USt-Ausweis von 19 % abzurechnen. Will man jedoch hiervon auch in Zukunft absehen, muss ein Nachtrag zum Vertrag geschlossen werden. Darin muss der neue Steuersatz mit 19% sowie der Umsatzsteuerbetrag auf die jeweilige Teilleistung einmalig ausgewiesen werden. Sind bei Dauerleistungen Teilleistungen vereinbart, kommt es für die Höhe des Steuersatzes darauf an, wann die Teilleistung ausgeführt wird. Bei Verträgen mit Leistungsempfängern, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, besteht die Möglichkeit zur Vereinbarung von Teilleistungen noch im alten Jahr 2006. Das BMF lässt es zu, dass auch bei bereits laufenden Verträgen noch im Nachhinein gesonderte Teilleistungen vereinbart werden. Weitere Voraussetzung ist jedoch, dass noch vor dem 01. Januar 2007 mit einer gesonderten Rechnung über die Teilleistung mit 16% abgerechnet wird. Teilleistungen können jedoch nicht willkürlich vereinbart werden, sondern nur wenn es sich um wirtschaftlich abgrenzbare Teile einer Gesamtleistung handelt. Hierzu enthält das BMF-Schreiben jedoch keine näheren Ausführungen. Zu den Voraussetzungen abgrenzbarer Teilleistungen finden sich in der Richtlinie 180 der Umsatzsteuerrichtlinien weitere Hinweise.

Es hat ziemlich lange gedauert, bis die ersten Fälle einer Teilwertabschreibung bei den Finanzgerichten und zuletzt auch beim BFH angekommen sind. Bereits seit 1999 gelten die verschärften Voraussetzungen für Teilwertabschreibungen. Nach dem Wortlaut des Gesetzes sind diese nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung zulässig. Niemand wusste jedoch, was genau der Gesetzgeber unter einer voraussichtlich dauernden Wertminderung verstand. Zwar brachte das BMF-Schreiben vom 25. Februar 2000 für die Steuerpflichtigen eine gewisse Planungssicherheit. Ob die Gerichte diese zum Teil umstrittene Auslegung der Verwaltung teilten, war jedoch höchst unklar. Der BFH hat nunmehr die Vereinfachungsregel des BMF für abnutzbare Wirtschaftsgüter bestätigt. Im konkreten Fall ging es um die Frage der Teilwertabschreibung auf ein Betriebsgebäude. Da es betrieblich nicht mehr benötigt wurde und unverkäuflich war, nahmen die Kläger eine Teilwertabschreibung auf den Buchwert vor. Nach dem BMF-Schreiben aus dem Jahre 2000 sind die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung auf abnutzbare Wirtschaftsgüter erst dann erfüllt, wenn der Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Das Finanzgericht sah dies bereits dann als gegeben an, wenn die Wertminderung unter Zugrundelegung eines Zeitraums von 5 Jahren anhalten wird. In seinem Urteil vom 14.03.2006 folgte der BFH der Sichtweise des BMF. Diese pauschale Sichtweise sei zulässig, so der BFH. Der Senat verzichtet damit auf eine auf den Einzelfall ausgerichtete Prognose. Er lässt es jedoch offen, ob eine andere Beurteilung dann angebracht ist, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft machen kann, dass das Gebäude künftig seinen Buchwert nicht erlösen wird. In der Praxis wurden gerade auf Immobilien in den letzten 6 Jahren Teilwertabschreibungen in erheblichem Umfang vorgenommen. Jetzt kommt es darauf an, ob die gutachterlichen Teilwerte einen ausreichend niedrigen Teilwert belegen. Dafür muss der Restbuchwert ermittelt werden, der sich nach Ablauf der halben Restnutzungsdauer bei planmäßiger Abschreibung ergibt. Nur wenn der Teilwert zum Bilanzstichtag unter dem soeben ermittelten Restbuchwert liegt, folgt die Rechtsprechung der Abwertung. Andernfalls drohen erhebliche Nachversteuerungen in Verbindung mit Nachzahlungszinsen.

Noch ein abschließender Hinweis zur Teilwertabschreibung auf Aktien im Anlagevermögen. Das Finanzgericht Köln hat mit seiner Entscheidung vom 21. Juni 2006 die Vornahme einer Teilwertabschreibung auf Aktien abgelehnt. Die Steuerpflichtigen hatten in 2001 Infineon Aktien zu 45 EUR je Stück erworben. Deren Kurs sank bereits im selben Jahr auf rund 23 EUR. Auch hier bestätigte das Finanzgericht die Auffassung des BMF, wonach Kursschwankungen nicht zur Vornahme von Teilwertabschreibungen nach neuem Recht berechtigen. Nur Kurseinbrüche aus besonderem Anlass, beispielsweise bei drohender Insolvenz, können eine voraussichtlich dauernde Wertminderung begründen.

§ 14c Umsatzsteuergesetz unterscheidet wie seine Vorgängervorschrift § 14 Abs. 2 und 3 UStG zwischen unrichtigem und unberechtigtem Ausweis der Umsatzsteuer. In den Fällen des unberechtigten Steuerausweises konnte der Betreffende früher nur in Ausnahmefällen seine Rechnung berichtigen. Dieser Auslegung hatte jedoch der EuGH im Jahre 2000 widersprochen. Hat der Rechnungsaussteller die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt, fordert der EuGH die Möglichkeit zur Berichtigung der Umsatzsteuer. Ein unberechtigter Steuerausweis liegt immer dann vor, wenn gar keine Leistung oder eine andere als die tatsächlich abgerechnete Leistung erbracht wurde. Wir haben die Voraussetzungen für Sie im Folgenden zusammengefasst.

