Es vergeht kein Monat in diesem Jahr, in dem wir nicht über neue Gesetzesvorhaben berichten können. Dieses Mal sind es die REITs , also die Real Estate Investment Trusts, die den Gesetzgeber auf den Plan gerufen haben. Die CDU/CSU-Fraktion hat am 26. September einen Referentenentwurf zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen veröffentlicht. Ziel des Gesetzes ist es, deutschen Unternehmen die steuerbegünstigte Ausgliederung ihres nicht betriebsnotwendigen Immobilienvermögens zu ermöglichen. Die Gründung kann sowohl im Wege der Neugründung, als auch durch Umwandlung geschehen. Der Referentenentwurf sieht vor, dass kein Aktionär mehr als 9,9% der Anteile an einem REIT halten darf. REITs zeichnen sich dadurch aus, dass sie nicht der Körperschaftsteuer unterliegen. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass sie ihre Gewinne zu mindestens 90% an die Anleger ausschütten. Wir werden in einer der nächsten Ausgaben über den Referentenentwurf berichten.

Auch mit der Unternehmensnachfolge geht es voran. Am 06. Oktober 2006 wurde der Referentenentwurf des Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge veröffentlicht. Der Gesetzentwurf soll bereits am 18. Oktober im Bundeskabinett beschlossen werden und nach dem vorliegenden Entwurf bereits für Übertragungen ab dem 01. Januar 2007 Anwendung finden. Gegenüber den bisherigen Entwürfen konnten bei erster Durchsicht folgende Neuerungen festgestellt werden:

1. Die Einführung einer an das Umwandlungssteuergesetz angelehnten Fortsetzungsklausel. Demnach muss der Betrieb in den folgenden 10 Jahren in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt werden. Als Maßstab für die Feststellung des vergleichbaren Umfangs wird insbesondere auf den Umsatz, das Auftragsvolumen, Betriebsvermögen und die Anzahl der Arbeitnehmer abgestellt. Nach der Gesetzesbegründung wird hiergegen verstoßen, wenn der Betrieb oder Betriebsteil in seiner Gesamtschau wesentlich von diesen Ausgangsgrößen abweicht. Was als unwesentliche Abweichung toleriert wird, bleibt offen. Es bleibt zu hoffen, dass an dieser Stelle noch nachgebessert und ein tolerabler Abweichungsrahmen festgelegt wird.
2. Die Mindestbeteiligungsgrenze von mehr als 25% bei Kapitalgesellschaften gilt für Familienunternehmen nicht zwingend. Haben sich die Familienmitglieder in einem Familienpool gebunden, können auch Streubesitzanteile begünstigt sein. Voraussetzung ist hierfür die Vereinbarung einer einheitlichen Stimmrechtsausübung. Ferner darf über die Anteile nur einheitlich verfügt werden. Isolierte Verfügungen sind nur bei Übertragungen an Mitglieder des Familienpools zulässig.
3. Für begünstigte Betriebsgrundstücke wurde der mindestens 50%ige Nutzungsumfang gestrichen.

Prüfung der Option zur Umsatzbesteuerung für Kleinunternehmer von 5 Jahren
Kleinunternehmer optieren häufig in den ersten Jahren zur Regelbesteuerung. Dadurch kommen sie in den Genuss der Rückerstattung von Vorsteuerüberhängen aus ihren Anlaufinvestitionen. Die Option zur Umsatzsteuer bindet sie jedoch für 5 Jahre an die Regelbesteuerung. Auf ein in der Praxis häufiges Versäumnis weisen die Autoren Schneider und Hoffmann in der Juli-Ausgabe der Zeitschrift „Steuerberatung“ hin. In den meisten Fällen denkt keiner daran, dass nach Ablauf der 5 Jahre eine erneute Möglichkeit zur Ausübung der Option besteht. Vielmehr wird nach Ablauf der 5 Jahre, wie in den 5 Vorjahren, mit Umsatzsteuer abgerechnet. Wird die Umsatzsteuererklärung im ersten Jahr abgegeben, nachdem die Option wieder neu ausgeübt werden kann, erfolgt eine erneute Bindung zur Regelbesteuerung für weitere 5 Jahre. Sofern das Unternehmen weiterhin die Größenkriterien der Kleinunternehmer nicht überschreitet, ist es häufig günstiger die Kleinunternehmerregelung in Anspruch zu nehmen und auf die Option zur Regelbesteuerung zu verzichten. Diese Empfehlung gilt insbesondere bei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Empfängern der Umsätze.

Seit diesem Jahr sind nach der Regelung des § 35a EStG auch Handwerkerrechnungen im Haushalt steuerlich als haushaltsnahe Dienstleistungen abzugsfähig. Nicht begünstigt ist jedoch der Materialanteil aus den Kostenrechungen. In diesem Zusammenhang ist gefragt worden, welche Anforderungen an den Rechnungsausweis zu stellen sind. Häufig wird in der Praxis ein Einheitspreis zwischen Handwerker und Kunden vereinbart, der sowohl die Arbeitsleistung als auch das Material beinhaltet. Die OFD Koblenz nimmt hierzu in einer Verfügung vom 01. Juni 2006 wie folgt Stellung: Es bestehen keine Bedenken, wenn in diesen Fällen der ausgewiesene Rechnungsbetrag für den Einheitspreis z.B. wie folgt ergänzt wird: „Im Rechungsbetrag in Höhe von 1000 EUR sind Materialkosten von 500 EUR brutto enthalten“. Die Materialkosten sind dann als nicht begünstigte Aufwendungen vom Rechnungsbetrag abzuziehen. Die OFD warnt jedoch vor offensichtlichen Gefälligkeitsrechnungen, die bewusst zu Gunsten eines hohen Arbeitskostenanteils ausgestellt werden. Hier muss der Aufteilungsmaßstab im Wege der Schätzung auf ein akzeptables Maß korrigiert werden.

Abzug von Rentenversicherungsbeiträgen als vorweggenommene Werbungskosten
Die OFD Koblenz hat mit Erlass vom 10. Juli 2006 angeordnet, Einsprüche, die wegen der Nichtabziehbarkeit von Rentenversicherungsbeiträgen als vorweggenommene Werbungskosten eingelegt wurden, ruhen zu lassen. Bei zwei Finanzgerichten sind derzeit Verfahren zu dieser Rechtsfrage anhängig. (FG Köln, AZ 12 K 2253/06 und FG Hannover, AZ. 16/K 10255/05). Das BMF hat sich mittlerweile mit Schreiben vom 30.Juni 2006 (DStR 2006, S. 1371) dem Erlass der OFD Koblenz angeschlossen. Einer entsprechenden Forderung des DStV wurde damit nachgegeben.
Nachdem die Renteneinkünfte ab 2005 nachgelagert besteuert werden, vertritt der DStV die Ansicht, dass die Beiträge als vorweggenommene Werbungskosten abzugsfähig sein müssen.

