Wir möchten in dieser Ausgabe auf einige Aspekte des Gesetzentwurfs zur steuerlichen Erleichterung der Unternehmensnachfolge hinweisen. Hier besteht letztmals die Möglichkeit eine bewusste Entscheidung für anstehende Übertragungen nach dem auslaufenden alten Recht oder nach der neuen Gesetzeslage vorzunehmen.

Doch vorweg zunächst zum aktuellen Stand der übrigen Gesetzgebungsverfahren.

Der Bundestag hat am 09. November 2006 sowohl das SESTEG als auch das Jahressteuergesetz 2007 in seiner am 08. November 2006 geänderten Fassung verabschiedet. Wir werden in einer der nächsten Ausgaben die Änderungen gegenüber der bisherigen Entwurfsfassung besprechen. Dem Zeitplan folgend, sollen beide Gesetze voraussichtlich am 24. November 2006 vom Bundesrat verabschiedet werden.

Gesetzentwurf zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge in der Beschlussfassung der Bundesregierung vom 25. Oktober 2006
Das 10-jährige Stundungsmodell dürfte in seinen Grundzügen den Meisten von Ihnen bereits bekannt sein.
Wir beschränken uns im Folgenden auf drei wichtige Aspekte des Gesetzentwurfs, die im Übergangszeitraum zwischen alter und neuer Rechtslage von Bedeutung sind.

1. Ab wann gilt die neue Gesetzeslage?
   Hier wurde noch gegenüber dem ersten Entwurf nachgebessert.
   Das Gesetzgebungsverfahren soll im Frühjahr abgeschlossen sein. Aktuellen Meldungen zur Folge wird bis spätestens März 2007 das Urteil des Bundesverfassungsgerichts erwartet. Der Gesetzgeber will sich damit die Option offen halten, etwaige Vorgaben des Gerichts noch in das laufende Gesetzgebungsverfahren einfließen zu lassen. Das Gesetz soll am Tag nach der Verkündung, also voraussichtlich im Frühjahr nächsten Jahres, in Kraft treten. Abweichend hiervon ist auch eine rückwirkende Anwendung bereits ab dem 01. Januar 2007 auf Antrag des Steuerpflichtigen möglich. Damit gilt bis 31. Dezember 2006 noch zwingend altes Recht. Ab 01. Januar 2007 bis zum Datum der Verkündung des Gesetzes hat der Steuerpflichtige ein faktisches Wahlrecht auf Anwendung der alten oder neuen Rechtslage.
   Der BFH-Richter Viskorf geht jedoch davon aus, dass die ausstehende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts in 2007 bereits rückwirkend zum 01. Januar 2007 zur Anwendung gelangen könnte. Ob trotz des Wahlrechts in der Übergangszeit vom 01. Januar bis zur Geltung des neuen Rechts auch noch die alten Bewertungsgrundsätze gelten können, erscheint fraglich.
2. Kann mit der Vereinbarung steuerlicher Rückübertragungsklauseln die Option zur Anwendung des neuen Rechts offen gehalten werden?
   In Folge der Unsicherheit über die endgültige Stundungsregelung, wurden vielfach Übertragungen in der alten Rechtslage vollzogen, die mit einer Rückübertragungsklausel ausgestattet waren. Hierdurch sollen später Rückübertragungen ermöglicht werden, für den Fall, dass die neue Rechtslage zu günstigeren Ergebnissen führt.
   Der Gesetzgeber hat dies erkannt und für diese Fälle eine Sperre der neuen Stundungsregelung angeordnet. Sofern Vermögen aufgrund eines vertraglichen Rückforderungsrechts nach dem 11. November 2005 (Datum der Koalitionsvereinbarung) herausgegeben wird, entfällt zwar die Steuer für den ersten Erwerbsvorgang gemäß § 29 ErbStG rückwirkend. Die Stundung der Steuer für einen anschließenden Übertragungsvorgang nach den neuen Regelungen des § 28 ErbStG wird für diese Fälle jedoch nicht gewährt. Von Rückübertragungen von begünstigtem Vermögen sollte daher abgesehen werden.
3. Wie wirkt sich die Steuerberechnung in Zukunft auf das nicht begünstigte Vermögen aus?
   Hier zeigt sich ein deutlicher Nachteil der neuen Regelung bei Übertragungen gemischter Vermögenswerte. Die alte Regelung des Freibetrags und Bewertungsabschlags führte im Ergebnis zu einer deutlichen Progressionsabsenkung auf das gesamte Vermögen. Nach der Neuregelung entfällt dieser Progressionseffekt hingegen völlig. D. h., die verbleibenden, nicht begünstigten Vermögenswerte werden auf Basis des insgesamt übertragenen Vermögens besteuert. Progressionsmindernd kommt also nur noch der persönliche Freibetrag zur Geltung. Damit werden das nicht produktive Betriebsvermögen und das Privatvermögen gegenüber der bisherigen Regelung deutlich höher besteuert als bisher. Die Verlierer sind also die Erben dieser Vermögenswerte. Dabei kommt es häufig nicht nur zu einer Verschiebung der Steuerbelastung. Aktuelle Berechnungsbeispiele zeigen, dass in den meisten Sachverhalten „mittlerer Vermögen“ der derzeitige Freibetrag und Bewertungsabschlag zu insgesamt günstigeren Ergebnissen führt, als die vermeintliche Wohltat der Neuregelung.
   Konkrete Belastungsvergleiche sind daher bei anstehenden Nachfolgeregelungen unabdingbar.

Zu Beginn ein Nachtrag zu unserer Oktober-Ausgabe. Wir haben in unseren Kurzhinweisen auf einen Beitrag in der Zeitschrift Steuerberatung zum Widerruf der Option bei der Kleinunternehmerbesteuerung hingewiesen. Hiernach soll mit der Erklärung steuerpflichtiger Umsätze nach Ablauf der ersten 5 Jahre eine erneute Bindung für 5 Jahre zur Anwendung der Regelbesteuerung eintreten. Die Redaktion der Zeitschrift hat in ihrer aktuellen Ausgabe darauf hingewiesen, dass diese Aussage falsch war. Der Steuerpflichtige kann vielmehr nach Ablauf von fünf Kalenderjahren die Erklärung zur Regelbesteuerung mit Wirkung vom Beginn eines jeden Kalenderjahres widerrufen.

Anwendungsregelungen für Kleinbetragsrechnungen bereits 2006 möglich
Gemäß § 33 UStDV genügt bei Kleinbetragsrechnungen bis 100 EUR die Angabe des Steuersatzes anstelle des Steuerbetrages. Ab 2007 wird der Höchstbetrag für Kleinbetragsrechnungen von derzeit 100 EUR auf 150 EUR erhöht. Nach einem aktuellen BMF-Schreiben vom 18. Oktober 2006 (steuer-journal.de 22/ 2006, Seite 12) ist die Neuregelung auf alle Lieferungen oder Leistungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführt werden. Damit kann in Fällen der vorgezogenen Rechnungsstellung und bei Anzahlungsrechnungen in 2006 bereits die neue 150 EUR Grenze zur Anwendung gelangen. Es muss jedoch darauf geachtet werden, dass auch der neue Steuersatz von 19% auf der Kleinbetragsrechnung ausgewiesen wird.

Einbeziehung von Sonderzahlungen in die Bemessung von Rückstellungen für noch ausstehenden Urlaub
Das Finanzgericht Rheinland Pfalz hat mit rechtskräftiger Entscheidung vom 15. März 2006 (EFG 2006, 1503) zur Bewertung von Urlaubsrückstellungen Stellung genommen. Es ging um die Frage, unter welchen Voraussetzungen Sonderzahlungen in den Ansatz einer Urlaubsrückstellung einbezogen werden müssen. Das Gericht entschied, dass Sonderzahlungen, wie beispielsweise das Weihnachtsgeld, immer dann in die Bemessung einzubeziehen sind, wenn die betreffenden Personen einen Rechtsanspruch auf die Gewährung der jeweiligen Sonderzahlung haben. Bei freiwilligen Gratifikationen oder Tantiemen kommt demnach eine Einbeziehung nicht in Betracht.

Zuflussbesteuerung bei versehentlich überwiesenem Arbeitslohn
Immer wieder kommt es vor, dass zuviel Arbeitslohn überwiesen wird oder versehentlich überwiesen wird. Kommt es dann erst im folgenden Jahr zu dessen Rückzahlung, stellt sich die Frage, ob es sich um negativen Arbeitslohn oder Werbungskosten handelt. Denkbar wäre auch von Anfang an erst gar keinen Zufluss zu unterstellen. Der BFH entschied, dass zunächst zweifellos von Arbeitslohn auszugehen sei. Die Rückzahlung wirke sich damit erst im folgenden Jahr einkünftemindernd aus. Da der Steuerpflichtige im darauf folgenden Jahr keine weiteren Einkünfte erzielte, lief die Rückzahlung des Arbeitslohns steuerlich ins Leere. Für diesen Sonderfall deutete der BFH die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen an, über die er jedoch nicht zu entscheiden hatte.
Der BFH sah in der Rückzahlung übrigens keine negativen Einnahmen, sondern Werbungskosten.