1. Der Rechungsaussteller muss gegenüber dem Empfänger die Rechnung für ungültig erklären. Weinmann (UStB Heft 6/2006, Seite 179) schlägt folgende Formulierung vor:
   Hiermit zeigen wir Ihnen an, dass die Rechnung von uns irrtümlich erstellt wurde und damit ungültig ist. Selbstverständlich erstatten wir Ihnen gegenüber alle Zahlungen auf die Rechnung, sobald Ihrerseits auf Grund der Rechnung in Anspruch genommene Vorsteuerbeträge an das Finanzamt zurückgezahlt wurden.
2. Die Berichtigung der Umsatzsteuer muss anschließend schriftlich beim Finanzamt beantragt werden. Ausreichende Angaben über die Identität des Rechnungsempfängers sind dem Antrag beizufügen.
3. Die Gefährdung des Steueraufkommens muss beseitigt sein. Dieser Nachweis erfolgt von Amts wegen durch einen Informationsaustausch zwischen den betroffenen Finanzämtern des vermeintlich Leistenden und des Leistungsempfängers.

Das Finanzamt teilt im Anschluss an den Informationsaustausch dem Schuldner der Steuer mit, für welchen Besteuerungszeitraum und in welcher Höhe die Berichtigung des unberechtigten Steuerbetrags vorgenommen werden kann. Hier gilt § 17 Abs.1 UStG entsprechend. Die Korrektur ist demnach in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Nur wenn bislang vom Empfänger noch kein Vorsteuerabzug vorgenommen wurde, ist die Korrektur in dem Zeitpunkt zu berichtigen, in dem die Steuer entstanden ist.

Mietereinbauten sind nicht gleich Mietereinbauten. Immer wenn es um die Abschreibung von dergleichen geht, hilft ein Blick in das grundlegende BMF-Schreiben zur Behandlung von Mietereinbauten aus dem Jahre 1975. Hiernach werden die Aufwendungen danach unterschieden, ob es sich um Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, materielle Wirtschaftgüter oder sonstige Mietereinbauten handelt. Am Ende des BMF-Schreibens in TZ 10 kann man schließlich etwas über die Abschreibung von Mietereinbauten entnehmen. Demnach richtet sich die Abschreibung für die sonstigen Mietereinbauten nach der voraussichtlichen Mietdauer. Ist die voraussichtliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer kürzer, ist diese maßgebend. Wirft man anschließend einen Blick auf das in der Fußnote erwähnte BFH-Urteil, folgt dieser Erkenntnis gleich die Ernüchterung. Diese für jedermann einleuchtende und sachgerechte Abschreibungspraxis hat der 8. Senat des BFH in seinem Urteil vom 15. Oktober 1996 (BStBL II 1997, S. 533) auf den Kopf gestellt. Danach soll für sonstige Mietereinbauten die für Gebäude geltende Nutzungsdauer zu Grunde gelegt werden. Mit seiner Anschlussentscheidung vom 04. Mai 2004 (DStRE 2004, S. 1122) hat der 11. Senat des BFH diese unverständliche Betrachtung des 8. Senats erneut bestätigt. Damit wurden die Hoffnungen der Beratungspraxis auf eine Abkehr dieser Betrachtung zunichte gemacht. In einem aktuellen Beitrag aus dem Fachschrifttum kommentiert Niehus die beiden Urteile und kommt zu dem Ergebnis, dass die Urteile auf den Standardfall gewerblicher Mietereinbauten nicht übertragbar sind. Niehus kommentiert dies zutreffend mit dem Hinweis, dass in der Praxis so gut wie keine Fälle vorkommen, bei denen der Mieter bei Auszug eine Entschädigung für die Einbauten erhält. Vielmehr wird er froh sein, wenn er den alten Zustand nicht wieder herstellen muss. Der Autor zeigt weiter auf, zu welch unsinnigem Ergebnis diese Abschreibung führt, wenn der Mieter z. B. nach 10 Jahren Mietvertrag ausziehen muss, bislang jedoch nur 25% der Einbauten abgeschrieben wurden. Mit dem Auszug müssten nunmehr die restlichen 75% auf einen Schlag abgeschrieben werden.

In der August-Ausgabe haben wir uns mit den aktuellen Fragen zu den Bezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers befasst. Gleich zu Beginn haben wir hierbei auf die Fortgeltung des Halbteilungsgrundsatzes verwiesen. Dieser besagt, dass im Regelfall von der Angemessenheit der Gesamtvergütung eines Geschäftsführers ausgegangen werden kann. Dies gilt, wenn der Gesellschaft nach Abzug der Geschäftsführervergütung noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die Geschäftsführervergütung verbleibt. So lautet auch die TZ 16 des BMF-Schreibens, auf die die Referenten Wochinger und Alber hingewiesen haben. Das BMF-Schreiben ist in seinem Wortlaut in diesem Punkt jedoch nicht eindeutig. Wie die Praxis der Außenprüfungen zeigt, versuchen vereinzelt Betriebsprüfer diesen Grundsatz in allen Fällen zur Anwendung zu bringen. Auch dann, wenn bei ertragsschwachen GmbHs die Gesamtvergütung deutlich im Rahmen der Auswertung für Gehaltsuntersuchungen liegt. Die Referenten weisen jedoch in diesem Zusammenhang darauf hin, dass der Halbteilungsgrundsatz nur als Spezialität bei ertragsstarken GmbHs mit hohen Geschäftsführervergütungen gilt. Bewegen sich die Vergütungen hingegen innerhalb der aktuellen Auswertungen für Gehaltsuntersuchungen, kommt eine Korrektur auch dann nicht in Betracht, wenn der GmbH nach Abzug der Geschäftsführervergütung kein gleich hoher Ertrag verbleibt. In einschlägigen Fällen muss daher den Begehrlichkeiten einzelner Betriebsprüfer durch Verweis auf die Gehaltsstrukturuntersuchungen vehement widersprochen werden.