BFH hält die Erhebung des Solidaritätszuschlages für verfassungsgemäß
Nach einem aktuellen Beschluss des BFH vom 28. Juli 2006 schließt sich dieser ausdrücklich der Argumentation des Finanzgerichts Münster vom 27. September 2005 an. Der BFH sieht daher keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der zeitlich fortgesetzten Erhebung des Solidaritätszuschlages. Der Frage sei auch keine grundsätzliche Bedeutung beizumessen. Vielmehr sei es verfassungsrechtlich geklärt, unter welchen Voraussetzungen eine Ergänzungsabgabe nur befristet erhoben werden darf. Der Bund der Steuerzahler hat als Antwort hierauf in einem Musterverfahren das BVerfG zur Klärung angerufen. Wer an einen positiven Ausgang des Verfahrens glaubt, sollte vorsorglich Einspruch unter Verweis auf das Aktenzeichen (2 BvR 1708/06) einlegen und Ruhen des Verfahrens beantragen.

Die Erhebung von Grundsteuer für Selbstgenutztes Wohneigentum ist verfassungsgemäß
Nach dem BFH-Urteil vom 19. Juli 2006 ergibt sich keine Verpflichtung des Gesetzgebers zur Freistellung Selbstgenutzter Einfamilienhäuser von der Grundsteuer. Auch aus dem Vermögenssteuerbeschluss des BVerfG aus dem Jahre 1995 ergibt sich nichts anderes. Die Entscheidung steht damit im Einklang mit der jüngsten Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts. Bereits mit Beschluss vom 21. Juni 2006 (AZ 1 BvR 1644/05) hat das höchste Gericht die Erhebung von Grundsteuer auf ein Selbstgenutztes Einfamilienhaus als verfassungsgemäß beschieden. Damit dürfte dieser Streitpunkt nunmehr endgültig geklärt sein.

Holdinggesellschaften lassen sich nach ihrer Funktion in sog. Finanzholdings und Führungsholdings unterscheiden. Diese Unterscheidung ist auch für die umsatzsteuerliche Beurteilung von Bedeutung. Das zentrale Ziel aus Beratungssicht ist die Sicherstellung eines möglichst hohen Vorsteuerabzuges bei der Holding. Dafür muss in einem ersten Schritt die Unternehmereigenschaft der Gesellschaft sichergestellt werden. Reine Finanzholdings erfüllen dieses Erfordernis regelmäßig nicht, da sie keinerlei unternehmerische Tätigkeit ausüben. Daher kommen sie nicht in den Genuss des Vorsteuerabzuges. Dies ist mittlerweile unstrittig und von der Rechtsprechung hinreichend geklärt. Es muss also eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des UStG ausgeführt werden. Nach dem Gesetzeswortlaut des § 2 Abs. 2 Nr.2 UStG muss die Holding eine gewerbliche Tätigkeit selbständig ausüben. Die Rechtsprechung fordert mittlerweile als Voraussetzung der umsatzsteuerlichen Organschaft, die Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit durch die Organträgerin selbst. Es genügt also nicht mehr, dass sich die Organträgerin auf die unternehmerische Tätigkeiten ihrer Organgesellschaften beruft, um eine umsatzsteuerliche Organschaft herbeizuführen.

Sowohl nach der Rechtsprechung des EuGH als auch des BFH muss eine Führungsholding selbst entgeltliche Dienstleistungen erbringen, um den Status einer Unternehmerin im Umsatzsteuerrecht zu erlangen. Dies ist zentrale Voraussetzung für die im nächsten Schritt zu klärende Frage nach der Gewährung des Vorsteuerabzuges. Das Gleiche gilt auch für sog. Vermögensverwaltende Gesellschaften. In der Praxis hat sich daher die Vereinbarung entgeltlicher Dienstleistungen im Bereich der Administration, Beratung sowie Informatik etc. als probates Mittel zur Herstellung der Unternehmereigenschaft herausgestellt. Die Führungsholding wandelt sich also gewissermaßen in eine Führungs- und Dienstleistungsholding.

Damit ist jedoch noch nicht der volle Vorsteuerabzug bei der Holding gesichert. Erbringt die Holding ausschließlich Leistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge aus Sicht der Ausgangsumsätze nicht erforderlich. Häufig werden jedoch gewerbliche Dienstleistungen nicht an alle Beteiligungsgesellschaften erbracht. Ein großer Teil der Eingangsvorsteuern stammt vielfach aus Kosten im Zusammenhang mit dem Erwerb, der Verwaltung oder Veräußerung von Beteiligungen. Es stellt sich die Frage, ob Vorsteuerbeträge, die mit nicht steuerbaren oder steuerfreien Leistungen im Zusammenhang stehen, gleichwohl zum Vorsteuerabzug berechtigen.

Der EuGH vertritt hierzu offensichtlich eine großzügige Auffassung. Nach der sog. ausgangsumsatzbezogenen Betrachtungsweise des EuGH kann angenommen werden, dass ein Vorsteuerabzug sich lediglich nach den Ausgangsumsätzen des Unternehmens orientiert. Erbringt also die Holding umsatzsteuerbare Dienstleistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, wird ihr der Vorsteuerabzug auf sämtliche Vorsteuern gewährt. Eingeschlossen sind Vorsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit dem Erwerb, Halten oder dem Verkauf von Beteiligungen anfallen. Anders der BFH. In seinem Urteil vom 18. November 2004 hat er den Vorsteuerabzug für die Kosten im Zusammenhang mit der Ausgabe atypisch stiller Beteiligungen versagt. Der BFH entschied, dass diese Leistungen den steuerfreien Umsätzen zugerechnet werden müssten. Ein Vorsteuerabzug scheidet damit gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus. Er steht also offenbar der vom EuGH vorgegebenen ausgangsumsatzbezogenen Betrachtungsweise skeptisch gegenüber. Hier wendet sich der BFH vielmehr der sog. Sphärentheorie zu, wonach eine Holding neben ihrem unternehmerischen Bereich durchaus einen nichtunternehmerischen Bereich haben kann. Dies ist der zentrale Streitpunkt im Zusammenhang mit der Frage des Umfangs des Vorsteuerabzuges. In der Literatur wird sowohl die Ansicht vertreten, dass die Frage des Nebeneinanders einer unternehmerischen und nicht unternehmerischen Sphäre auch vom EuGH noch nicht entschieden wurde als auch die Ansicht, dass sich der EuGH von der sog. Sphärentheorie bereits abgewandt hat.

Hinter diesem Titel verbirgt sich ein Urteil des EuGH vom 02. Mai 2003. Dabei ging es einmal mehr um eine umsatzsteuerliche Frage im Zusammenhang mit der gemischten Nutzung von Grundstücken. Der EuGH hatte entschieden, dass die private Nutzung eines unternehmerisch genutzten Grundstücks keine steuerfreie Vermietung darstellt. Damit wurde dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet, auch für den privat genutzten Teil der Immobilie den vollen Vorsteuerabzug geltend zu machen. Die private Nutzung wird vielmehr als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer unterworfen. Dies eröffnete dem Steuerpflichtigen regelmäßig einen nicht unerheblichen Steuervorteil. Der Gesetzgeber reagierte hierauf bereits im folgenden Jahr. Mit Wirkung ab 01. Juli 2004 wurde § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG geändert. Als Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe fordern der BMF sowie der Gesetzgeber 1/10 der Anschaffungs- und Herstellungskosten des Gebäudes. Damit wird im Ergebnis auf 10 Jahre verteilt der anfängliche Vorsteuerabzug wieder rückgängig gemacht.