Das BVerfG nimmt die Verfassungsbeschwerde zur Berücksichtigung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften in den Jahren 1997 und 1998 nicht zur Entscheidung an.
Das Gericht hatte die gegen das Urteil des BFH vom 14. Juli 2004 gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen. Darin wandten die Kläger sich gegen das bis einschließlich 1998 geltende Verbot des Vor- bzw. Rücktrags von Verlusten aus Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 2 EStG.
Einsprüche, mit denen die Steuerpflichtigen einen Ausgleich von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften mit anderen Einkünften im selben Veranlagungsjahr begehrten, sind hiervon jedoch nicht betroffen. Die Einsprüche ruhen im Hinblick auf die beim BFH noch anhängigen Revisionsverfahren (AZ des BFH: IX R 45/04).
Die OFD Münster hat zum aktuellen Stand der Verfahren um den Verlustabzug bei den Einkünften aus den §§ 22 und 23 EStG eine hilfreiche aktualisierte Kurzinformation vom 28. Juni 2006 veröffentlicht (NWB Eilnachrichten vom 07.08.2006, Seite 257)

Der BFH legt dem Bundesverfassungsgericht die Frage der rückwirkenden Verschärfung der Abfindungsbesteuerung zur Beurteilung vor
Der halbe Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG a.F. wurde für Abfindungen bekanntlich mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 abgeschafft. Das Steuerentlastungsgesetz wurde am 04. März 1999 beschlossen und erst am 24. März 1999 verkündet. Es sah jedoch eine rückwirkende Streichung des halben Steuersatzes auch auf die Abfindungen vor, die noch vor dem Datum des Kabinettsbeschlusses bzw. vor dessen Verkündung vereinbart und ausbezahlt wurden. Der BFH hat diese steuerverschärfende Rückwirkung in zwei Abfindungsfällen nunmehr dem Verfassungsgericht zur Beurteilung vorgelegt. Den Vorlagen wird über den Abfindungsfall hinaus eine erhebliche praktische Bedeutung beigemessen. Bislang hat das Verfassungsgericht bei den Ertragsteuern eine unterjährig beschlossene Rückwirkung auf den 01. Januar mit dem Argument toleriert, dass die Ertragsteuern erst zum Ende eines Kalenderjahres entstehen. Es handelt sich hierbei um Fälle der unechten Rückwirkung. Diese Beurteilung wird jedoch überwiegend abgelehnt. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits zu einigen Subventionsnormen seine bisherige Rechtsprechung zu Gunsten eines erhöhten Dispositionsschutzes gelockert. Der Gesetzgeber hat hingegen in den letzten Jahren ohne Rücksicht auf jeglichen Dispositionsschutz, von der Möglichkeit rückwirkender Steuerverschärfungen Gebrauch gemacht.
Es wäre wünschenswert, wenn das Verfassungsgericht seine bisherige Rechtsprechung zur unechten Rückwirkung auch bei den Ertragsteuern zugunsten eines erhöhten Dispositionsschutzes überdenkt. Bei dieser Gelegenheit könnte das Gericht auch zu der Frage Stellung nehmen, ab welchem Zeitpunkt steuerverschärfende Gesetze erstmals angewandt werden können. Folgt man dem zeitlichen Ablauf eines Gesetzgebungsverfahren, kämen folgende Zeitpunkte in Betracht: 1. die öffentliche Inaussichtstellung eines Gesetzentwurfes, 2. der Kabinettsbeschluss, 3. die Beschlussfassung oder schließlich zuletzt 4. die Verkündung des Gesetzes.

Der 6. Senat hat dem “Hin und Her“ der Finanzgerichte ein Ende bereitet. Mit zwei Entscheidungen hat er zur Frage Stellung bezogen, wann von einem überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers bei der Gestellung von Berufskleidung auszugehen ist?
Dem zeitlichen Ablauf folgend zunächst der Fall der Überlassung exklusiver Berufskleidung. Stellt der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern unentgeltlich oder verbilligt hochwertige Bekleidung zur Verfügung, so überwiegt nach Auffassung des Senats immer der Entlohnungscharakter. Im entschiedenen Fall wurden die Mitglieder der Geschäftsleitung aufgrund einer hauseigenen Kleidungsordnung zum Tragen der hochwertigen Produkte verpflichtet. Den Begünstigten wurde jährlich ein bestimmtes Kontingent an Kleidung der neuesten Kollektion überlassen.
Der BFH entschied wie folgt:
Vorteile des Arbeitnehmers sind dann kein Arbeitslohn, wenn bei Würdigung aller Umstände das eigenbetriebliche Interesse im Vordergrund steht. Der Vorteil des Arbeitnehmers, d.h. der Entlohnungscharakter, tritt dabei lediglich als Begleiterscheinung auf und wird durch die überwiegend betrieblichen Interessen verdrängt.
Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen den eigenbetrieblichen Interessen und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers. Je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer zählt das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers. Im vorliegenden Fall fiel dem Senat seine Entscheidung für die Qualifizierung als Arbeitslohn nicht schwer.

Ganz anders verhielt es sich im zweiten Fall vom 22.Juni 2006. Hier ging es um die Gestellung einheitlicher bürgerlicher Kleidung an Mitarbeiter, die im Lebensmitteleinzelhandel eines größeren Unternehmens beschäftigt sind. Um ein einheitliches Erscheinungsbild abzugeben, erhielten die Mitarbeiter eine einheitliche Kleidungsausstattung, die mit dem Betriebsrat abgestimmt war. Die Kleidungsstücke hatten in gewisser Weise Uniformcharakter und wurden aus hygienischen Gründen angeschafft. Dabei handelte es sich weder um besonders exklusive, noch besonders teure Kleidung. Der BFH kam im Rahmen seiner Gesamtwürdigung zu dem Ergebnis, dass hier die Überlassung der Kleidung an die Arbeitnehmer eigenbetrieblich veranlasst war. Die geldwerten Vorteile seien daher gering bzw. zu vernachlässigen.

Der BFH hat sich mit seinem ersten Urteil zur Überlassung von Berufskleidung pro Fiskus entschieden. Trotz der Werbewirkung exklusiver bürgerlicher Kleidungsstücke, überwiegt in diesen Fällen der Entlohnungscharakter. Die Praxis kann sich auch nicht damit behelfen, dass aufgrund einer Kleidungsordnung ein bestimmter Personenkreis zum Tragen der Kleidung gezwungen wird. Diesen Einwand hat der Senat ausdrücklich zurückgewiesen. Der Gesichtspunkt einer aufgedrängten Bereicherung ist nur dann relevant, wenn das eigene Interesse des Arbeitnehmers an dem „aufgedrängten Vorteil“ in den Hintergrund tritt.
In Fällen der Überlassung bürgerlicher Kleidung ist anhand der beiden geschilderten Fälle zu differenzieren. Die Überlassung bürgerlicher Kleidung führt nicht zwangsläufig zu Arbeitslohn, entschied der BFH im zweiten Fall. Gegen eine Qualifizierung von Arbeitslohn sprechen folgende, vom BFH herausgearbeitete Kriterien:

1. Die Überlassung der Kleidungsstücke erfolgt, um ein einheitliches Erscheinungsbild aller Mitarbeiter zu gewährleisten. Es handelt sich um standardisierte Kleidung und nicht um Individualbekleidung.
2. Die Überlassung erfolgt zusätzlich aus hygienischen Gründen.
3. Der Betriebsrat wird in die Gestellung mit einbezogen.
4. Die Kleidung hat Uniformcharakter und ist darüber hinaus nicht besonders hochwertig.

Damit dürfte das Kapitel „Überlassung bürgerlicher Kleidung aus lohnsteuerlicher Sicht“, zumindest aus Sicht des BFH, vorläufig entschieden sein. Wie die beiden Entscheidungen gezeigt haben, ist eine Einzelfallbeurteilung zur Abgrenzung eines überwiegend eigenbetrieblichen Interesses gegenüber einer Bereicherung des Arbeitnehmers unabdingbar. Mit seinen beiden Entscheidungen hat der BFH jedenfalls die notwendigen Abgrenzungsmerkmale hierfür vorgegeben.

Es kommt immer wieder vor, dass Grundstücksveräußerungen als steuerpflichtig behandelt werden, obgleich es sich bei genauerer Betrachtung um eine Geschäftsveräußerung oder Teilgeschäftsveräußerung im Ganzen handelt.
Werden diese Fälle später durch Betriebsprüfungen aufgedeckt, können die Beteiligten dies in den meisten Fällen durch eine Rechnungsberichtigung wieder korrigieren. Damit ist eigentlich die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt. Die Korrektur des Umsatzsteuerausweises gemäß § 14 Abs.2 UStG a. F. und die Berichtigung des Vorsteuerabzuges fallen jedoch zeitlich auseinander. Während der Umsatzsteuerausweis im Voranmeldungsmonat der Rechnungsberichtigung gemäß § 17 Abs.1 UStG korrigiert wird, ist der Vorsteuerabzug rückwirkend im Zeitpunkt der Rechnungssausstellung zu berichtigen. Daraus resultiert regelmäßig eine beträchtliche Nachzahlungsverzinsung gemäß § 233a AO. Der Zinsschaden ist in vielen Fällen definitiv, da die Finanzämter Erlassanträge wegen sachlichen Billigkeitsgründen ablehnend gegenüberstehen.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit seinem Urteil entschieden, dass eine Vorsteuerberichtigung durchaus auch im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung erfolgen könne. Dies gelte auch dann, wenn sich herausstellt, dass der Vorsteuerabzug von Anfang an nicht gerechtfertigt war. Aus den bisherigen Vorschriften kann nicht abgeleitet werden, dass der Vorsteuerabzug in den Fällen einer später wirksamen Rechnungsberichtigung rückwirkend zu korrigieren ist.