Wir haben in unserer Februar-Ausgabe über das BFH-Urteil vom 10. November 2005 berichtet. Der BFH hatte darin bereits im Vorgriff auf eine Stellungnahme des BMF § 5 Abs. 2a EStG auf Fälle des qualifizierten Rangrücktritts für nicht anwendbar erklärt. Der BMF hat die Debatte über die steuerliche Behandlung des Rangrücktritts nunmehr durch sein Schreiben vom 08.09.2006 beendet. Zunächst zum einfachen Rangrücktritt, bei dem Gläubiger und Schuldner regelmäßig folgende Vereinbarung treffen: Eine Rückzahlung der Verbindlichkeit erfolgt erst dann, wenn der Schuldner aus künftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem freien Vermögen dazu in der Lage ist und der Gläubiger mit seiner Forderung im Rang hinter alle anderen Gläubiger zurücktritt. Das BMF bestätigt hier zunächst die grundsätzliche Passivierungspflicht. Das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG verlangt, dass die Verbindlichkeit nur zu erfüllen ist, soweit künftige Einnahmen oder Gewinne anfallen. Demnach muss zwischen dem Ansatz der Verbindlichkeit und Gewinnen bzw. Einnahmen eine Abhängigkeit im Zahlungsjahr bestehen. Bei einem einfachen Rangrücktritt besteht dieser Zusammenhang nicht. Fehlt jedoch die Bezugnahme auf die Möglichkeit einer Tilgung auch aus sonstigem freien Vermögen, ist der Ansatz einer Verbindlichkeit bei derartiger Vereinbarung ausgeschlossen. Beim qualifizierten Rangrücktritt erklärt der Gläubiger sinngemäß Folgendes: Eine Berücksichtigung der Forderung kommt erst nach Befriedigung sämtlicher anderer Gläubiger der Gesellschaft in Betracht. Bis zur Abwendung der Krise findet eine Befriedigung auch nicht vor, sondern nur zugleich mit den Einlagerückgewähransprüchen der Gesellschafter statt. Er stellt damit seine Forderung auf eine Stufe mit dem statuarischen Kapital der Gesellschaft. Auch hier fehlt die gesetzlich geforderte Abhängigkeit zwischen Verbindlichkeit und Gewinnen bzw. Einnahmen, so dass weiterhin eine Passivierung der Verbindlichkeit zu erfolgen hat. In Zukunft hängt die Formulierung eines Rangrücktritts davon ab, ob der Rangrücktritt zur Abwendung der Insolvenz ausgesprochen werden muss. Hier bedarf es der Vereinbarung einer qualifizierten Rücktrittserklärung. In allen anderen Fällen, z. B. zur Aufbesserung des Unternehmensratings, genügt hingegen die Vereinbarung eines einfachen Rangrücktritts. Beide Erklärungen führen aus steuerlicher Sicht nicht zur Anwendung des Passivierungsverbots des § 5 Abs. 2a EStG. Beim einfachen Rangrücktritt muss aber darauf geachtet werden, dass die Verbindlichkeit auch aus sonstigem freien Vermögen getilgt werden kann.