Das Finanzgericht München hat dem EuGH im Jahre 2005 die Frage nach der zutreffenden Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe zur Beurteilung vorgelegt. Viele Steuerpflichtige begehrten einen längeren Zeitraum in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes von 50 Jahren. Diesem Ansinnen ist der EuGH in seinem aktuellen Urteil vom 14.09.2006 nicht gefolgt. Der EuGH bestätigte die nationale Lösung des deutschen Gesetzgebers. Die private Nutzung ist daher auf 10 Jahre zu versteuern und zwar auf Basis der Anschaffungs- und Herstellungskosten des Objektes.

Weiterhin kann zwischen Altfällen , bei denen der Vorsteuerabzug mit 16% geltend gemacht wurde und Neufällen im Anwendungsbereich der 19%igen Umsatzsteuer unterschieden werden. Für die Altfälle ergibt sich aufgrund der höheren Umsatzversteuerung in den folgenden 10 Jahren einen deutlich höherer effektiver Zins von 3,57% für das Staatsdarlehen. Wird das Grundstück erst in 2007 erworben, steht dem Vorsteuerabzug von 19% eine korrespondierend hohe Umsatzsteuer in den folgenden 10 Jahren gegenüber. Der effektive Jahreszins beträgt in diesem Fall 0%. Ein weiterer Steuernachteil kommt im Falle der Entnahme des Grundstücks aus dem Unternehmensvermögen zum Tragen. Um dem Risiko eines unversteuerten Endverbrauchs entgegenzutreten, versagt das BMF die Möglichkeit einer steuerfreien Entnahme. Nach dem BMF-Schreiben vom 13. April 2004 ist von einer steuerpflichtigen Entnahme für all die Objekte auszugehen, die ab dem 01. Juli 2004 angeschafft oder hergestellt wurden. Damit steht dem vermeintlichen Zinsvorteil der zusätzliche Nachteil einer drohenden umsatzsteuerpflichtigen Entnahme gegenüber. Dies verstößt jedoch nach der Literaturmeinung gegen die 6. EG Richtlinie. Die Berater Küffner und Zugmaier haben daher gegen die Verwaltungspraxis der Bundesrepublik Deutschland ein Vertragsverletzungsverfahren eingeleitet. Bis zur Entscheidung über dessen Annahme sollte eine Entnahme aus dem Unternehmensvermögen wegen der drohenden Steuerpflicht möglichst vermieden werden. Sofern sich eine Einstellung der unternehmerischen Tätigkeit abzeichnet, empfehlen die o. g. Berater die Veräußerung im Angehörigenkreis unter Bezugnahme auf die dann mögliche Steuerfreiheit. Als weitere Auffanglösung schlagen sie die Anwendung der Kleinunternehmerregelung vor. Die Umsätze im Vorjahr der Betriebsaufgabe müssen hierfür unter 17.500 EUR fallen. Der Umsatz des laufenden Jahres darf voraussichtlich 50.000 EUR nicht überschreiten. Durch ein gezieltes Auslaufen lassen der unternehmerischen Tätigkeit unter Anwendung der Kleinunternehmerregelung, kann die sonst umsatzsteuerpflichtige Entnahme vermieden werden. Die Entscheidung für eine vollumfängliche Zuordnung der gemischt genutzten Immobilie zum Unternehmensvermögen will daher wohl überlegt sein.

Abschließend möchten wir die Folgen einer vollständigen Zuordnung eines Grundstücks zum Unternehmensvermögen nochmals zusammenfassen:

1. Bei mehr als 10%iger Nutzung für unternehmerische Zwecke, die zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigen, kann der Unternehmer das Grundstück in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zuordnen. Ein 100%iger Vorsteuerabzug wird gewährt.
2. Die jährliche Nutzung für Zwecke außerhalb des Unternehmens unterliegt als unentgeltliche Wertabgabe jährlich der Umsatzsteuer. Die vom Gesetzgeber vorgegebene Bemessungsgrundlage in Höhe von 1/10 der anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wurden nun auch vom EuGH bestätigt.
3. Eine Entnahme aus dem Unternehmensvermögen ist nach Auffassung des BMF aus dem Jahre 2004 zwingend steuerpflichtig. Diese Rechtsauffassung ist jedoch EU-rechtlich nicht zweifelsfrei. Der Ausgang des Vertragsverletzungsverfahrens muss daher abgewartet werden.
4. Bestätigt sich die Möglichkeit der Steuerfreiheit der Entnahme, ist gleichwohl die Vorsteuerkorrektur des § 15a UStG zu beachten. Erfolgt die steuerfreie Entnahme noch innerhalb des 10- oder 5-jährigen Korrekturzeitraums, ist eine pro rata Kürzung des Vorsteuerabzuges vorzunehmen.
5. Zur Vermeidung einer drohenden Steuerpflicht aus der Entnahme sind die Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung sowie der steuerfreie Verkauf im Angehörigenkreis zu prüfen. Aber auch hier sind ggf. zeitanteilige Korrekturen des Vorsteuerabzuges gem. § 15a UStG als Folge der steuerfreien Transaktionen zu bedenken.

Gleich zweimal (Urteil vom 24.03.2006 und vom 18.05.2006) hatte sich der III. Senat des BFH in letzter Zeit mit der Frage des maßgeblichen Veräußerungszeitpunkts eines Grundstücks zu befassen. Im ersten Fall ging es um die Frage, ob ein erst später vereinbarter Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten einer vorzeitigen Gewinnrealisation entgegensteht. Im zweiten Fall war es umgekehrt. Hier ging Besitz, Nutzen und Lasten bereits mit Abschluss des Kaufvertrags über, während Auflassung und grundbuchrechtliche Eigentumsübergang erst im Folgejahr stattfanden. Grundsätzlich sind im Zusammenhang mit einem Grundstücksverkauf folgende Zeitpunkte zu unterscheiden:

1. Datum des Abschlusses des notariellen Kaufvertrages
2. vertragsgemäßer Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten und
3. Vollzug des Eigentumserwerbs durch Umschreibung im Grundbuch

Den Ausführungen des BFH lassen sich folgende Grundsätze für den ertragsteuerlich maßgeblichen Zeitpunkt der Gewinnrealisation entnehmen:

1. Der notarielle Abschluss des Kaufvertrages alleine genügt noch nicht, um einen Abgang des Grundstücks und eine Gewinnrealisierung auszulösen. Der Gewinn aus der Veräußerung ist vielmehr dann realisiert, wenn der Verkäufer seine Leistung im Wesentlichen erbracht hat und deshalb sein Anspruch auf Zahlung nicht mehr mit ungewöhnlichen Risiken belastet erscheint. Erfolgt der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten erst später, ist dies dann ohne Bedeutung, wenn das zivilrechtliche Eigentum vorher übergegangen ist. Im Urteilsfall lag folgender Sachverhalt vor: Kaufvertrag, Eigentumsumschreibung und Bezahlung des Kaufpreises datierten im Jahre 1993. Der Veräußerer behielt sich jedoch noch für ca. 1 Jahr die Nutzung am Grundstück vor. Daher gingen Besitz, Nutzen und Lasten erst ein Jahr später über. Die Gewinnrealisation trat gleichwohl im Jahre 1993 ein, da der Verkäufer seine Hauptpflichten mit der Umschreibung des Eigentums erfüllt hat.
2. Dieser Beurteilung steht auch der Hinweis auf das wirtschaftliche Eigentum des Veräußerers während dieser Zeit nicht entgegen. Wirtschaftliches Eigentum setzt voraus, dass ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über die Sache ausübt. Darüber hinaus muss er den rechtlichen Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen. Der bisherige Veräußerer konnte im vorliegenden Fall den rechtlichen Eigentümer nur für ein Jahr hiervon ausschließen. Damit handelt der Veräußerer während dieser Zeit als Fremdbesitzer.
3. Datieren hingegen Kaufvertrag und Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor der zivilrechtlichen Eigentumsberichtigung, ist der Erwerber bereits wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks. Dies genügt, um aus Sicht des Veräußerers bereits einen Abgang mit Gewinnrealisation auszulösen.