Das Urteil macht Hoffnung in den verunglückten Altfällen. Gerade bei Grundstücks-Veräußerungen besteht häufig Unklarheit darüber, ob ein umsatzsteuerbarer Grundstücksverkauf oder eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vorliegt. Der BFH hatte sich in letzter Zeit mehrfach hierzu geäußert. Die Zeitschrift KÖSDI Heft 9/06 gibt auf den Seiten 1542 ff. einen Überblick über die aktuelle Rechtsprechung zur Beurteilung von Grundstücksveräußerungen als steuerbare oder nicht steuerbare Umsätze. Dass in den Fällen falscher Beurteilung eine Verzinsung zu Lasten der Leistungsempfänger erfolgt, erscheint vor dem Hintergrund der unsicheren Rechtslage mehr als fragwürdig.
Bestätigt der BFH in dem Revisionsverfahren (AZ V R 3/06) eine Vorsteuerkorrektur im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung, entfällt folglich auch die Erhebung von Nachzahlungszinsen.
In einschlägigen Fällen empfehlen wir die Vorsteuerberichtigung erst im Jahr der Rechnungsberichtigung geltend zu machen. Berichtigt die Finanzverwaltung hingegen die Vorsteuer rückwirkend im Jahr der Ausstellung der Rechnung, empfehlen wir Einspruch einzulegen und den Bescheid unter Verweis auf das Aktenzeichen beim BFH offen zu halten. In der Urteilsanmerkung des Richters am FG Düsseldorf weist der Autor Berthold Meyer zutreffend darauf hin, dass der Fall wohl anders zu beurteilen wäre, wenn er in den zeitlichen Anwendungsbereich der Vorschrift des § 14c UStG fällt.

Das Problem ist hinreichend bekannt. In vielen Fällen können oder wollen Steuerpflichtige kein Fahrtenbuch führen. Mit dem Argument, dass außerhalb des Betriebsvermögens noch Fahrzeuge zur privaten Nutzung vorhanden seien und das betriebliche Fahrzeug nur für betriebliche Fahrten genutzt wird, versuchen viele Mandanten einer privaten Nutzungsversteuerung zu entgehen. Das Finanzgericht Düsseldorf hat in einem aktuellen Fall nunmehr entschieden, dass der bloßen Behauptung, wonach das betriebliche Fahrzeug ausschließlich für betriebliche Fahrten genutzt wird, nicht gefolgt werden kann. Der sogenannte Anscheinsbeweis einer auch privaten Mitbenutzung kann durch diese Behauptung nicht entkräftet werden. Vielmehr müsse der Betreffende glaubhaft darlegen, dass aufgrund der vorherrschenden Verhältnisse, eine private Nutzung des Betriebsfahrzeugs überflüssig und damit ausgeschlossen erscheint. Im entschiedenen Fall standen den Klägern zwei ältere Pkws sowie vier Motorräder im Privatvermögen zur Verfügung. Solange nur die Möglichkeit einer auch privaten Mitbenutzung des Betriebsfahrzeugs besteht, führt der Anscheinsbeweis damit zum Ansatz einer Nutzungswertbesteuerung.

Um den Anscheinsbeweis zu widerlegen, wird häufig ein schuldrechtliches oder gesellschaftsvertragliches Nutzungsverbot schriftlich fixiert. Das niedersächsische Finanzgericht hat mit Urteil vom 01. März 2006 (EFG 2006, Seite 1237) gleichwohl die Klage eines Rechtsanwaltes einer Rechtsanwaltssozietät als unbegründet abgewiesen. Vielmehr lägen im Streitfall die Voraussetzungen einer Nutzungswertbesteuerung nach der 1%-Regelung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG vor. Dem Anwalt war es aufgrund einer schriftlichen Zusatzvereinbarung mit der Sozietät untersagt worden, das betriebliche Fahrzeug auch für private Zwecke zu nutzen. Dies alleine könne nicht ausschließen, dass der Kläger das Fahrzeug auch für Privatfahrten nutzt. Dem Rechtsanwalt gelang der Nachweis nicht, dass das Nutzungsverbot auch tatsächlich überwacht wurde. Damit konnte der o. g. Anscheinsbeweis nicht entkräftet werden, so das Finanzgericht in seiner Begründung.

Die Finanzgerichte folgen der Auffassung der Finanzverwaltung, wenn es um die Entkräftung des sog. Anscheinsbeweises geht. Der Ausschluss einer Privatnutzung muss glaubhaft dargelegt werden können. Andernfalls besteht kaum eine Chance auf ein Obsiegen. Auch ein Schriftstück hilft hier nicht weiter. Diese Erfahrung machen immer mehr Steuerpflichtige, die sich mit einem schriftlichen Nutzungsverbot in vermeintlicher Sicherheit wiegen. Nur wenn durch organisatorische Mittel und Nachweise eine Privatnutzung ausgeschlossen werden kann, besteht die Chance auf gänzliche Vermeidung der Nutzungswertbesteuerung. Die Finanzverwaltung fordert bislang noch immer die Werkstorlösung, also die Abgabe oder das Abstellen des Fahrzeugs nebst Schlüssel im Betrieb.

Forderungsverzichte von Gesellschaftern gegenüber ihrer Gesellschaft führen nicht immer zu nachträglichen Anschaffungskosten. Dies gilt auch für eigenkapitalersetzende Forderungen, die in der Krise gewährt wurden oder sogenannte krisenbestimmte Darlehen. Zwar entspricht der Teilwert dieser Forderungen nach der Rechtsprechung des BFH immer dem Nennwert. Der Verzicht wäre daher auch mit dem Nennwert der Forderung zu bewerten. Anschaffungskosten sollen jedoch nach der Auffassung einiger Oberfinanzdirektionen nur dann anerkannt werden, wenn der betreffende Gesellschafter unter die Regelungen des jeweiligen Eigenkapitalersatzrechts fällt. Wir haben hierüber bereits in unserer September-Ausgabe berichtet. Demnach will die Finanzverwaltung in Anlehnung an die Regelungen des Eigenkapitalersatzrechts werthaltige Forderungsverzichte nur bei einem Beteiligungsumfang von mehr als 10 % als Anschaffungskosten anerkennen. Bei der AG müssen es 25 % Mindestbeteiligung sein. Diese Auslegung wird vom Finanzgericht Düsseldorf in einer aktuellen Entscheidung vom 16. März 2006 in Frage gestellt. Jetzt hat der BFH das letzte Wort. Die Finanzämter gewähren unter Bezugnahme auf das anhängige Revisionsverfahren (AZ. VIII R 66/05) Ruhen des Verfahrens.
Nunmehr droht jedoch weiteres Ungemach seitens des Gesetzgebers. Durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts, kurz MOMIG genannt, ist eine generelle Streichung der Eigenkapitalersatzvorschriften der §§ 32a und 32b GmbH Gesetz vorgesehen. Damit könnte die bereits umstrittene Abgrenzung für steuerliche Zwecke in Zukunft gänzlich entfallen.

Wir empfehlen vor dem Hintergrund der aktuellen Rechtsunsicherheit, die Notwendigkeit bestehender Gesellschafterdarlehen im Privatvermögen zum Jahresende genau zu hinterfragen. Eine Erörterung über einen ggf. vorgezogenen Verzicht sollte mit Ihrem Steuerberater noch vor Ablauf des Jahres besprochen werden. Bei einer Vielzahl von Darlehensverhältnissen, ist eine Rückzahlung ohnehin nicht mehr vorgesehen, oder nur schwer möglich. Hier bietet etwa der Darlehensverzicht mit Besserungsschein ein sinnvolles Instrument zur Sicherung nachträglicher Anschaffungskosten. Wichtig dabei ist jedoch, dass auch die steuerlichen Auswirkungen bei der Gesellschaft mit geprüft werden. Befindet sich die Gesellschaft in wirtschaftlichen Schwierigkeiten, führt der Verzicht auf ein Krisendarlehen zwar beim Gesellschafter zu nachträglichen Anschaffungskosten. Bei der Gesellschaft kommt es hingegen nur darauf an, ob die Darlehensforderung im Zeitpunkt des Verzichts noch werthaltig war. War diese nicht mehr voll werthaltig, kommt es auf Seiten der GmbH zu einem steuerpflichtigen Ertrag.
Eine steuerneutrale verdeckte Einlage liegt hingegen nur in Bezug auf den werthaltigen Teil vor.
Die Autoren Klaus Korn und Martin Strahl raten in ihren aktuellen Handlungsempfehlungen zum Jahreswechsel in der Zeitschrift KÖSDI Heft 11/2006 Seite 15328 gleichfalls im Vorgriff auf eine mögliche Gesetzesverschärfung ggf. einen Forderungsverzicht noch in diesem Jahr auszusprechen.