Dies ist nun schon das dritte Mal innerhalb der letzten 12 Monate, dass der BFH Gelegenheit bekam, zu den Voraussetzungen der erweiterten Gewerbeertragsteuerkürzung Stellung zu nehmen. Wir haben zuletzt in unserer Juni-Ausgabe über die erneut restriktive Auslegung durch den 1. Senat berichtet. Nunmehr ist auch der 8. Senat in seinem Urteil vom 17. Mai 2006 auf diese Linie eingeschwenkt. Bislang war es für die Kürzungsvorschrift unschädlich, wenn im Rahmen einer gewerblichen Grundstücksvermietung neben dem Grundbesitz in geringem Umfang auch Betriebsvorrichtungen mit vermietet werden. Es geht also erneut um die Frage des „Alles oder Nichts“ bei Grundstücksgesellschaften! Dem Wortlaut der Kürzungsvorschrift folgend können nur Unternehmen die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen, sofern sie ausschließlich Grundbesitz verwalten oder nutzen. Der 8. Senat hatte sich noch im Jahr 2000 einer großzügigeren Auslegung der Vorschrift zugeneigt. Soweit die schädliche Tätigkeit sowohl in absoluter als auch in relativer Höhe völlig unwesentlich ausfällt, tendierte er dazu, dies als unschädlich zu qualifizieren. Davon distanzierte sich nunmehr derselbe Senat, in dem er sich plötzlich an den Wortlaut der Gesetzesvorschrift erinnert. Aufgrund des Ausschließlichkeitsgebots der Vorschrift lässt diese eben gerade keine Ausnahmen zu und seien sie auch noch so unwesentlich. Dies kommt im Gesetzeswortlaut mit dem Begriff „ausschließlich“ eindeutig zum Ausdruck, so der BFH. Im entschiedenen Fall wurde eine Lackierhalle einer Grundstücksgesellschaft für monatlich 27.000 DM vermietet. Daneben wurden bestimmte Betriebsvorrichtungen und Werkzeuge für monatlich 565 DM an die nutzende Gesellschaft vermietet. Die Mieteinnahme aus der strittigen Nebentätigkeit betrug also gerade einmal 1,8 % der Gesamtmieteinnahmen. Der Senat versagte die erweiterte Kürzung, da keine ausschließliche Grundstücksverwaltung betrieben wurde. Wenn diese Auslegung so eindeutig ist, stellt sich die Frage, warum derselbe Senat noch im Jahre 2000 bei demselben eindeutigen Gesetzeswortlaut Zweifel an der Auslegung hatte. . In der Zukunft sind aus gewerbesteuerlicher Sicht zwei Arten von Betriebsvorrichtungen zu unterscheiden. Zum einen Vorrichtungen, die der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienen. Soweit die Betriebsvorrichtung ein zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksnutzung darstellt, ist deren Mitüberlassung unschädlich. Dabei handelt es sich um Grundstücksbestandteile, die steuerrechtlich als Betriebsvorrichtungen gelten. Handelt es sich hingegen um sonstige Betriebsvorrichtungen sowie um Anlagevermögen, führt deren Mitüberlassung grundsätzlich zur Versagung der Kürzungsvorschrift. Der Umfang einer Überlassung spielt damit überhaupt keine Rolle mehr. In einschlägigen Fällen muss die rechtzeitige Ausgliederung schädlicher Betriebsvorrichtungen auf die nutzende Gesellschaft oder ein verbundenes Unternehmen geprüft werden.

Die gesetzliche Verankerung des früheren Mitunternehmererlasses findet sich in der Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG. Hierzu sind noch einige Zweifelsfragen offen. Der vorliegende Erlass der OFD Karlsruhe vom 20.06.2006 gibt einen guten Überblick über die Position der Finanzverwaltung zu den derzeit noch umstrittenen Punkten. Wir haben die wesentlichen Aussagen der Verfügung für Sie zusammengefasst.

Der Erlass grenzt zunächst die Fälle ab, die nicht unter die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG fallen. Hierzu gehört zunächst die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen dem steuerlichen Privatvermögen eines Gesellschafters in ein Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt. Weiterhin nicht betroffen sind die Fälle unmittelbarer Übertragungen zwischen zwei Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften. Obgleich die Literatur und allen voran Ludwig Schmidt eine unmittelbare Anwendung für möglich und geboten hält, lehnt die Finanzverwaltung dies ab.

Vorsicht bei Gestaltung über ein Zwei-Stufen-Modell: In der Gestaltungspraxis wird in den betreffenden Fällen folgende Gestaltung empfohlen: Das Wirtschaftsgut wird zunächst in das Sonderbetriebsvermögen übertragen und nach Ablauf einer gewissen Schamfrist von dort in das Gesamthandsvermögen der Schwesterpersonengesellschaft. Wie zu erwarten war, lehnt die Verwaltung diesen Umweg unter Verweis auf die Gesamtplan-Rechtsprechung ab. Interessant ist der Hinweis auf den Zeitraum, der nach Auffassung der OFD Karlsruhe einen Gesamtplan indiziert. Liegen zwischen beiden Teilschritten mehr als 36 Monate, soll kein schädlicher Gesamtplan vorliegen. Auch bei einem Zeitraum zwischen 24 und 36 Monaten wird kein Gesamtplan angenommen. Diese Vermutung könne jedoch im Einzelfall widerlegbar sein. Bei weniger als 24 Monaten sei in der Regel von einem schädlichen Gesamtplan auszugehen.

Ausweglösung über eine § 6b EStG Übertragung: Um dem Thema Gesamtplan aus dem Weg zu gehen, bietet § 6b EStG in den meisten Fällen einen Ausweg. Liegen die Voraussetzungen bei den betreffenden Wirtschaftsgütern vor, kann im Ergebnis ein steuerneutraler Buchwertverkauf an die Schwestergesellschaft erfolgen. Das Reinvestitionsobjekt der Schwesterpersonengesellschaft ist das identische Wirtschaftsgut, das von der abgehenden Gesellschaft veräußert wird. Die steuerneutrale Übertragung gelingt jedoch nur bei beteiligungsidentischen Personengesellschaften. Die Verfügung weist ausdrücklich auf diese Gestaltung hin und toleriert sie im Ergebnis.

Vorsicht bei anteiliger Mitübertragung von Verbindlichkeiten: Die Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG setzt voraus, dass die Übertragung oder Überführung entweder unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Mittlerweile besteht weitgehend Klarheit, wie die Fälle voneinander abzugrenzen sind. Unentgeltlich bedeutet, dass der Empfänger keine Gegenleistung erhalten darf. Sobald daher Verbindlichkeiten mit übertragen werden, ist insoweit ein entgeltlicher oder zumindest teilentgeltlicher Vorgang gegeben. Da im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 EStG die Trennungstheorie gilt, folgt bei Übergang von Verbindlichkeiten immer eine teilweise Gewinnrealisierung. Der Vorgang muss daher aufgeteilt werden in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil. Die Verfügung weist darauf hin, dass die Gewinnrealisierung in diesen Fällen nicht durch die Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden kann. Die Verbindlichkeiten müssen daher zur Vermeidung einer Gewinnrealisierung im Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten werden.