Fortsetzung unseres Berichts vom LSWB-Seminar „Aktuelle Entwicklungen aus dem Körperschaftsteuer- und Umwandlungssteuerrecht“ der Referenten Peter Wochinger und Mathias Alber

Pensionszahlungen bei Erreichen der Altersgrenze trotz weiterer aktiver Tätigkeit
Diese Fälle sind nicht selten. Häufig kann oder will der bisherige Geschäftsführer nicht loslassen. Die Geschäftsführer sind dabei entweder als Berater oder im Rahmen ihres bisherigen oder neuen Anstellungsvertrags für die Gesellschaft tätig. Die gleichzeitige Auszahlung der Pension neben der Vergütung für die aktive Tätigkeit, ist in diesen Fällen unschädlich. Auch für die Prüfung der Angemessenheit können diese Zahlungen nicht mehr herangezogen werden, da es sich um bereits vollständig erdiente Ansprüche handelt. Als Alternative weisen die Referenten auf die Möglichkeit hin, den Pensionsbeginn durch vertragliche Regelungen in die Zukunft zu verschieben. Es sollte jedoch ein ausdrückliches Verschieben vereinbart werden. Verzichtet der Gesellschafter in den Jahren noch aktiver Tätigkeit auf eine Auszahlung, liegt ein Zufluss auf bereits erdiente Ansprüche und folglich steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.

Abfindungsklausel in Versorgungszusagen
Die Abfindung zum Teilwert ist schädlich und konnte im Rahmen einer Übergangsregelung noch bis Ende 2005 durch eine vertragliche Anpassung geheilt werden. Unschädlich sind nur Abfindungsklauseln, die eine Abfindung zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen vorsehen. Die Autoren weisen auf folgendes körperschaftsteuerliche Folgeproblem hin, wenn es tatsächlich zur späteren Abfindung kommt: Scheidet der Geschäftsführer vorzeitig gegen Abfindung aus, so ist die Abfindung nach dem BMF-Schreiben vom 09. Dezember 2002 nur in Höhe des bis dahin ratierlich erdienten Anspruchs unschädlich. Ein darüber hinaus gehender Betrag führt zur Qualifizierung als VGA. Wird hingegen nur der körperschaftsteuerlich zulässige Betrag abgefunden, liegt in Höhe der Differenz zum zivilrechtlich bestehenden Anspruch eine verdeckte Einlage vor. Diesem geht aber ein steuerlich relevanter Zufluss voraus, da auf einen zivilrechtlich bestehenden Anspruch verzichtet wird. Um dieses merkwürdige Ergebnis zu vermeiden, empfehlen die Referenten in der Praxis, auf Abfindungsklauseln völlig zu verzichten. Steht beispielsweise wegen eines Verkaufs der Anteile ein vorzeitiges Ausscheiden bevor, so war nach einer Entscheidung des FG Köln vom 17. März 2005 eine Abfindungsvereinbarung kurz vor der Auszahlung unschädlich. Der BFH hatte jedoch in der gerade erst bekannt gewordenen Revision die Beurteilung des FG Köln wieder revidiert. Im vorliegenden Fall wurde die ganze Abfindung in Höhe des ausgekehrten Rückdeckungsanspruchs als VGA qualifiziert. Die Pensionszusage wurde ausdrücklich unter das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG gestellt. Außerdem verstoße die spätere Vereinbarung einer Abfindungsklausel gegen das Nachzahlungsverbot, so der BFH.

Verzicht auf Pensionsansprüche zur Abwendung der Insolvenz
Noch ein abschließender Hinweis für den Fall eines späteren Verzichts auf einen Pensionsanspruch. Der Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft führt beim Gesellschafter in Höhe des werthaltigen Teils zu einem Zufluss und korrespondierend zu Anschaffungskosten. Dabei ist bei einem rückgedeckten Pensionsanspruch, der zugunsten des Gesellschafters verpfändet ist, immer von einer Werthaltigkeit auszugehen. Verzichtet der Gesellschafter auf seinen verpfändeten Anspruch, ist in Höhe des Rückkaufswerts der Rückdeckungsversicherung von einem Zufluss von Arbeitslohn auszugehen. Die Finanzverwaltung in Baden-Württemberg nimmt daher in Fällen eines Verzichts zur Abwendung einer Insolvenz keine verdeckte Einlage und folglich auch keinen Zufluss von Arbeitslohn an.

Das vom BFH mit Urteil vom 19. Oktober 2005 bestätigte Bewertungswahlrecht bei der formwechselnden Umwandlung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft, ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. So lautet die erfreuliche Anweisung des BMF in seinem Schreiben vom 04.07.2006 zu dem genannten BFH-Urteil. Obgleich der Formwechsel handelsrechtlich als identitätswahrender Rechtsformwechsel zwingend zu Buchwerten erfolgt, enthält § 25 i.V. mit § 20 UmwStG ein eigenständiges steuerrechtliches Bewertungswahlrecht. TZ 20.30 des Umwandlungssteuererlasses ist folglich überholt. Leider konnte sich das BMF nicht für eine weitergehende Ausdehnung des Bewertungswahlrechts auch auf den umgekehrten Fall eines Formwechsels in eine Personengesellschaft entschließen. Die OFD Münster fühlte sich schließlich hierzu berufen und nahm sich dafür dieser Frage an. Sie vertritt für den umgekehrten Fall eines Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft die Auffassung, dass das vorgesehene Bewertungswahlrecht hier nicht gilt. Vielmehr sei dies durch die Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG eingeschränkt, so die OFD. Die Vorschrift des § 14 UmwstG zum Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft verweist unmissverständlich auf die §§ 3 ff. Umwandlungssteuergesetz. Auch hier hält das Gesetz für den Fall eines Vermögensübergangs auf eine Personengesellschaft ein Bewertungswahlrecht für steuerliche Zwecke vor. Warum nicht auch für diesen Fall von einer Durchbrechung der Maßgeblichkeit auszugehen ist, kann nicht nachvollzogen werden. Die OFD stützt sich hierbei auf die TZ 14.01 bis 14.03 des Umwandlungssteuererlasses. Das Fachschrifttum vertritt hingegen die Auffassung, dass ein korrespondierendes Bewertungswahlrecht auch für den umgekehrten Fall gilt. Die OFD Münster lehnt dies jedoch strickt ab. Sie weist die Finanzämter darüber hinaus an, Einsprüche, die auf das BFH-Urteil gestützt werden, abschlägig zu bescheiden. Dieses Vorgehen ist umso unverständlicher, als nun selbst der Gesetzgeber in seinem aktuellen Entwurf des SEStEG, ein Bewertungswahlrecht für alle Umwandlungsfälle ausdrücklich vorsieht.