Der nachfolgende Sachverhalt ist im Umfeld eines Auflösungsverlusts nach § 17 EStG angesiedelt. Von seinen Rechtsausführungen bringt der Fall zwar nichts unmittelbar Neues. Der Fall ist aber gleichwohl ein anschauliches Beispiel dafür, was passieren kann, wenn der Steuerpflichtige seinen Nachweis- und Dokumentationspflichten im Rahmen des Finanzgerichtsverfahrens nicht genügend nachkommt.

Der Kläger war mit je 95% beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer zweier GmbHs, deren Geschäftszweck die Haus- und Wohnungsverwaltung war. GmbH 1 wurde im Jahre 1995 wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen gelöscht. GmbH 2 wurde bereits im Jahre 1994 im Handelsregister gelöscht.
Im Streitfall begehrte der Kläger, nachträgliche Aufwendungen zunächst als Werbungskosten im Rahmen seiner ehemaligen Geschäftsführertätigkeit gemäß § 19 EStG geltend zu machen. Ersatzweise beantragte er den Ansatz als nachträgliche Anschaffungskosten gemäß § 17 Abs.4 EStG.
Konkret ging es um die drei folgenden Belastungen des Geschäftsführers:

1. Im Jahre 1996 wurde der Kläger wegen Steuerschulden und Zinsen als Geschäftsführer in Haftung genommen. Im Jahre 1998 folgte noch die Haftungsinanspruchnahme für Umsatzsteuer und Zinsen.
2. Zahlungen an die Wohnungseigentümergemeinschaft, die nach Aktenlage im Zusammenhang mit Straftaten des Klägers in Zusammenhang standen und
3. Zahlungen aufgrund persönlicher Bürgschaft für ein Darlehen gegenüber einem Dritten.

Das Finanzgericht lehnte eine Berücksichtigung sowohl als nachträgliche Anschaffungskosten gemäß § 17 EStG als auch als Werbungskosten im Rahmen des § 19 EStG mit folgenden Gründen ab:

1. Das Finanzgericht bestätigte grundsätzlich unter Verweis auf BFH-Rechtsprechung die Geltendmachung nachträglicher Anschaffungskosten, die im Anschluss an die Liquidation anfallen. Bürgschaftszahlungen können daher als nachträgliche Anschaffungskosten geltend gemacht werden, wenn die Übernahme der Bürgschaft ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Dies richtet sich danach, ob die Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Nach der Rechtsprechung des BFH zu den Bürgschaftsfällen werden folgende Fälle unterschieden:
   • Bürgschaften, die während der Krise übernommen wurden
   • In der Krise stehen gelassene Bürgschaften
   • Krisenbestimmte Bürgschaften und
   • Finanzplanbürgschaften.
   Der Kläger konnte auch nach richterlicher Aufforderung weder den Darlehensvertrag noch die Bürgschaftserklärung vorlegen. Ganz zu Schweigen von den Gründen und dem Zeitpunkt der Bürgschaftserklärung. Es fehlte daher schon an den Grundlagenverträgen, welche für die Zahlungen ursächlich waren. Das Finanzgericht konnte folglich auch keine Einstufung der Zahlungen als werthaltige Anschaffungskosten vornehmen. Bei einer in der Krise stehen gelassenen Bürgschaft kommt es regelmäßig zu einem Verfall des Teilwerts der Anschaffungskosten bis hin zu Null.
   Ein Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten schied daher aus.
   Der Kläger versuchte jedoch alles und begehrte ersatzweise einen Werbungskostenabzug gemäß § 19 EStG.
   Das Finanzgericht lehnte dies erwartungsgemäß ab. Stehen Aufwendungen im Zusammenhang mit mehreren Einkunftsquellen, hier § 19 und § 17 EStG, sind sie nicht etwa aufzuteilen, sondern der Einkunftsart zuzuordnen, zu der sie die engere Beziehung haben.
   Unter Verweis auf einschlägige BFH-Rechtsprechung ist bei einem wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer regelmäßig von einer gesellschaftsrechtlichen Stützungsmaßnahme auszugehen. Der BFH hat bislang nur unter besonderen Umständen eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis bestätigt. Vorliegend hatte der Kläger mit seiner 95%igen Beteiligung ein überwiegendes Risiko als Gesellschafter zu tragen.
   Im Hinblick hierauf kann er sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass er als Arbeitnehmer ein höheres Verlustrisiko getragen habe, als in seiner Stellung als Gesellschafter. Besondere Gründe, die das Arbeitsverhältnis betrafen, konnten erwartungsgemäß nicht vorgetragen werden.
2. Die Inanspruchnahme des Geschäftsführers für Steuerschulden der GmbH könnte nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich als Werbungskosten Berücksichtigung finden. Hier knüpft die Haftungsinanspruchnahme an die Position als Geschäftsführer an. Dem Kläger gelang jedoch selbst hier nicht der Nachweis, dass er im Streitjahr der Haftungsinanspruchnahme entgeltlich für die GmbH tätig geworden ist. Dies war wegen der mittlerweile eingetretenen Löschung der beiden GmbHs zu erwarten. Das Finanzgericht bestätigte jedoch den Ansatz als nachträgliche Anschaffungskosten gemäß § 17 EStG. Diese können jedoch nur rückwirkend im Jahre der Auflösung 1994 oder 1995 geltend gemacht werden, nicht jedoch im späteren Jahr der Zahlung. Selbst bei der vermeintlichen Umsatzsteuerhaftung scheiterte ein Nachweis der behaupteten Haftungsinanspruchnahme.
3. Auch den Zahlungen an die Wohnungseigentümergemeinschaft versagte das Gericht wie erwartet eine Berücksichtigung als Werbungskosten. Nach der Rechtsprechung des BFH können strafbare Handlungen, die im Zusammenhang mit einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit stehen, als Werbungskosten berücksichtigt werden. Voraussetzung ist jedoch, dass die strafbaren Handlungen im Bereich der betrieblichen oder beruflichen Aufgabenerfüllung liegen. Der Kläger konnte trotz Aufforderung und Fristsetzung durch das Finanzgericht den zugrunde liegenden Lebenssachverhalt nicht darlegen. Dem Finanzgericht blieb daher nichts anderes übrig, als auch in diesem Punkt dem Kläger jegliche Berücksichtigung als Werbungskosten oder Anschaffungskosten zu versagen.

Die Wirtschaft boomt und der Finanzminister verzeichnet Rekordeinnahmen. So lauten die neuesten Meldungen der Wirtschaft und der Steuerschätzer für das laufende und kommende Jahr. Damit verbunden dürfte auch die eine oder andere abgeschriebene Beteiligung mit dem Gebot der Wertaufholung konfrontiert werden. Sofern der Beteiligungsansatz in der Vergangenheit auf den niedrigen Teilwert abgeschrieben wurde, stellt sich das Erfordernis der Wertaufholung gemäß § 6 Abs.1 Nr. 2 S.3 EStG. Ist der Grund für eine in der Vergangenheit vorgenommene Teilwertabschreibung weggefallen, schreibt die Vorschrift eine zwingende Wertaufholung vor. Die steuerlichen Konsequenzen hängen nunmehr entscheidend vom Zeitpunkt der früheren Abwertung ab. Wurde die Beteiligung noch im System des Anrechnungsverfahrens mit steuerlicher Wirkung abgeschrieben, erfolgt eine zwingend steuerpflichtige Zuschreibung. Abwertungen im System des Halbeinkünfteverfahrens führen hingegen bei Personenunternehmen gemäß § 3 Nr. 40 a S.1 EStG zur hälftigen Steuerbefreiung. Für Kapitalgesellschaften gewährt § 8b Abs. 2 S.3 KStG eine 95% ige Steuerfreiheit der Wertaufholung.

Doch was passiert, wenn Abwertungen sowohl im System des Anrechnungs- als auch später des Halbeinkünfteverfahrens vorgenommen wurden. Weder das Gesetz, noch die bislang hierzu ergangenen BMF-Schreiben zu § 8b KStG sagen etwas aus. Diese Fälle sind nicht selten. Gerade vor der Systemumstellung wurden noch bewusst Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen vorgenommen, um letztmalig von der Möglichkeit einer steuerwirksamen Abwertung Gebrauch zu machen.

Da zu dieser Frage auch noch keine Rechtsprechung vorliegt, besteht derzeit erhebliche Rechtsunsicherheit in Bezug auf die Steuerfolgen von Wertaufholungen.