Gesellschaftsrechte sind unschädlich: Diese Erkenntnis gewinnt man bereits beim Studium des Gesetzestexts. Doch wann werden Gesellschaftsrechte gewährt? Dies ist mittlerweile weitgehend geklärt und wird auch von der Verwaltung großzügig ausgelegt. Neben der Gutschrift auf dem Kapitalkonto I fällt hierunter grundsätzlich auch die Gutschrift auf dem Kapitalkonto II oder anderen variablen Kapitalkonten. Es kommt jedoch sehr wohl auf die Details der gesellschaftsvertraglichen Kapitalkontenregelung an. Variable Kapitalkonten müssen regelmäßig abgegrenzt werden von einem Darlehenskonto. Die Verfügung verweist in diesem Zusammenhang auf das BMF-Schreiben vom 30. Mai 1997 zur Abgrenzung von Darlehens- und Kapitalkonten für Zwecke des § 15a EStG. Werden auf dem variablen Kapitalkonto auch Verluste gebucht, spricht dies regelmäßig für die Qualifizierung eines Kapitalkontos. Werden jedoch gesonderte Verlustvortragskonten geführt, spricht vieles für die Einordnung des variablen Kapitalkontos als Darlehenskonto. Daher muss zunächst die gesellschaftsvertragliche Kapitalkontenregelung geprüft und ggf. geändert werden, bevor eine Gutschrift auf dem variablen Kapitalkonto vorgenommen wird. Erfolgt die Gutschrift auf einem echten Darlehenskonto, wird eine Gegenleistung gewährt und der Vorgang ist als entgeltlich oder teilentgeltlich mit Teilgewinnrealisierung zu behandeln. Die Übertragung kann in der Handelsbilanz sowohl zum Buchwert als auch zum Teilwert erfolgen. Beim Teilwertansatz kann die Gewinnrealisierung durch Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz neutralisiert werden.

Unentgeltliche Übertragung bei verdeckter Einlage: Eine unentgeltliche Übertragung wird nur noch in den folgenden Fällen angenommen:

1. bei Gutschrift auf einer gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage oder
2. bei handelsrechtlich zulässiger Buchung als Ertrag.

In diesen Fällen erhöht sich zwar auch das Eigenkapital der Gesellschaft, es werden aber keine Gesellschaftsrechte gewährt, so die Verfügung. Die steuerlichen Auswirkungen unterscheiden sich jedoch nicht von denen der Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die Unterscheidung hat daher im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 EStG keine praktische Bedeutung mehr.

Vermeidung der dreijährigen Behaltefrist: Abschließend noch ein Hinweis zum Anwendungsbereich der Behaltefrist. Die Buchwertübertragung ist an die Einhaltung einer dreijährigen Behaltefrist geknüpft. Verkauft der Übernehmer innerhalb dieser drei Jahre das Wirtschaftsgut, ist die ursprüngliche Übertragung rückwirkend zum Teilwert anzusetzen. Dem Verkauf folgt sowohl eine Korrektur bei dem übertragenden als auch beim übernehmenden Rechtsträger. Wird hingegen die Einbringung zum Teilwert in der Handelsbilanz erfasst und für den Einbringenden eine negative Ergänzungsbilanz aufgestellt, gilt die Behaltefrist nicht. Bei dem späteren Verkauf entsteht wegen des Teilwertansatzes in der Handelsbilanz der Gesellschaft kein Gewinn. Durch die erforderliche Auflösung des Minderwerts in der Ergänzungsbilanz entsteht jedoch beim Einbringenden ein entsprechender Gewinn. Die Behaltefrist ist daher nicht erforderlich, da der Einbringende ohnehin den Minderwert im Zeitpunkt des Verkaufs versteuern muss.

Wir haben bereits eingangs in unserem Bericht zum Jahressteuergesetz 2007 über die vorgezogenen Regelungen zur Bedarfsbewertung berichtet. Nach den Verlautbarungen der Fachpresse ist dies darauf zurückzuführen, dass die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nicht vor Ende des Jahres zu erwarten ist. Die Veröffentlichung des Referentenentwurfs zur Neuregelung der Erbschaftsteuer wird täglich erwartet. Voraussichtlich wird das Gesetz jedoch erst im Frühjahr verabschiedet werden. Der Gesetzgeber will noch die Entscheidung des Verfassungsgerichts abwarten, um seinen Gesetzentwurf auf die Vorgaben des höchsten Gerichts hin zu überprüfen. Im Zusammenhang mit der Neuregelung der Erbschaftsbesteuerung von Unternehmensnachfolgen werden derzeit drei Modelle diskutiert:

1. Eine volle Arbeitsplatzgarantie mit einer jährlichen Überprüfung über 10 Jahre hinweg. Die Reduzierung bzw. der Wegfall von Arbeitsplätzen führt zu einem anteiligen Verlust der Steuerfreiheit.
2. Eine modifizierte Arbeitsplatzklausel, wonach die Beschäftigung nur im Wesentlichen, d.h. zu mehr als 50% beibehalten werden muss. Anders als bei dem zuerst genannten Modell, führt der Verstoß gegen die Beschäftigungsgarantie in dem hier vorliegenden Modell zu einem vollständigen Verlust der Steuerfreiheit.
3. Eine Fortführungsklausel, die an § 12 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes angelehnt ist. Demnach soll der Erlass der Erbschaftsteuer daran geknüpft werden, dass die übertragenen Unternehmen „in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden 10 Jahren fortgeführt werden“.