Bislang war unklar, ob die Vorschrift des § 24 UmwStG auch auf die Fälle Anwendung findet, in denen nur einzelne Gesellschafter durch Vornahme einseitiger Bareinlagen ihre Beteiligung aufstocken. § 24 UmwStG regelt von seinem Wortlaut her die Fälle, in denen Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft eingebracht wird. Demnach kann das Bewertungswahlrecht des § 24 UmwStG für die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft ausgeübt werden. Im vorliegenden Fall, über den der BFH mit Urteil vom 25.04.2006 entschieden hat, waren drei Kommanditisten an einer Kommanditgesellschaft beteiligt. Im Rahmen einer einseitigen Kapitalerhöhung erbrachte einer der Kommanditisten eine Bareinlage in die KG. Mit der Einzahlung wurde jedoch nur ein Teil für die Erhöhung der Kommanditbeteiligung verwendet. Der Rest ging als Agio in das gesellschaftseigene Rücklagekonto. Beim Studium der Gesetzesvorschrift des § 24 UmwStG glaubt man zunächst nicht daran, dass auch der vorliegende Fall hierunter greift. Der BFH bestätigte jedoch, dass § 24 UmwStG auch im Falle der einseitigen Kapitalerhöhung eines Gesellschafters Anwendung findet. Der Vorgang der einseitigen Kapitalerhöhung wird ertragsteuerlich der Gründung einer neuen, erweiterten Personengesellschaft gleichgesetzt. Die Beteiligten strebten zunächst unter Bezugnahme auf das Bewertungswahlrecht des § 24 UmwStG eine Buchwertfortführung an. Hierzu wurde eine positive Ergänzungsbilanz für den Gesellschafter gebildet, der die Kapitalerhöhung gezeichnet hatte. Korrespondierend hierzu wurden anteilig Minderwerte in negative Ergänzungsbilanzen bei den übrigen Gesellschaftern eingestellt. Das Finanzamt folgte der Behandlung, so dass eigentlich kein Anlass bestand, den Fall einer gerichtlichen Klärung zuzuführen. Dies änderte sich jedoch, nachdem es sich die Beteiligten später wiederum anders überlegten. Im Rahmen eines Einspruchsverfahrens begehrten sie nachträglich doch eine Sofortversteuerung der stillen Reserven unter Anwendung der Tarifbegünstigung der §§ 16 und 34 EStG. Dem Änderungsbegehren gab der BFH jedoch nicht statt. Er bestätigte zunächst die bisherige Anwendung des § 24 UmwStG und damit auch die überwiegend vom Schrifttum vertretene Auffassung. Den Antrag auf Änderung des ursprünglich gewählten Wertansatzes lehnten die Richter hingegen ab. Maßgebender Zeitpunkt für die Anwendung des Wahlrechts sei vielmehr der Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung nebst Steuerbilanz. Mit der Erstellung der Ergänzungsbilanzen und dem damit einhergehenden Buchwertansatz, wurde das Wahlrecht ausgeübt.

Der BFH hat mit seinen beiden Urteilen vom 30. Juni und 14. Februar 2006 für erhebliche Verunsicherung gesorgt. Wir haben hierüber bereits in unserer Juli-Ausgabe berichtet. Sowohl der IV. als auch der VIII. Senat fordern im Zusammenhang mit der Bildung einer Pensionsrückstellung für tätige Mitunternehmer in der Handels- und Steuerbilanz eine korrespondierende Aktivierung in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters. Dies erscheint einleuchtend und zunächst auch nicht abwegig. Probleme kommen jedoch auf, wenn man sich die Auswirkungen dieses Urteils auf die Praxis vor Augen hält. Zunächst stellt sich die Frage, wie mit den Altfällen zu verfahren ist. Hier wurde in der Vergangenheit in der Annahme eines faktischen Wahlrechts überwiegend eine Aktivierung in der Sonderbilanz bei sämtlichen Mitunternehmern vorgenommen. Diese Behandlung ist nunmehr bei konsequenter Anwendung des Urteils auch rückwirkend gefährdet.

Es ist derzeit noch offen, wie der Gesetzgeber oder das BMF auf die Rechtsprechung des BFH reagiert und ob ggf. eine Übergangsregelung folgt.

Die Übertragung von Unternehmensteilen unter Vorbehalt der Erträge auf die nächste Generation, kann auf den verschiedensten Wegen erfolgen. Am häufigsten werden hierbei Nießbrauchsgestaltungen sowie die Schenkung unter Rentenauflagen oder einer dauernden Last vereinbart. Ein vergleichsweise ähnliches wirtschaftliches Ergebnis kann auch durch die Vereinbarung einer disquotalen Gewinnverteilung erzielt werden. In seinem Beitrag in Heft 35/2006 der Zeitschrift Der Betrieb untersucht der Autor Dr. Anusch Tavakoli die gesellschaftsvertraglichen und steuerlichen Rahmenbedingungen derartiger Gestaltungen. Er unterscheidet hierbei zwischen der disquotalen Gewinnverteilung bei Personengesellschaften und der disquotalen Ausschüttung von Kapitalgesellschaften. Im Folgenden haben wir die wesentlichen Aussagen des Beitrages in Form eines Frage-Antwort-Katalogs für Sie zusammengestellt:

1. In welchen Fällen eignet sich die Vereinbarung disquotaler Gewinnverteilungen bzw. Ausschüttungen?
   Im Umfeld der Unternehmensnachfolge kann die Vereinbarung an Stelle separater Vergütungsabreden mit dem Senior gewählt werden. Etwa für die Überlassung von Patenten, Know-how, Beratungsleistungen o. Ä. Häufigster Anwendungsfall dürfte die finanzielle Absicherung des Seniors nach der unentgeltlichen Übergabe seiner Beteiligung auf die Nachfolger sein. Die disquotale Gewinnverteilung geht meist einhehr mit der Vereinbarung eines Mehrstimmrechts zur Aufrechterhaltung des maßgeblichen Einflusses in der Gesellschaft. Auch ein temporärer Liquiditätsbedarf des Seniors ist vorstellbar, der mit einem überhöhten Gewinnanteil abgedeckt wird. Diesem folgt dann ein späterer Entnahmeverzicht zum Ausgleich der Überentnahmen. Zuletzt führt der Autor steuerliche Motive für die Gestaltung inkongruenter Gewinnverteilungsabreden auf. Progressionsunterschiede sowie die Nutzung steuerlicher Verlustvorträge sind nur einige der Gründe, die aus steuerlicher Sicht zu abweichenden Gewinnverteilungsabreden motivieren.
2. Welche gesellschaftsrechtlichen Grundsätze sind bei Personengesellschaften zu beachten?
   Die Vorschriften über die Gewinnverteilung ist im HGB für die einzelnen Personengesellschaften unterschiedlich geregelt. Da diese Vorgaben dispositives Recht darstellen, erfolgt in der Praxis regelmäßig eine hiervon abweichende Gewinnverteilung am Maßstab der Kapitalbeteiligung. Im Rahmen des Gesellschaftsrechts sind disquotale Gewinnverteilungen uneingeschränkt zulässig, ganz gleich aus welchen Gründen.
3. Welche Voraussetzungen sind unter steuerlichen Aspekten zu beachten?
   Eine disquotale Gewinnverteilung laut Gesellschaftsvertrag wird mit wenigen Ausnahmen auch ertragsteuerlich anerkannt. Dies gilt jedenfalls für eine im Voraus vereinbarte Verteilungsabrede. Eine zivilrechtlich zulässige rückwirkende Abänderung der Gewinnverteilung wird hingegen steuerlich nicht anerkannt. Erfolgt die Abänderung während des Wirtschaftsjahres ist eine zeitanteilige Aufteilung ggf. mit Aufstellung einer Zwischenbilanz erforderlich. Zu beachten sind jedoch die, von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze über die Angemessenheit der Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften. Hiernach darf den Angehörigen bei schenkweise eingeräumten Beteiligungen kein übermäßiger Gewinnanteil verschafft werden. Die Rechtsprechung hat dabei den Rahmen der Angemessenheit einer Gewinnverteilung begrenzt. Bis zu einer Durchschnittsrendite von 15% des tatsächlichen Werts der geschenkten Beteiligung, ist die Gewinnverteilung angemessen. Im Umfeld der Unternehmensnachfolge geht es jedoch regelmäßig um den umgekehrten Fall einer Begrenzung der Gewinnverteilung zu Lasten der Kinder. Die Angemessenheit der Gewinnverteilungsabrede steht in diesem Fall regelmäßig nicht in Frage. Im Anwendungsbereich der Schenkungsteuer wird danach unterschieden, ob es sich um die Einräumung einer verringerten oder einer erhöhten Gewinnbeteiligung handelt. Ist die geschenkte Beteiligung mit einem verminderten Gewinnanteil ausgestaltet, ist hierdurch nicht gleichzeitig auch eine Reduzierung der schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage verbunden. Die Frage der Gewinnverteilung spielt bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage gemäß § 12 ErbStG keine Rolle. Dies ist ein entscheidender steuerlicher Nachteil gegenüber den eingangs genannten Alternativgestaltungen. Im Fall des Vorbehaltsnießbrauchs oder der Übertragung gegen Rentenauflagen, kommt es entweder zur anteiligen Kürzung der Bemessungsgrundlage oder zur Stundung gemäß § 25 ErbStG. Der Fall der überhöhten Gewinnbeteiligung wird hingegen als zusätzliche eigenständige Schenkung gemäß § 7 Abs. 6 ErbStG beurteilt. Dies gilt jedenfalls für den Fall der unentgeltlichen Einräumung einer überhöhten Gewinnbeteiligung. Gelingt den Beteiligten der Nachweis, dass die Gewinnbeteiligung wirtschaftlich begründet ist, etwa durch einen höheren Einsatz des Betreffenden, liegt regelmäßig eine entgeltliche Sondervergütung vor. Für die Annahme einer Schenkung ist in diesen Fällen kein Raum.
4. Welche gesellschaftsrechtlichen Grundsätze sind bei Kapitalgesellschaften zu beachten?
   Für die GmbH genügt die Vereinbarung einer sog. Öffnungsklausel in der Satzung. Auf dieser Grundlage kann die Gesellschafterversammlung stets eine abweichende Gewinnverteilung vereinbaren. Bei der AG genügt dies hingegen nicht. Hier bedarf es in der Satzung der AG der zwingenden Aufnahme der abweichenden Gewinnverteilung. Als Alternativgestaltungen stellt der Autor den Dividendenverzicht, die verdeckte Gewinnausschüttung sowie die Abtretung von Gewinnansprüchen vor. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist bei der GmbH gesellschaftsrechtlich unkritisch. Bei der AG verbietet sich die Gestaltung verdeckter Gewinnausschüttungen wegen der §§ 57 und 58 Abs.5 Aktiengesetz.
5. Werden disquotale Gewinnausschüttungen auch steuerlich anerkannt?
   Der BMF hält seinen teilweisen Nichtanwendungserlass aus dem Jahre 2000 unverändert aufrecht. Nachvollziehbare Gründe sind hierfür nicht ersichtlich. Der BFH hat im Jahre 1999 noch im Anwendungsbereich des Anrechnungsverfahrens die Vereinbarung disquotaler Gewinnausschüttungen für zulässig erachtet. Der BMF will derartige Vereinbarungen nur zulassen, wenn wirtschaftlich beachtliche Gesellschafterleistungen vorliegen, die eine solche inkongruente Gewinnausschüttung rechtfertigen können. Der Autor weist zutreffend darauf hin, dass sich die Beteiligten im Umfeld der Unternehmensnachfolge weit entfernt vom Vorwurf des Missbrauchs befinden. Gleichwohl müssen sich die Beteiligten auf eine ablehnende Haltung der Finanzverwaltung einstellen. Die Tage des Nichtanwendungserlasses scheinen jedoch gezählt. Das Finanzgericht Münster hat mit seiner Entscheidung vom 19. August 2005 (EFG 2006, 210, Rev. AZ I R 97/05) erneut die Vereinbarung inkongruenter Gewinnausschüttungen für steuerliche Zwecke anerkannt. Es sind derzeit keine Gründe erkennbar, warum der BFH in der anstehenden Revisionsentscheidung von seiner bisherigen Auffassung aus dem Jahre 1999 abweichen sollte.
6. Welche Alternativgestaltungen gibt es zur Durchführung disquotaler Gewinnverteilung bei Kapitalgesellschaften?
   Solange die Finanzverwaltung die offene Vereinbarung inkongruenter Gewinnausschüttungen nicht anerkennt, muss der Weg über die verdeckte Gewinnausschüttung gewählt werden. Der Autor weist zutreffend darauf hin, dass nahezu jede verdeckte Gewinnausschüttung zugleich eine disquotale Gewinnausschüttung darstellt. Die Versteuerung der Ausschüttung erfolgt ausschließlich beim empfangenden Gesellschafter. Dies entspricht genau dem, was mit einer disquotalen Ausschüttungsregelung bezweckt wird. Umso unverständlicher ist daher die starre Haltung der Finanzverwaltung. Der Weg über die verdeckte Gewinnausschüttung wird auch von namhaften Vertretern der Finanzverwaltung offen als Alternative zur disquotalen Gewinnausschüttung empfohlen, so z.B. Wochinger und Alber anlässlich einer Veranstaltung des LSWB im Sommer dieses Jahres. Noch ein Hinweis zur Erbschaftsteuer. Richtlinie 106 der Erbschaftsteuerrichtlinien regelt, dass Anteile, die mit ungleichen Gewinnbezugsrechten ausgestattet sind, jeweils separat unter Berücksichtigung ihrer individuellen Erträge zu bewerten sind. Damit können höhere oder geringere Gewinnanteile bei der Bewertung im Rahmen des Stuttgarter Verfahrens berücksichtigt werden. Weiterhin befasst sich der Autor mit den Alternativgestaltungen, wie etwa dem Dividendenverzicht oder der Vereinbarung sog. Tracking stocks. Diese Gestaltungen dürften jedoch in der Praxis noch nicht weit verbreitet sein. Im Einzelfall könnte auch die Vereinbarung einer individuellen Gewinnverwendung gewählt werden. Während es im Rahmen der Gewinnverteilung über die Verteilung von Ausschüttungen geht, ist die Gewinnverwendung dieser zeitlich vorgelagert. Hierbei geht es um die Vereinbarung gesellschafterindividueller Thesaurierungen und Ausschüttungen. Diese sind jedoch nicht von Dauer. Vielmehr werden sie durch ein umgekehrtes Ausschüttungsverhalten in späteren Jahren zu Gunsten der Gesellschafter nachgeholt, die anfangs ihren Gewinnanteil thesauriert hatten. Der Autor untersucht in diesem Zusammenhang die Möglichkeiten individueller Thesaurierungen, wie beispielsweise eine individuelle Rücklagenbildung. Die Bildung individueller Rücklagen im System der Kapitalgesellschaften soll, so der Autor, auch gesellschaftsrechtlich zulässig sein. Es bedarf hierzu jedoch einer entsprechenden Satzungsregelung. Der Autor ist der Auffassung, dass der Nichtanwendungserlass auf den Fall der disquotalen Gewinnverwendung keine Anwendung findet. Er empfiehlt jedoch gleichwohl die vorherige Abstimmung mit der Finanzverwaltung im Rahmen einer verbindlichen Auskunft.