Diese Rechtsunsicherheit haben nunmehr einige OFDen genutzt, um ihren Standpunkt kundzutun. Sowohl die OFD Münster als auch die OFD Koblenz vertreten in ihren aktuellen Kurzinformationen eine profiskalische Auffassung.
Danach soll eine Teilwertaufholung nur dann unter die Steuerbefreiung der §§ 3 Nr. 40 bzw. 8b KStG fallen, soweit die Wertaufholung die in der Vergangenheit steuerwirksamen Abwertungen übersteigt. Die Finanzverwaltung hat sich damit in gewisser Weise für das „first in - first out“- Prinzip entschieden.
Der bereits im letzten Jahr von den Autoren Zieren und Adrian veröffentlichte Beitrag beschäftigt sich mit der ersten Verfügung und bezeichnet die mit der Wertaufholung verbundenen Risiken als sog. Zuschreibungsfallen. Insgesamt drei Zuschreibungsfallen haben sie in diesem Zusammenhang identifiziert. Die Autoren analysieren die möglichen Lösungsansätze und zeigen anhand von Beispielen die materiellen Rechtsfolgen von Wertaufholungen auf Beteiligungsansätze.

Zunächst zu den möglichen Lösungsansätzen, die derzeit diskutiert werden. Neben der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung, vertritt ein Teil des Schrifttums die umgekehrte Auffassung. Danach ist eine Wertaufholung erst dann steuerpflichtig, wenn die Zuschreibung den nicht steuerwirksamen Teil übersteigt. Eine andere Auffassung sieht in der fehlenden gesetzlichen Vorgabe die Möglichkeit eines faktischen Wahlrechts für den Steuerpflichtigen begründet. Es soll ihm vorbehalten bleiben, welche Abwertungstranche er mit der Zuschreibung verrechnet. Einige Stimmen sehen die Lösung des Problems im Verursachungsprinzip. Sofern die Abwertungen auf unterschiedlichen Ursachen beruhen und nur eine der Ursachen entfallen ist, sei die damit zusammenhängende Abwertung zuzuschreiben.

Diese Lösung dürfte nach der hier vertretenen Auffassung zumindest in den Fällen zutreffend sein, in denen unterschiedliche Gründe für die jeweiligen Abwertungen den Ausschlag gaben. Nach dem Wortlaut des Wertaufholungsgebots soll eine Aufwertung erfolgen, wenn der Grund für die Abwertung entfallen ist. Gab es in der Vergangenheit unterschiedliche Gründe, die den Ausschlag für die Abwertungen gaben und entfällt nachweislich einer der Gründe, dürfte die verursachungsgerechte Zuschreibung zutreffend sein. Die Autoren weisen jedoch zutreffend darauf hin, dass in der Praxis eine derartige verursachungsgerechte Zuordnung in vielen Fällen nicht mehr möglich ist, weil ein wirtschaftlicher Zusammenhang nicht oder nicht mehr hergestellt werden kann.

Die Autoren sprechen sich daher für eine vorrangig steuerfreie Wertaufholung aus. Selbst die OFD Münster geht davon aus, dass, wirtschaftlich betrachtet, die Wertaufholung zunächst die jüngste im Halbeinkünfteverfahren vorgenommene Abwertung ausgleicht. Begründen lässt sich diese Auffassung darüber hinaus, aus der Systematik des Halbeinkünfteverfahrens und dem Wortlaut des Gesetzes in den §§ 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG. Auch der Wortlaut des BMF-Schreibens aus dem Jahre 2003 ergebe eine deutliche Tendenz für diese Auslegung, so die Autoren.
Neben der beschriebenen Zuschreibungsfalle weisen die Autoren noch auf ein weiteres Problem bei einbringungsgeborenen Anteilen im Sinne des § 8b Abs. 4 KStG hin. Nach wortgetreuer Auslegung des Gesetzes wäre eine Wertaufholung steuerverhafteter Anteile stets steuerwirksam. Dies ergebe sich aus dem Verweis in § 8b Abs. 4 S. 3 KStG, der stets eine steuerpflichtige Wertaufholung verlangt. Das BMF-Schreiben zu § 8b KStG aus dem Jahre 2003 hat sich jedoch gegen diese überschießende Auslegung des Gesetzes entschieden. Hier wäre eine Klarstellung des Gesetzgebers wünschenswert.

Eine weitere Zuschreibungsfalle folgt aus dem pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot gem. § 8b Abs. 3 KStG. Auch eine vermeintlich steuerfreie Wertaufholung bleibt hiernach nur zu 95% steuerfrei. Auch dieses Ergebnis ist nicht sachgerecht. Damit ist eine steuerfreie Teilwertabschreibung mit anschließender Wertaufholung im Ergebnis zu 5% steuerpflichtig.

Die steuerliche Behandlung von Zuschreibungen auf Beteiligungsansätze ist derzeit ungeklärt. Auch wenn gute Gründe für eine zunächst steuerfreie Zuschreibung oder eine verursachungsgerechte Wertaufholung sprechen, wird die Finanzverwaltung zunächst eine steuerpflichtige Wertaufholung einfordern.
Zur Vermeidung einer drohenden steuerpflichtigen Wertaufholung, schlagen die Autoren folgende Strategien vor:

1. Sofern möglich, nimmt die Beteiligungsgesellschaft zu 95% steuerfreie Ausschüttungen vor, um den Teilwert unter dem berichtigten Buchwert zu halten. Hierfür müssten ggf. weitere stille Reserven aufgedeckt werden, um ein ausreichendes handelsrechtliches Ausschüttungsvolumen zu erzielen. Dies darf natürlich nicht zu dem Preis einer Steuerpflicht erfolgen. Auf eine steuerneutrale Aufdeckung muss daher geachtet werden.
2. Der rechtzeitige Verkauf der Beteiligung im Rahmen eines internen „share deals“ im Unternehmensverbund ist ein weiterer Weg, um sich dem Gebot der Wertaufholung zu entziehen. Dies muss jedoch rechtzeitig, d.h. noch vor der wirtschaftlichen Erholung der Beteiligung, erfolgen. Als Alternative zum Verkauf könnte auch die Einbringung zum Teilwert nach § 20 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen. Beide Wege führen bei rechtzeitiger Durchführung zur Elimination des Zuschreibungsgebots, so die Autoren. Wir empfehlen daher im Zusammenhang mit einem internen „share deal“ ausreichend wirtschaftliche Gründe für die Umstrukturierung mit vorzuhalten.
3. Weitere Möglichkeiten zur Vermeidung einer Wertaufholung bietet das Repertoire des Umwandlungs- und Umwandlungssteuergesetzes. Durch eine formwechselnde Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft geht das latente Wertaufholungsgebot unter. Ferner kann ein sog. Side-step-merger auf eine Schwesterkapitalgesellschaft ein gangbarer Weg sein. Durch die Verschmelzung gelten die Anteile an der wertberichtigten Beteiligung als veräußert. An deren Stelle gelten die neuen Anteile als zum teilwertberichtigten Wert angeschafft. Nach dem Anschaffungskostenprinzip ist eine Wertzuschreibung der neu erworbenen Anteile nicht mehr möglich. Dasselbe Ergebnis kann auch im Wege einer Auf- und Abspaltung auf eine Schwestergesellschaft erzielt werden. Vorsicht ist jedoch bei einer anschließenden Verschmelzung der Schwester- auf die Muttergesellschaft geboten. Hier fordert die Finanzverwaltung eine steuerpflichtige Zuschreibung wegen der Vorschrift des § 12 Abs. 2 S.2 UmwStG.

Eigentlich sollte doch alles geklärt sein. Dem Urteil des BFH aus dem Jahre 2002 zur umsatzsteuerlichen Beurteilung von Geschäftsführungsleistungen eines Gesellschafters, folgte ein umfassendes BMF-Schreiben vom 23. Dezember 2003. Im letzten Jahr ist dann etwas Unruhe durch ein weiteres BFH-Urteil vom 10. März 2005 eingetreten. Hierauf hat das BMF erneut mit Schreiben vom 21.September 2005 Stellung genommen. Der BFH hatte zuletzt entschieden, dass die Tätigkeit eines GmbH-Geschäftsführers durchaus als selbständig beurteilt werden kann. Die Organstellung des Geschäftsführers stehe dem nicht entgegen. Am Ende kommt es bei reinen Kapitalgesellschaften auf die Gesamtbildbetrachtung an, ob eine natürliche Person eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig erbringt. Bei der GmbH dürfte in der Praxis nach wie vor einem Gleichlauf der steuerlichen Qualifizierung auszugehen sein. So auch die Autoren Dr. Thomas Küffner und Dr. Oliver Zugmaier in ihren Anmerkungen zu dem jüngsten BMF-Schreiben aus dem Jahre 2005 (DSTR 2005, S. 1692).

Die letzte Passage des BMF-Schreibens beurteilt die Tätigkeit eines Kommanditisten, der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegenüber der Komplementär -GmbH erbringt. Das BMF-Schreiben macht hier deutlich, dass die ertragsteuerliche Umqualifizierung der Tätigkeitsvergütung in gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 EStG für die Umsatzsteuer nicht zwingend ist. Vielmehr richtet sich die umsatzsteuerliche Beurteilung wiederum nach dem jüngsten BFH-Urteil aus dem Jahre 2005.

Die OFD Frankfurt hat in ihrer aktuellen Verfügung nochmals zu den drei in der Praxis am häufigsten auftretenden Konstellationen bei der GmbH & Co. KG Stellung genommen.
Hiernach sind folgende Fälle zu unterscheiden:

1. Einheits-GmbH & Co. KG:
   Bei der Einheits-GmbH & Co. KG hält die KG auch die Anteile an der Komplementär-GmbH. Dies dient der Vereinheitlichung der gesellschaftsrechtlichen Willensbildung. Bei dieser Konstellation liegt eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen beiden Gesellschaften vor. In der Folge werden die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen der GmbH nicht selbständig erbracht.
    