Diese zuletzt als Favorit gehandelte Fortführungsklausel ist jedoch durch zahlreiche unbestimmte Rechtsbegriffe gekennzeichnet, die zwingend der gerichtlichen Auslegung bedürfen. Solange diese Rechtsunsicherheit besteht und nicht durch eine gesetzlich klare Formulierung beseitigt wird, ist völlig unklar, wie das Erfordernis einer Betriebsfortführung in vergleichbarem Umfang erfüllt werden kann. Auch ist völlig unklar, wann und unter welchen Voraussetzungen der tolerable Bereich verlassen wird. Für den Rechtsanwender stellt diese Unsicherheit ein unkalkulierbares Risiko dar. Es bleibt zu hoffen, dass sich der Gesetzgeber im Rahmen des laufenden Gesetzgebungsverfahrens für eine praktikable und für den Steuerpflichtigen berechenbare Fortführungsklausel entscheidet.

Der zeitliche Anwendungsbereich der Regelungen über die Bedarfsbewertung läuft bekanntlich Ende dieses Jahres aus. Der Gesetzgeber will neben der zeitlichen Fortgeltung der Bedarfsbewertung gleichzeitig die systematischen Mängel am bisherigen Recht beseitigen.
Im Nachfolgenden geben wir einen ersten Überblick über die ab 2007 geltenden Änderungen:

1. Aufhebung der Bindung an die Wertverhältnisse zum 01. Januar 1996
   § 138 Abs. 1 BewG knüpft die Bewertung von Grundbesitz an die Wertverhältnisse zum 01. Januar 1996 an. Seit nunmehr fast 10 Jahren wurden die Wertverhältnisse der Besteuerung zu Grunde gelegt und konnten nur mittels eines Verkehrswertgutachtens widerlegt werden. Mit der künftigen Anknüpfung an die tatsächlichen Wertverhältnisse zum Besteuerungs-Zeitpunkt, wird ein wesentlicher Mangel der bisherigen Bedarfsbewertung beseitigt. Bislang haben die Finanzämter auf die Bodenrichtwerte der Gutachterausschüsse zurückgegriffen. Künftig wird den Finanzämtern über § 138 Abs. 1 S. 2 BewG -E- gesetzlich die Möglichkeit eröffnet, für Zwecke der Grundbesitzbewertung eigene Erhebungen durchzuführen.
2. Erweiterung der Öffnungsklausel eines „Verkehrswertnachweises“ für alle Arten von Grundbesitz § 138 Abs. 4 BewG
   Der Nachweis eines niedrigeren Verkehrswerts war bisher nur in den Vorschriften der §§ 145 und 146 BewG verankert. Damit war er gesetzestechnisch nur bei der Bewertung unbebauter und bebauter Grundstücke vorgesehen. Für Gebäude auf fremden Grund und Boden sowie für erbbaurechtsbelasteten Grundbesitz galt er hingegen nicht. Auch bei Grundstücken im Zustand der Bebauung war ein Verkehrswertnachweis bislang nicht möglich. Mit der Einfügung der Öffnungsklausel in § 138 BewG wird der Verkehrswertnachweis künftig für alle Arten wirtschaftlicher Einheiten für anwendbar erklärt. Diese Klarstellung ist erfreulich und beseitigt künftig Streitigkeiten über die Zulässigkeit eines Verkehrswertnachweises.
3. Anpassungen bei der Bewertung unbebauter Grundstücke in § 145 BewG
   § 145 Abs.3 BewG – E – beseitigt die Anknüpfung der Bodenrichtwerte auf die Verhältnisse zum 01. Januar 1996. Künftig ist stets der Bodenrichtwert anzusetzen, der vom Gutachterausschuss zuletzt festgestellt wurde. Damit wird einer Bewertung nach den Wertverhältnissen zum Besteuerungsstichtag Rechnung getragen. Derzeit werden Bodenrichtwerte im Abstand von 2 Jahren von den Gutachterausschüssen ermittelt. Für Flächen, für die keine Feststellung von Bodenrichtwerten erfolgt, ist der Bodenrichtwert aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten. Um Unschärfen zu berücksichtigen, ist dieser Wert um 20% zu ermäßigen.
4. Anpassungen bei der Bedarfsbewertung bebauter Grundstücke in § 146 BewG
   Es bleibt bei dem Faktor 12,5 als Vervielfältiger der durchschnittlich erzielbaren Jahresnettomiete. Der Vervielfältiger von 12,5 gilt daher unverändert an jedem Standort im Bundesgebiet. Bisher wurde als Ausgangsgröße die durchschnittliche Jahresnettomiete der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt zu Grunde gelegt. In Zukunft wird nur mehr auf die aktuell vereinbarte Jahresmiete im Besteuerungszeitpunkt abgestellt. Bislang gilt der Ansatz der ortsüblichen Miete in Fällen unentgeltlicher Überlassung, Selbstnutzung sowie bei der Vermietung an Arbeitnehmer und Angehörige. Die Fälle verbilligter Vermietungen waren bisher nicht ausdrücklich geregelt. Hier kommt in Zukunft die übliche Miete immer dann zum Ansatz, wenn die Vermietung um mehr als 20% unter der ortsüblichen Miete erfolgt.
5. Beseitigung der Systemmängel bei den Erbbaurechtsverhältnissen
   Die Regelungen zur Bewertung von Erbbaurechtsverhältnissen waren im bisherigen Gesetz unbefriedigend gelöst. Nicht selten führte die Bewertung zu völlig verzerrten und unsinnigen Wertverhältnissen. Die Bewertung von Erbbaurechtsverhältnissen wird daher künftig völlig neu geregelt. § 148 BewG schreibt in Zukunft vor, dass für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks und für die Einheit des Erbbaurechts ein Gesamtwert zu ermitteln ist. In Anlehnung an die Bewertung von Grundstücken im Zustand der Bebauung wird der hiernach ermittelte Wert zu 80% auf das Gebäude und zu 20% auf den Grund und Boden verteilt. Der Wert des Grund und Bodens entfällt auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks. Der Wert des Gebäudes entfällt bei mindestens 40-jähriger Restlaufzeit des Erbbaurechts ausschließlich auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts. Ist die Restlaufzeit geringer oder ist die Entschädigung eines Restwerts ausgeschlossen, wird der Gebäudewert auf die beiden wirtschaftlichen Einheiten verteilt. Für Gebäude auf fremdem Grund und Boden wird die Bewertungssystematik der Erbbaurechtsverhältnisse übernommen.