Über das gestalterische Instrument der mittelbaren Grundstücksschenkung haben wir bereits verschiedentlich berichtet. Der vom BFH mit Datum vom 23.08.2006 entschiedene Fall verlief äußerst unglücklich. Er spielte im zeitlichen Wechsel zwischen altem und neuem Erbschaftsteuerrecht. Im Jahre 1994 schenkten die Beteiligten dem Begünstigten einen Geldbetrag mit der Auflage, diesen zur Errichtung einer bestimmten Eigentumswohnung zu verwenden. Zwar erfolgte die Fertigstellung der Eigentumswohnung noch im Jahre 1995 und damit im Zeitraum der Geltung der niedrigen Einheitswerte. Die Auflassungserklärung sowie die Eintragungsbewilligung erfolgten jedoch erst im Jahre 1998. Damit waren die Grundsätze der neuen Bedarfsbewertung anzuwenden. Anstatt eines Einheitswerts von 78.700 DM, standen nunmehr 1,2 Mio. DM im Schenkungsteuerbescheid als Bemessungsgrundlage. Das Finanzgericht vertrat zunächst die Auffassung, dass der Zeitpunkt der Schenkung mit dem Jahr der Fertigstellung in 1995 zusammenfällt. Der BFH verwarf diese Auslegung und stellte als maßgeblichen Zeitpunkt der Schenkung das Jahr 1998 fest.

Übernimmt der Schenker auch die Schenkungsteuer auf den Erwerb, unterliegt die Übernahme der Steuer grundsätzlich zusätzlich der Schenkungsteuer. Gemäß § 10 Abs.2 ErbStG erhöht sich die Bemessungsgrundlage um den Betrag der hierauf entfallenden Steuer. Eine Besonderheit ergibt sich hierbei für Fälle der beschränkten Steuerpflicht. Ist weder der Schenker noch der Beschenkte im Inland ansässig, besteht eine beschränkte Steuerpflicht nur in Bezug auf das Inlandsvermögen gem. § 2 Nr. 3 ErbStG. Strittig war in diesem Zusammenhang die Frage, ob in Fällen der Übernahme der Schenkungsteuer durch den Schenker auch die übernommene Schenkungsteuer zum Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG gehört. Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder hat das Finanzministerium Baden-Württemberg dies in seinem aktuellen Erlass vom 27.07.2006 verneint. Da die übernommene Schenkungsteuer nicht explizit zum Inlandsvermögen gemäß § 121 BewG gehört, kommt § 10 Abs. 2 ErbStG in den Fällen beschränkter Steuerpflicht nicht zur Anwendung.

Unterliegen ausländische Einkünfte, für die Deutschland das Besteuerungsrecht zusteht, gleichzeitig einer ausländischen Einkommensbesteuerung, kommt es zunächst zur Doppelbesteuerung. Die Beseitigung der Doppelbesteuerung erfolgt neben der Freistellungsmethode in vielen Fällen nach der Anrechnungsmethode gemäß § 34c Abs.1 EStG. Die Freistellung wird dabei von den Doppelbesteuerungsabkommen dem nationalen Steuerrecht übertragen. Gleichzeitig enthalten viele DBAs Ermäßigungsansprüche auf die zunächst in voller Höhe einbehaltene Steuer, die ausschließlich im ausländischen Staat durchzusetzen sind. Die Erhebung von Verrechnungssteuern auf schweizerische Dividenden und Zinsen, ist hierfür ein typisches Beispiel. Die Schweiz erhebt eine 35%ige Quellensteuer auf Dividenden und Zinsen. Der Ermäßigungsanspruch kraft DBA beträgt hierbei 20% für Dividenden und 35% für Zinsen. Der Steuerpflichtige muss nunmehr über einen Erstattungsantrag bei den Eidgenossen seinen Ermäßigungsanspruch geltend machen. Versäumt er dies, bleibt es zunächst bei der 35%igen Verrechnungssteuer. Nach dem Wortlaut des § 34 c EStG kann die festgesetzte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer auf die inländische Steuer angerechnet werden. Die Finanzbehörden konnten jedoch diese Begrenzung nicht unbeschränkt durchsetzen. Haben es die Steuerpflichtigen versäumt, innerhalb der jeweiligen Frist ihren Erstattungsanspruch im Ausland geltend zu machen, lies der BFH eine Anrechnung des vollen Betrags der ausländischen Steuer zu. Da in Folge der Fristversäumnis ein Ermäßigungsanspruch nicht mehr bestand, musste also der deutsche Fiskus eine volle Anrechnung gewähren. Mit dieser, zu Lasten des deutschen Fiskus gehenden Behandlung, ist es ab 2007 vorbei. Der Gesetzgeber stellt mit seiner neuen Formulierung des § 34c Abs.1 EStG klar, dass eine Anrechnung in allen Fällen der Fristversäumnis nicht mehr möglich ist. Künftig ist nur noch die „um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte“ ausländische Steuer anzurechnen. Damit geht ein Fristversäumnis künftig zu Lasten der Steuerpflichtigen. Gerade bei geringen Beträgen muss abgewogen werden, ob sich der Verwaltungsaufwand für die Geltendmachung des Erstattungsbetrages lohnt. Hier sind verstärkt die Banken gefragt, die eine Erstattung für ihre Kunden bislang nur in wenigen Fällen von sich aus übernehmen. Vielfach fällt erst dem steuerlichen Berater, anlässlich der Auswertung der Erträgnisaufstellung, eine mögliche Erstattung auf. Da eine volle Anrechnung des gesamten Betrags der Quellensteuer künftig ausgeschlossen ist, geht ein Versäumnis künftig voll zu Lasten der Rendite des Anlegers.

Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2007 wird neben der Anrechnungsvorschrift des § 34c Abs. 1 EStG auch die Abzugsvorschrift des § 34c Abs. 2 EStG verschärft. Absatz 2 der Vorschrift regelt den ersatzweisen Abzug der ausländischen Steuer von der inländischen Bemessungsgrundlage. Immer dann, wenn eine Anrechnung ins Leere läuft, wird ein Abzug nach Absatz 2 der Vorschrift beantragt. Absatz 2 lautet künftig: „Statt der Anrechnung gemäß Absatz 1 ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.“ Hinter der Ergänzung im 2. Halbsatz verbirgt sich eine Halbierung der Abzugsmöglichkeit der ausländischen Steuer auf Dividendenbezüge. Begründet wird dies mit der nur hälftigen Steuerpflicht von Auslandsdividenden seit Geltung des Halbeinkünfteverfahrens. Bisher war der Abzug nach Absatz 2 auch in der Geltung des Halbeinkünfteverfahrens in voller Höhe zulässig.

Nochmals zur Erinnerung vorweg. In dem beim EuGH anhängigen Verfahren in der Rechtssache Meilicke, geht es um die Besteuerung von EU-Auslandsdividenden inländischer Steuerpflichtiger. Die Empfänger inländischer Dividenden kamen im System des Anrechnungsverfahrens regelmäßig in den Genuss der körperschaftsteuerlichen Vorbelastung im Wege der Anrechnung. Eine korrespondierende Anrechnung der ausländischen Vorbelastung beim Bezug ausländischer Dividenden, kannte das Gesetz jedoch nicht. §§ 36 Abs.2 Nr. 3 i. V. mit § 20 EStG ließen eine Steueranrechnung nur bei inländischen Dividenden zu. Es geht also um ein Relikt aus der Zeit des Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens, das mit Wirkung ab 2001 abgeschafft wurde. Bereits der frühere Generalstaatsanwalt Tizzano vertrat in seinem Schlussantrag vom November letzten Jahres die Auffassung, dass die Begrenzung der Steueranrechnung auf Inlandsdividenden mit dem EG-Vertrag unvereinbar sei. Gleichzeitig seien jedoch die Voraussetzungen für eine Begrenzung der zeitlichen Wirkung erfüllt. Während Staatsanwalt Tizzano somit eine für den inländischen Fiskus großzügige Auffassung vertrat, lehnt die neue Generalanwältin in ihren erneuten Schlussanträgen eine zeitliche Begrenzung des Urteils ab. Der erneute Antrag war erforderlich geworden, nachdem Tizzano ins Richteramt des EUGH berufen wurde. Die Entscheidung wäre für die Betroffenen günstig, für den deutschen Staat jedoch mit massiven Haushaltsbelastungen verbunden. Eine Begrenzung der zeitlichen Wirkung eines Urteils käme nur dann in Betracht, wenn die Gefahr schwerwiegender wirtschaftlicher Auswirkungen besteht. Ferner muss eine objektiv bedeutende Unsicherheit hinsichtlich der Tragweite der Gemeinschaftsbestimmung bestanden haben. Die Generalanwältin äußerte ernsthafte Zweifel am Vorliegen beider Voraussetzungen. Das BMF hat umgehend auf die Schlussanträge mit Stellungnahme vom 05. Oktober reagiert und sein völliges Unverständnis über die Ansicht der neuen Generalstaatsanwältin geäußert. Die Rechtsauffassung sei haltlos und verstoße gegen fundamentale Interessen eines Mitgliedsstaates und seiner Bürgerinnen und Bürger, so das BMF in seiner emotional geprägten Stellungnahme.

Gestaltungen im Vorfeld zum Jahreswechsel
Investition in Anleihen mit fiktivem Quellensteuerabzug
Mit Wirkung ab 2007 wird der Sparerfreibetrag halbiert, womit auch für die Gruppe der Kleinsparer in Zukunft eine Steuerpflicht und ein Zinsabschlag drohen. Mit Investitionen in festverzinsliche Auslandsanleihen, die einen fiktiven Quellensteuerabzug gewähren, lassen sich deutlich attraktivere Renditen erzielen als mit Anleihen im Eurobereich. Länder, die eine fiktive Steueranrechnung gewähren sind Portugal, Griechenland, Israel oder China. Daneben gibt es Länder mit schlechter Bonität, wie Bolivien, Jamaika, Türkei oder Uruguay. Die fiktive Steueranrechnung wird auf die inländische Steuer gewährt. Voraussetzung ist also eine zunächst volle Steuerpflicht der Einnahmen, was nach Halbierung der Sparerfreibeträge nicht mehr schwer fallen dürfte. Auf Madeira ansässige deutsche Kreditinstitute bieten z. B. Festgelder mit der Gewährung eines fiktiven Quellensteuerabzugs an. Die Erhebung örtlicher Gebühren wird durch den Renditevorteil aus der Gewährung fiktiver Steueranrechnung regelmäßig überkompensiert. Im Ergebnis erhalten die Steuerpflichtigen hierdurch rund 10%-20% des Zinsbetrages auf ihre inländische Steuer angerechnet. Die interessierten Anleger müssen sich jedoch auf ein äußerst zurückhaltendes Angebot der Banken einstellen. Dies wird mit der Zahlungseinstellung bei Argentinien-Bonds begründet. Die in der Vergangenheit oft erworbenen fiktiven Anleihen aus Brasilien können nicht weiter empfohlen werden, nachdem Deutschland sein Doppelbesteuerungsabkommen mit Brasilien gekündigt hatte. Wir empfehlen daher, vor einer Investition in eine Anleihe zunächst den Stand des betreffenden Doppelbesteuerungsabkommens auf eine ggf. anstehende Revision hin zu überprüfen.

Übertragung von Lebensversicherungen noch vor Ablauf des Jahres
Lebensversicherungen unterliegen im Todesfall mit dem vollen Auszahlungsbetrag der Erbschaftsteuer. Anders im Schenkungsfall. Überträgt der Versicherungsnehmer eine bereits hoch einbezahlte Versicherung noch vor Fälligkeit der Police, bemisst sich die Schenkungsteuer derzeit nur auf 2/3 der einbezahlten Beiträge. Hierzu bedarf es einer formlosen Anzeige gegenüber der Versicherungsgesellschaft. Der bisherige Versicherungsnehmer darf nicht nur den Begünstigten als Bezugsberechtigten benennen. Er muss ihm vielmehr den gesamten Versicherungsvertrag schenken. Es wechselt also auch der Versicherungsnehmer. Neben erbschaftsteuerlichen Vorteilen kommen ggf. auch einkommensteuerliche Vorteile hinzu. Überträgt der Versicherungsnehmer einen Neuvertrag, der erst nach 2004 abgeschlossen wurde, unterliegt dieser hälftig der Einkommensteuer. Kommt es später zur steuerpflichtigen Auszahlung, können Progressionsunterschiede bewusst genutzt werden. Die Erträge aus der Versicherung werden nicht mehr vom Schenker, sondern vom Beschenkten versteuert.