2. Typische GmbH & Co. KG
   
   Fall 1: Der Kommanditist ist bei der Komplementär-GmbH angestellt
   Ist ein Kommanditist als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH im Rahmen eines Angestelltenverhältnisses beschäftigt, wird er mit der Wahrnehmung der Tätigkeiten nicht selbständig tätig. Aus der ertragsteuerlichen Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte kann keine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft für ihn abgeleitet werden.
   Belastet in der Folge die Komplementär-GmbH die Geschäftsführungsleistungen an die KG gegen Sonderentgelt, ist die GmbH selbständig tätig. Die Rechungsstellung an die KG durch die GmbH unterliegt daher der Umsatzsteuer.
   
   Fall 2: Der Kommanditist ist bei der KG angestellt und wird von dieser vergütet
   In dieser Konstellation erbringt der Kommanditist seine Geschäftsführungsleistung stets auf schuldrechtlicher Grundlage. Die Leistung erfolgt also gegen Sonderentgelt. Der Kommanditist wird damit der KG gegenüber selbständig tätig. Dies ergibt sich aus dem BMF-Schreiben aus dem Jahre 2003. Das neue BFH-Urteil aus dem Jahre 2005 ändert an dieser Beurteilung nichts. Damit entfällt das Erfordernis der GmbH gegenüber, ein Sonderentgelt zu bezahlen. Mangels Entgelt findet hier kein Leistungsaustausch mehr statt.
   Der Verfügung fehlt jedoch ein Hinweis auf den Fall, in dem der Kommanditist seine Tätigkeit nicht auf schuldrechtlicher Basis, sondern gegen eine Gewinnvorabvergütung erbringt. In dieser Konstellation fehlt es an dem für einen Leistungsaustausch zwingend erforderlichen Sonderentgelt.

Die Finanzverwaltung hatte in diesem Jahr mit ihrem Erlass zur gesetzlichen Realteilung von Personengesellschaften einige Fragen zum Nachteil der Steuerpflichtigen ausgelegt. Hierbei handelt es sich im Wesentlichen um zwei Sachverhalte, die von der Finanzverwaltung aus dem Gesetzeswortlaut heraus nicht befriedigend gelöst wurden.

Dem ist zuzustimmen. Es handelt sich zum einen um die Versagung der Anwendung der Realteilungsgrundsätze auf die Übertragung zwischen zwei Schwesterpersonengesellschaften. Begründet wird dies damit, dass mit dem Wortlaut „in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer“ eine Übertragung auf ein Gesamthandsvermögen nicht eröffnet wird. Nach der Gesetzesbegründung wäre eine Einbeziehung dieses Sachverhalts hingegen durchaus möglich, so die Kammer. Schließlich sollte mit dem Gesetz die Realteilung steuerneutral möglich sein, sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt wird. Warum ausgerechnet die Überführung auf eine Schwesterpersonengesellschaft diese Voraussetzung nicht erfüllen soll, bleibt unverständlich. Vermutlich hängt dies mit dem Ausschluss der Übertragung auf Schwesterpersonengesellschaften nach § 6 V EStG zusammen. Auch hier will der Gesetzgeber eine Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften nicht zulassen.

Der zweite Sachverhalt betrifft die Behaltensklausel der Realteilungsvorschrift des § 16 Abs. 3 S. 3 EStG. Werden im Anschluss an eine Realteilung einzelne Wirtschaftsgüter veräußert oder entnommen, ist rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen. Damit ist eine Auseinandersetzung einer mehrgliedrigen Sozietät nur solange möglich, wie jeder der Realteiler im Anschluss an die Realteilung eine Einzelpraxis fortführt. Dies verstößt gegen steuersystematische Gründe, so die Kammer. Der Begriff der Veräußerung wird innerhalb des § 16 EStG zweimal unterschiedlich besetzt.

Die Bundesteuerberaterkammer fordert daher den Gesetzgeber auf, eine gesetzliche Klarstellung herbeizuführen. Dies ist erforderlich, da offensichtlich das BMF den Gesetzeswortlaut als eindeutig ansieht. Ob dem tatsächlich so ist, könnte durchaus bezweifelt werden. Jedenfalls bei dem zuerst genannten Sachverhalt wurde bereits während des Gesetzgebungsverfahrens auf die Auslegungsschwierigkeiten bezüglich der Anwendung auf Schwesterpersonengesellschaften hinreichend hingewiesen. Der Gesetzgeber sah sich jedoch hierdurch nicht dazu veranlasst, den Wortlaut der Vorschrift daraufhin anzupassen.

Es bleibt abzuwarten, ob die Eingabe, die übrigens auch durch eine entsprechende Forderung der Rechtsanwaltskammer und der Wirtschaftsprüferkammer bestärkt wurde, Erfolg haben wird. Derzeit müssen die Beteiligten jedoch noch mit der restriktiven Auffassung des BMF leben. Ausweichgestaltungen durch Übertragungen im Anwendungsbereich des § 6b EStG sind hierbei häufig der einzig gangbare Weg.
Wir werden Sie über den Ausgang der Eingabe auf dem Laufenden halten.

Die rückwirkende Vereinbarung einer Zugewinngemeinschaft ist bekanntermaßen zivilrechtlich zulässig. Wie nicht anders zu erwarten, weigert sich die Finanzverwaltung jedoch derartige Gestaltungen auch steuerlich anzuerkennen. In Richtlinie 12 Abs. 2 S. 3 der Erbschaftsteuerrichtlinien wird daher ein hierauf gestützter Zugewinnausgleich als steuerpflichtige, erhöhte güterrechtliche Ausgleichsforderung beurteilt. Das Steuerrecht will die Zugewinngemeinschaft erst mit dem Tag des Vertragsabschlusses anerkennen.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit seiner rechtskräftigen Entscheidung vom 14. Juni 2006 nunmehr diese Auffassung der Finanzverwaltung abgelehnt. Das Finanzgericht hat entschieden, dass die zivilrechtlich zulässige rückwirkende Vereinbarung der Zugewinngemeinschaft auch erbschaftsteuerlich anzuerkennen sei.

Die Entscheidung ist erfreulich und konsequent. Schließlich ist gerade das Erbschaftsteuerrecht dadurch gekennzeichnet, dass es strikt an das Zivilrecht angelehnt ist. Das FG verweist in seiner Begründung auf das BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 (BStBL 2005 II, S. 843). Darin hatte der BFH die bürgerlich rechtliche Gestaltungsfreiheit beim ehelichen Güterrecht im Erbschaftsteuerrecht anerkannt. Da gegen das Urteil auch keine Revision eingelegt wurde, bleibt der Finanzverwaltung nichts anderes übrig, als sich dieser Auffassung zu beugen.
Das bayerische Landesamt für Steuern ließ nicht lange mit einer Reaktion auf das Urteil warten. Die Grundsätze der Entscheidung sollen hiernach abweichend von der Regelung der Erbschaftsteuerrichtlinien in allen gleich gelagerten Fällen angewandt werden. Die Erbschaftsteuerrichtlinien sollen bei nächster Gelegenheit korrigiert werden, so der Erlass. Ehegatten, die im Güterstand der Gütertrennung leben, haben in Zukunft die Möglichkeit auch steuerlich in den Genuss eines steuerfreien Zugewinnausgleichs zu kommen. Sie können beispielsweise kurz vor dem Tod des Partners noch rückwirkend auf den Beginn der Ehe die Zugewinngemeinschaft vereinbaren.

Wir bleiben beim Thema Zugewinnausgleich. Der Steuerfreiheit des Zugewinnausgleichs bei der Erbschaftsteuer stehen einkommensteuerliche Fallstricke gegenüber, an die meistens keiner denkt.
So auch im vorliegenden Fall. Die beteiligten Ehepartner haben sich im Rahmen der Scheidungsvereinbarung über die Abgeltung des Zugewinnausgleichsanspruchs der Ehefrau verständigt. Der Ehemann hat der Ehefrau zur Abgeltung ihres Zugewinnausgleichsanspruchs ein gemischt genutztes Grundstück für einen Zeitraum von acht Jahren zur Nutzung überlassen. Das Finanzamt sah darin eine entgeltliche Nutzungsüberlassung und erfasste für das Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beim Ehemann. Das Finanzgericht folgte in erster Instanz der Auffassung des Klägers. Es bestätigte dessen Auffassung, dass die Überlassung nicht aufgrund eines entgeltlichen Mietvertrags, sondern im Rahmen einer Scheidungsvereinbarung, ähnlich einer Unterhaltsrente, erfolgt.

Der BFH folgte dieser Beurteilung jedoch nicht. Er bestätigte, dass beim Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorlagen. Der Ehemann überließ seiner Ehefrau sein Grundstück zur Nutzung, um damit deren Zugewinnausgleichsforderung abzugelten. Der Steuerpflichtige setzt den Nutzungswert des Gebäudes dafür ein, seine Ausgleichsverpflichtung zu erfüllen. Mit der steten Verminderung seiner Ausgleichsschuld fließen ihm Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung zu.