Zur Besteuerung von grenzüberschreitenden Dividendenausschüttungen nach dem neuen DBA mit den USA
Mit der Neufassung des Dividendenartikels zum DBA mit den USA wird eigentlich nur die Erhebung von Quellensteuern im Verhältnis Mutter-Tochtergesellschaft beseitigt. Das Verbot der Quellenbesteuerung ist die wichtigste Änderung des Revisionsprotokolls. Doch so ganz einfach abgeschafft wurde die Quellenbesteuerung nun auch nicht. Die Quellensteuervergünstigung im Mutter-Tochterverhältnis wird nur dann gewährt, wenn es sich um eine qualifizierte Beteiligung handelt. Wann dies im Einzelnen der Fall ist, regelt Artikel 28 Abs. 2 und 3 des DBA USA neue Fassung.

Zunächst zu den beiden Grundvoraussetzungen einer Quellensteuerreduzierung nach dem neuen DBA. Erste Grundvoraussetzung für eine Quellensteuer von 0% ist eine qualifizierte Beteiligung von mindestens 80%. Es muss sich außerdem um eine Beteiligung handeln, die von einer Gesellschaft gehalten wird. Weiterhin ist die Vergünstigung an eine Mindesthaltedauer von 12 Monaten geknüpft. Das DBA sieht neben dem Abzugsverbot für die Quellensteuererhebung noch eine Abzugsberechtigung auf 5% Quellensteuer für Beteiligungen vor, deren Beteiligungsumfang mindestens 10% aber weniger als 80% ausmacht.

Dies war jedoch noch nicht alles. Wie eingangs erwähnt, ist die Herabsetzung der Quellensteuer auf 0% bzw. 5% noch an weitere Voraussetzungen geknüpft. Diese befinden sich jedoch nicht im eigentlichen Dividendenartikel 10, sondern in Artikel 28 des DBA. Artikel 28 enthält eine ganze Reihe von Tests, die weiterhin erfüllt sein müssen, damit die Gesellschaft die Quellensteuervergünstigungen erlangt. Im Einzelnen müssen die nachfolgenden Voraussetzungen von den beteiligten Gesellschaften erfüllt werden:

1. Bei der empfangenden Gesellschaft handelt es sich um eine „public tradet corporation“. Dies ist der Fall, wenn die Aktienhauptgattung der Muttergesellschaft an einer anerkannten Börse gehandelt wird.
2. Ist die Gesellschaft nicht börsennotiert, kann sie gleichwohl begünstigt sein. Liegen der hauptsächliche Ort der Geschäftsleitung und die Überwachung der Gesellschaft im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft, erfüllt sie gleichfalls die Grundvoraussetzungen. Dies ist der Fall, wenn die Mehrzahl der strategischen, finanzpolitischen und geschäftspolitischen Entscheidungen der Gesellschaft im Ansässigkeitsstaat erfolgt.
3. Erfüllt die empfangende Gesellschaft nicht unmittelbar die beiden o. g. Voraussetzungen, wird die Abkommensvergünstigung auch in den Fällen gewährt, in denen mittelbar die Voraussetzungen vorliegen. Dies betrifft tiefer gelagerte Beteiligungsstrukturen, bei denen nicht die dividendenberechtigte Gesellschaft selbst, sondern dahinter stehende Gesellschafter die Voraussetzungen erfüllen.
4. Der „indirect ownership test“ blickt hinter die Muttergesellschaft und fordert qualifizierte Gesellschafter der Auslandsmutter. Die Vorschrift will dem Einsatz von Durchlaufgesellschaften begegnen. Danach müssen die hinter der Muttergesellschaft stehenden Gesellschafter wiederum selbstqualifizierte Gesellschafter sein. Dies ist dann der Fall, wenn an mehr als der Hälfte der Tage des Steuerjahres mindestens 50% der Anteile von qualifizierten Gesellschaftern gehalten werden. Diese müssen also selbst börsennotiert sein oder den Ort ihrer Geschäftsleitung im Ansässigkeitsstaat der Mutter haben.
5. Der „base erosion test“ soll Fälle des treaty shoppings verhindern. Danach darf der Rohgewinn der Muttergesellschaft um nicht mehr als 50% durch Zahlungen an nicht abkommensberechtigte Personen gemindert werden. Hierbei sind in erster Linie Zins- und Lizenzzahlungen gemeint. Wassermeyer und Schönfeld zeigen auf, dass diese Regelung weit über das Ziel der Vermeidung des treaty shoppings hinausschießt. Neben den problematischen Zins- und Lizenzzahlungen sind bei enger Auslegung alle Bezüge der Muttergesellschaft betroffen, die nicht in Material bestehen.
6. Weiterhin muss der „active business test“ positiv ausfallen. Demnach muss die dividendenempfangende Gesellschaft im Ansässigkeitsstaat selbst aktiv tätig sein. Eine Definition aktiver Tätigkeit fehlt jedoch im Abkommensartikel. Ferner muss die gewerbliche Tätigkeit der Muttergesellschaft gegenüber der gewerblichen Tätigkeit der Tochter erheblich sein. Die Regelung setzt also auch eine aktiv gewerbliche Tätigkeit der Tochter voraus.
7. Wird keiner der genannten Tests erfüllt, können die Vertragsstaaten schließlich im Rahmen einer sog. Gnadenklausel die Quellensteuer auf Null herabsetzen.

Dies sind die wichtigsten Kriterien und Voraussetzungen für die künftige Inanspruchnahme einer Quellensteuerreduzierung.

Die Freude über ein für den Steuerpflichtigen günstiges Urteil des BFH währt oft nicht lange. Zum Thema Drittaufwand hat der BFH zuletzt mit Urteil vom 15. November 2005 zu Fällen des abgekürzten Vertragswegs Stellung genommen. In dem Fall, über den wir bereits im Februar berichtet hatten, hatte der Vater Rechnungen für Erhaltungsaufwand an der vermieteten Immobilie seines Sohnes bezahlt. Anders als beim abgekürzten Zahlungsweg hatte er jedoch auch die Handwerker mit den Reparaturen beauftragt. Die Rechnungen lauteten daher auf den Namen des Vaters und nicht des Sohnes. Der BFH stellte klar, dass gleichwohl ein Werbungskostenabzug beim Sohn in Betracht kommt. Er begründete dies damit, dass der Vater die Verträge im Interesse des Steuerpflichtigen abgeschlossen hat. Da er die Beträge für die verauslagten Rechnungen nicht zurückgefordert hatte, habe er sie seinem Sohn zugewandt. Diese wirtschaftlich sachgerechte Entscheidung will die Finanzverwaltung jedoch nicht mittragen. Mit BMF-Schreiben vom 09. August 2006 hat sie das Urteil mit einem Nichtanwendungserlass belegt. Sie begründet dies wie folgt: Anders als beim abgekürzten Zahlungsweg handelt es sich beim abgekürzten Vertragsweg nicht um eine Zahlung mit Drittleistungswillen, sondern um einen Vertrag zugunsten Dritter. Dabei erfüllt der Dritte eine eigene Verpflichtung und leistet nicht für Rechnung des Steuerpflichtigen. Es erscheint wie so oft fraglich, ob diese Begründung den BFH in einer Folgeentscheidung überzeugt. Gleichwohl muss sich die Beratungspraxis bis dahin auf eine ablehnende Haltung der Finanzverwaltung einstellen. Wir empfehlen daher in einschlägigen Fällen nicht den Weg des abgekürzten Vertragsweges, sondern den abgekürzten Zahlungsweg zu gestalten. Die Rechnungsstellung muss daher auf den Namen des Einkunftserzielenden lauten.

Erwerben Arbeitnehmer durch Aufnahme eines Darlehens Anteile am Unternehmen des Arbeitgebers, stellt sich regelmäßig folgende Frage: Sind die Refinanzierungskosten den Einkünften nichtselbständiger Tätigkeit oder den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen? Im Streitfall erwarb ein Wirtschaftsprüfer als Arbeitnehmer Aktien an der Gesellschaft seines Arbeitgebers und finanzierte diese durch ein verzinsliches Arbeitgeberdarlehen. Der Arbeitnehmer war arbeitsvertraglich zum Erwerb seiner Beteiligung verpflichtet, um sich hierdurch seine Position zu sichern. Der Arbeitnehmer begehrte einen vollen Werbungskostenabzug bei seinen Einkünften gemäß § 19 EStG. Auf den ersten Blick hatten die Beteiligten alles getan, um hierdurch einen wirtschaftlichen Zusammenhang zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zu erlangen. Der BFH sah dies in seinem Urteil vom 05.04.2006 jedoch anders. Trotz der arbeitsvertraglichen Verpflichtung und der offensichtlichen Förderung seiner Arbeitnehmerposition sei die Zurechnung zu den Kapitaleinkünften vorrangig. Dieser Vorrang gilt auch dann, wenn sich der Arbeitnehmer nur deshalb an der Gesellschaft seines Arbeitgebers beteiligt, um hierdurch seine Position zu halten bzw. zu verbessern.