Das Urteil macht erneut deutlich, dass bei Scheidungsvereinbarungen Vorsicht geboten ist. Erhält der Ehepartner zur Abgeltung seines Zugewinnausgleichsanspruchs steuerverhaftete Vermögenswerte übertragen, liegt darin eine steuerpflichtige Veräußerung. Dies hat der X. Senat des BFH bereits in seiner Entscheidung vom 31. Juli 2002 (BStBL 2003 II, Seite 282) für den Fall der Übertragung eines gewerblichen Fitness Centers zur Erfüllung der Ausgleichsverpflichtung festgestellt.
Das gleiche gilt nunmehr auch im Fall einer Übertragung zur Nutzung, wenn hierdurch eine Ausgleichsverpflichtung erfüllt wird. Hätten die Beteiligten die Wohnung hingegen aufgrund einer Unterhaltsverpflichtung überlassen, läge darin keine entgeltliche Überlassung vor.
Im Rahmen von Ehescheidungsvereinbarungen werden häufig mehrere Ansprüche abgegolten. Auch werden häufig verschiedene Vermögenswerte zur Abgeltung dieser Ansprüche eingesetzt. Aus steuerlicher Sicht kommt es daher entscheidend darauf an, für welche Ansprüche die Vermögenswerte eingesetzt werden. Es sollte versucht werden, steuerverhaftete Vermögenswerte vorrangig zur Abgeltung von Unterhaltsansprüchen einzusetzen. Sowohl die Überlassung zur Nutzung als auch die endgültige Übertragung steuerverhafteter Vermögenswerte zur Abgeltung von Zugewinnausgleichsansprüchen sind als entgeltliches Geschäft einkommensteuerpflichtig.

Die Bezeichnung „Hinzurechnungsbesteuerung“ sagt schon alles. Mit ihr werden bestimmte, im niedrig besteuerten Ausland erzielte Einkünfte wieder hinzugerechnet. Mit der Hinzurechnungsbesteuerung will der Gesetzgeber der Steuerflucht bestimmter passiver Einkünfte ins Ausland begegnen.

Der EuGH hat diesem nationalen Instrument zur britischen Hinzurechnungsbesteuerung im Fall „Cadbury Schweppes“ nunmehr eine deutliche Absage erteilt. Die „Cadbury Schweppes plc“ mit Sitz in Großbritannien hatte eine ganze Reihe von ausländischen Tochtergesellschaften im EU-Ausland und Drittstaaten. Zwei Finanzierungsgesellschaften waren im niedrig besteuerten Irland ansässig. Ähnlich der deutschen Hinzurechnungspraxis wurden die irischen Einkünfte aus der Finanzierungstätigkeit als passive Einkünfte qualifiziert. Die Abschirmwirkung der irischen Tochtergesellschaft wurde damit durchbrochen. Die passiven Einkünfte wurden der Bemessungsgrundlage der Muttergesellschaft hinzugerechnet, bei gleichzeitiger Anrechnung der irischen Vorbelastung. Damit wurde im Ergebnis die niedrige irische Besteuerung auf das höhere britische Niveau angehoben.

Der EuGH sieht hierin einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit. Eine Hinzurechnung will er nur in den Fällen anerkennen, in denen es sich um sog. rein künstliche Gestaltungen handelt, mit denen die Betreffenden der normalerweise geschuldeten Steuer entgehen wollen.

Der EuGH akzeptiert zwar dem Grunde nach das Instrument der Hinzurechnungsbesteuerung. Er schränkt jedoch deren Anwendungsbereich deutlich ein. Zunächst sei kein Missbrauch darin zu sehen, wenn eine Gesellschaft in einem Mitgliedstaat mit dem einzigen Zweck gegründet wird, in den Genuss eines dort geltenden Steuersystems zu gelangen.
Eine Korrektur im Sinne der Hinzurechnungsbesteuerung hält der EuGH nur dann gerechtfertigt, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

1. Der Sachverhalt, d.h. die Gestaltung, wird als rein künstliche Gestaltung beurteilt und
2. sie ist darauf ausgerichtet, den Rechtsvorschriften eines Mitgliedsstaates zu entgehen.

Prof. Dr. Ottmar Thömmes analysiert die Entscheidung in seiner Urteilsanmerkung und lässt keine Zweifel daran, dass die Grundsätze des Urteils auch auf das System der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung anzuwenden seien. In den Fällen, in denen die niedrig besteuerte Gesellschaft im EU-Ausland über ein gewisses Maß an Substanz verfügt und eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, sei die Hinzurechnungsbesteuerung nach den Vorschriften der §§ 7 ff. ASTG nicht mehr haltbar.
Die vom EuGH geforderten Voraussetzungen für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ähneln stark der Regelung des § 42 AO zu den Basisgesellschaften. Der deutsche Fiskus prüft bekanntlich in erster Stufe, ob die Voraussetzungen einer Basisgesellschaft im Sinne des § 42 AO vorliegen. In diesem Fall wird die ausländische Gesellschaft transparent und sämtliche Einkünfte werden im Inland erfasst. Erst wenn die Qualifizierung als sog. Basisgesellschaft ausgeschlossen wird, kommt die Hinzurechnungsbesteuerung zum Tragen. Thömmes folgert hieraus, dass bereits heute die vom EuGH genannten Fälle des Missbrauchs unter § 42 AO fallen. Damit bleibt in den meisten Fällen ohnehin kein Raum mehr für eine zusätzliche Hinzurechnungsbesteuerung, so Thömmes.

Der BMF wird vermutlich zunächst nicht selbst aktiv werden. Schließlich erging die Entscheidung zur britischen und nicht zur deutschen Hinzurechnungsbesteuerung. Derzeit sei auch kein Verfahren zu den §§ 7 ff. AStG beim BFH oder EuGH anhängig.
Thömmes fasst die Aussagen des EUGH abschließend wie folgt zusammen:

1. Missbrauchsvorschriften sind nur dann zulässig, wenn sie rein künstliche Gestaltungen treffen, die dazu bestimmt sind, der normalerweise geschuldeten Steuer zu entgehen.
2. Eine künstliche Tätigkeit liegt dann vor, wenn keine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird und die Gesellschaft im ausländischen Staat nicht angesiedelt ist.
3. Die Forderung nach Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit und einer tatsächlichen Ansiedlung setzt voraus, dass im ausländischen Staat ausreichend Substanz in Gestalt von Personal, Geschäftsräume und Geschäftsausstattung vorliegt. Aus der Verknüpfung der beiden Erfordernisse könnte gefolgert werden, dass eine wirklich wirtschaftliche Tätigkeit nur dann ausgeübt wird, wenn das Personal auch im Rahmen der „wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ tätig wird.
4. Nach der Rechtsprechung des BFH zum Verhältnis von § 42 AO und den §§ 7 ff AStG bleibt nach dem EuGH Urteil für die Anwendung von den §§ 7 ff. AStG kein Raum mehr.

Es wird daher empfohlen, unter Verweis auf die Begründung des EuGH auch gegen die inländische Hinzurechnungsbesteuerung Einspruch einzulegen. Zunächst muss jedoch der Klageweg bestritten werden, da zurzeit noch kein Musterverfahren zur deutschen Rechtslage anhängig ist.
Ob das Urteil auch auf Drittstaaten, wie z.B. die Schweiz, Anwendung findet, hält Thömmes für fraglich.

Die meisten DBAs weisen das Besteuerungsrecht für ausländische Betriebsstätten dem Betriebsstättenstaat zu. Das inländische Einkommensteuerrecht hatte früher über die Vorschrift des § 2a Abs. 3 EStG gleichwohl ausländische Betriebsstättenverluste zum Abzug zugelassen. Folgten den Verlusten später Gewinne, kam es zur Nachversteuerung. Die Vorschrift des § 2a Abs. 3 a.F. wurde jedoch mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 abgeschafft. Seither gilt ein generelles Abzugsverbot für ausländische Betriebsstättenverluste.
Dass dieses Abzugsverbot europarechtlich umstritten ist, zeigte nicht zuletzt die Entscheidung zur Verlustberücksichtigung ausländischer Tochtergesellschaften im „Mars & Spencer Prozess“.

In dem BFH-Urteil vom 28. Juni ging es um Verluste einer Betriebsstätte in Luxemburg. Das Finanzamt berücksichtigte die Verluste zunächst nur im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts gem. § 32 b EStG. Die Kläger wendeten hiergegen gemeinschaftsrechtliche und verfassungsrechtliche Bedenken ein. Sie begehrten eine steuermindernde Berücksichtigung der Betriebsstättenverluste an Stelle des negativen Progressionsvorbehalts.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg wies die Klage zurück, wogegen die Betroffenen Revision einlegten. Der BFH hält jedoch an der innerstaatlichen Verlustbegrenzung des § 2a EStG n. F. fest. Er sieht sich auch nicht veranlasst, der gegenteiligen Auffassung des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs zu folgen. Das Abzugsverbot für ausländische Betriebsstättenverluste sei daher nach innerstaatlichem Recht sowie nach dem eindeutigen Wortlaut des DBAs nicht zu beanstanden.

Aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht sei die unterschiedliche Behandlung inländischer und ausländischer Betriebsstättenverluste jedoch nicht zweifelsfrei. Dies gelte nicht nur für die nationalen Vorschriften, sondern auch für die Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen, so der BFH. Der BFH hat daher die Rechtsfrage dem EuGH zur Beurteilung vorgelegt. Er verweist hierzu auf die Entscheidung des EuGH zur Rechtssache „Marks & Spencer“. Der BFH tendiert offenbar dazu, dass die darin aufgestellten Grundsätze auch auf Betriebsstättenverluste übertragen werden müssen. Davor muss der EuGH jedoch die zunächst eindeutige DBA-Freistellungsmethode für Betriebsstättenergebnisse als gemeinschaftswidrig bestätigen. Der BFH scheint dazu zu tendieren, dass bei ausländischen Betriebsstättenverlusten die alte Regelung des § 2a Abs. 3 EStG den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben besser entspricht.

Der BFH hat dem EuGH nicht nur den luxemburgischen Sachverhalt zur Beurteilung vorgelegt. In seinem zweiten Vorlagebeschluss vom 22. August 2006 ging es um die Berücksichtigung von Verlusten US-amerikanischer Personengesellschaften im Inland. Verluste aus Personengesellschaften werden bekanntlich abkommensrechtlich auch mit unter den Betriebsstättenartikel gefasst. Für Verlustanteile aus ausländischen Personengesellschaften gilt gleichfalls das Verlustabzugsverbot des § 2a Abs. 2 EStG. Die ausstehende Entscheidung des EuGH zur Luxemburger Betriebsstätte, könnte im Grundsatz auch für den Verlust aus Drittstaaten Anwendung finden, so der BFH wörtlich.
Zwar sind die USA kein Mitgliedstaat, jedoch könne ein Verstoß auch bei Drittstaaten vorliegen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der EuGH nicht nur einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit, sondern auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit bestätigt.
In einschlägigen Fällen empfehlen wir Verluste ausländischer Betriebsstätten entgegen der Vorschrift des § 2a EStG geltend zu machen. Abschlägige Bescheide sollten unter Verweis auf die beim EuGH anhängigen Verfahren offen gehalten werden.

Die Frage des steuerlichen Aufteilungsverbots für gemischt veranlasste Reisen geht in die nächste Runde. Bereits im Februar hatten wir über eine Rechtsprechungsänderung des VI. Senats des BFH berichtet. Das strickte Aufteilungsverbot hatte der Senat bereits im letzten Jahr deutlich gelockert. Der BFH hält eine Aufteilung der gemischten Kosten einer Dienstreise im Wege einer Schätzung für sachgerecht.

Das vorliegende Urteil erging nicht zur Frage des steuerpflichtigen Arbeitslohns, sondern zum Werbungskostenbegriff. Bisher hatte die Verwaltung insbesondere die Fahrtkosten einer gemischt veranlassten Reise wegen des Aufteilungs- und Abzugsverbots vom Abzug ausgenommen. Der sechste Senat ist nach erneuter Überprüfung zu der Auffassung gelangt, dass eine Aufteilung in solchen Fällen vorzunehmen ist, in denen eine Aufteilung nach objektiven und leicht nachprüfbaren Maßstäben möglich ist. Der Senat hält gerade bei den Kosten der An- und Abreise eine derartige Aufteilung für möglich. Er bezieht sich hierbei ausdrücklich auch auf seine Entscheidung zum Arbeitslohnbegriff aus dem letzten Jahr. Die darin getroffenen Grundsätze können auch auf die Aufteilung gemischter Kosten in Werbungskosten und Kosten der privaten Lebensführung herangezogen werden.
Die betrieblichen bzw. beruflichen und privaten Zeitanteile stellen einen objektiven Aufteilungsmaßstab dar, der eine Aufteilung ohne Schwierigkeiten zulässt.

Zum zweiten Mal, zuerst im Jahre 1978 muss nun der große Senat zum Abzugs- und Aufteilungsverbot Stellung nehmen. Während der VI. Senat im vorliegenden Fall eine Aufteilung der Kosten für zulässig erachtet, folgt der IV. Senat dieser Auffassung nicht uneingeschränkt. Der VI. Senat rief daher den großen Senat an, der nunmehr das letzte Wort hat.
In der Hoffnung auf eine Bestätigung der Auffassung des VI. Senats durch den großen Senat, empfehlen wir bereits vorsorglich die Mandanten auf Folgendes hinzuweisen: Die Möglichkeit zur Aufteilung wird auch vom vorlegenden Senat nur dann für zulässig erachtet, wenn der Steuerpflichtige die beruflichen und privaten Zeitanteile dokumentiert und damit einen substantierten Nachweis erbringen kann. Ähnlich der Fahrtenbuchregelung ist fraglich, ob hier eine nachträgliche Dokumentation anerkannt wird. Auf eine zeitnahe und lückenlose Aufzeichnung der Zeitanteile sollte daher geachtet werden.

In dem entschiedenen Fall stritten die Beteiligten um die Höhe der zu berücksichtigenden Aufwendungen einer doppelten Haushaltsführung. Der Kläger war in den beiden Jahren 1996 und 1997 an verschiedenen Betriebsstätten seines Arbeitgebers tätig. Er unterhielt während dieser Zeit an jedem Beschäftigungsort einen getrennten Haushalt. Der Hauptwohnsitz befand sich am elterlichen Wohnort.

Der Arbeitnehmer machte Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung in Höhe der vom Gesetzgeber vorgegebenen Pauschbeträge als Werbungskosten geltend. Die Finanzverwaltung erkannte den doppelten Haushalt dem Grunde nach an. Den geltend gemachten Aufwand kürzte das Finanzamt jedoch. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der ungekürzte Ansatz der zulässigen Pauschalen im vorliegenden Fall zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Beim Ansatz der Pauschbeträge bliebe dem Kläger lediglich ein Betrag in Höhe von 5.000 DM zur Bestreitung seines Lebensunterhalts.

Der BFH bestätigte den ungekürzten Ansatz der Pauschbeträge. Eine Kürzung auf ein vermeintlich angemessenes Maß komme nicht in Betracht.
Vielmehr hat der Steuerpflichtige bei Vorliegen eines doppelten Haushalts einen Rechtsanspruch auf den Ansatz der ungekürzten Pauschbeträge, so der BFH.

Die Entscheidung ist erfreulich. Damit steht die Geltendmachung insbesondere von Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung nicht unter dem Vorbehalt einer abschließenden Angemessenheitsprüfung des Finanzamts.

Der BFH setzt sich im Folgenden mit den einzelnen Aufwendungen eines doppelten Haushalts auseinander. Er begründet sein Urteil mit den gesetzlich ausdrücklich geregelten Höchstbeträgen und Beschränkungen. Beim Verpflegungsmehraufwand hat der Gesetzgeber in §§ 4 Abs. 5 und 9 Abs. 5 EStG klar geregelt, dass dieser für einen Zeitraum von drei Monaten gewährt wird. Mit der seit 1996 geltenden Neuregelung hat der Steuerpflichtige damit einen Rechtsanspruch auf Gewährung der Pauschbeträge. Auch in Bezug auf die Fahrtkosten hat der Gesetzgeber bereits Beschränkungen in Bezug auf die Anzahl und Höhe der Familienheimfahrten geregelt. Damit besteht auch hier ein Rechtsanspruch auf Ansatz der gesetzlichen Pauschalen.

Bei den übrigen Kosten, d.h. den Kosten der Unterkunft und des Umzugs, bestätigte der Senat gleichfalls den Ansatz des Klägers. Bei diesen Kosten ist jedoch ein Ansatz nur in nachgewiesener Höhe möglich. Offensichtlich hatte der Senat jedoch keine Bedenken in Bezug auf die Angemessenheit der hier zum Ansatz gebrachten Kosten. Unter Verweis auf frühere Rechtsprechung seien diese grundsätzlich in nachgewiesener Höhe absetzbar, so der BFH.

Häufig werden betriebliche Reisekosten von Mitarbeitern zunächst auf eigene Kosten getragen und verauslagt. Nach Einreichung beim Arbeitgeber erstattet dieser nach Überprüfung den verauslagten Betrag im Rahmen der steuerfreien Höchstbeträge gemäß § 3 Nr. 16 EStG. Zum Jahreswechsel fallen daher häufig das Jahr der Verausgabung und der Rückerstattung durch den Arbeitgeber auseinander. Damit stellt sich die Frage, ob dennoch zunächst ein Werbungskostenabzug im Jahr der Verausgabung in Betracht kommt.
Die OFD Hannover vertritt in ihrer o.g. Verfügung die Auffassung, dass hier ein Anwendungsfall des § 3c EStG vorliegt. Die Ausgaben stünden auch dann in einem unmittelbaren Zusammenhang mit künftigen steuerfreien Einnahmen, wenn der Anspruch erst in Zukunft zu erwarten ist. Die als Werbungskosten geltend gemachten Reisekosten, seien daher im Entstehungsjahr um den zukünftig zu erwartenden steuerfreien Reisekostenersatz zu kürzen.