Der Bundesrat hat dem SESTEG am 24. November 2006 seine Zustimmung erteilt. Nach der Anwendungsregelung in § 27 Abs. 1 UmwStG n. F. ist das Gesetz erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zum Handelsregister nach dem Tag der Gesetzesverkündung erfolgt. Nach dessen Verkündung im Bundesgesetzblatt ist es demnach nicht mehr möglich, Umwandlungen auf Basis des alten Umwandlungssteuergesetzes durchzuführen. Der ursprüngliche Gesetzentwurf konnte noch im Rahmen der Beratungen des Finanzausschusses an einigen Stellen entschärft werden. Wir werden in unserer kommenden Ausgabe über die endgültige Fassung und die im Nachgang noch beschlossenen Änderungen berichten.

Neben dem SESTEG hat auch das Jahressteuergesetz 2007 am 24. November den Bundesrat passiert.
Gleich im Anschluss berichten wir über die in letzter Minute in das Gesetz aufgenommene Einführung einer Kostenpflicht für verbindliche Auskünfte.

Der Bundesrat hat am Freitag, den 24. November, dem Jahressteuergesetz 2007 zugestimmt. Damit steht nur noch die Verkündung im Bundesgesetzblatt als letzter Akt des Gesetzgebungsverfahrens aus.
Wir möchten auf eine aktuelle Änderung im Gesetz hinweisen, die erst im Rahmen der laufenden Beratungen in das Gesetz aufgenommen wurde. Auf Anregung des Bundesrats wurde eine Gebührenpflicht für verbindliche Auskünfte beschlossen. Hintergrund ist eine gesetzliche Normierung eines Anspruchs des Steuerpflichtigen auf Erteilung verbindlicher Auskünfte. Mit dem Föderalismus-Begleitgesetz wurde in § 89 Abs. 2 AO ein Rechtsanspruch auf Erteilung verbindlicher Auskünfte verankert. Hiernach erhalten Steuerpflichtige für noch nicht verwirklichte Sachverhalte auf Antrag eine verbindliche Auskunft, sofern im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse des Antragsstellers besteht.

Der Bundesrat befürchtet, dass wegen der komplizierten Steuerrechtsmaterie und dem gleichzeitigen Anspruch auf Erteilung verbindlicher Auskünfte mit einem erheblichen Anstieg von Auskunftsersuchen zu rechnen ist.
Die Gebühren sollen sich in Anlehnung an das Gerichtskostengesetz nach dem Gegenstandswert bemessen. Bei einem Mindestgegenstandswert von 5.000 EUR beträgt die Gebühr demnach 121 EUR. Bei einem Gegenstandswert von 500.000 EUR bereits 2.959 EUR. Ein Gegenstandswert von 10 Mio. EUR führt zu einer Gebühr von 31.456 EUR. Sofern der Gegenstandswert nicht ermittelt werden kann, soll eine Zeitgebühr von 50 EUR je angefangene halbe Stunde, mindestens jedoch 100 EUR erhoben werden.

Neben der Gebührenpflicht für verbindliche Auskünfte hat der Gesetzgeber auch eine Gebührenpflicht für Vorabverständigungsverfahren bei der Verrechnungspreisgestaltung eingeführt. Die Grundgebühr für ein „Advanced Pricing Agreement“, kurz „APA“ genannt, soll 20.000 EUR betragen.
Die neue Gebührenpflicht für die Vorabauskünfte soll bereits mit Verkündung des Jahressteuergesetzes im Bundesgesetzblatt in Kraft treten. Sofern Sie gerade aktuelle Anträge in Vorbereitung haben, könnten diese ggf. noch vor einer Gebührenpflicht gestellt werden. Wir empfehlen jedoch, den aktuellen Stand der Veröffentlichung vorab zu prüfen. Dem Gesetzentwurf ist nicht zu entnehmen, ob es bezüglich der erstmaligen Gebührenpflicht auf den Zeitpunkt der Antragstellung oder den Zeitpunkt der Erteilung der Zusage ankommt. Aus Vertrauensschutzgesichtspunkten wird man wohl auf den Zeitpunkt der Antragstellung abstellen müssen. Diese zutreffende Auffassung vertreten die Autoren Küffner und Zugmaier in ihrem aktuellen Umsatzsteuer-Newsletter vom November 2006. Das BMF hat in seinem Schreiben vom 8. Dezember 2006 klargestellt, dass eine Gebühr erstmals für die Bearbeitung von Anträgen erhoben wird, die nach Inkraftreten der Gebührenregelung bei der Behörde eingehen.
Der Gesetzentwurf sieht vor, dass die Erteilung der Auskunft bis zur Entrichtung der Gebühr zurückgestellt werden kann. Wir empfehlen, während eines Auskunftsersuchens telefonisch mit der bearbeitenden Stelle in Kontakt zu bleiben. Wird der Antrag noch vor Bekanntgabe der verbindlichen Auskunft zurückgenommen, kann die Gebühr ermäßigt werden.
Rechtssicherheit für den Mandanten muss also in Zukunft teuer erkauft werden.
Die Vorgehensweise des Gesetzgebers und vor allem die Begründung der Kostenpflicht ist jedoch mehr als fragwürdig. Zunächst konfrontiert der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen mit einer Vielzahl neuer auslegungsfähiger Gesetze, deren Anwendung im Detail noch an vielen Stellen völlig unklar ist. Will der Steuerpflichtige nun die Auslegung vorab mit der Finanzverwaltung abstimmen, muss er hierfür künftig bezahlen. Die Finanzämter seien schließlich keine Dienstleister, lautet es in der offiziellen Begründung. Dass dies mit großem Erfolg auch anders geht, beweisen seit Längerem einige unsere Nachbarstaaten.

1%-Regelung bei Privatnutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge: Keine Minderung wegen selbst getragener
Das Finanzgericht Münster hat in einem Urteil vom 16. August 2006 die steuerliche Geltendmachung privat getragener Treibstoffkosten beim Arbeitnehmer abgelehnt. In dem Fall wurde dem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug zur privaten Nutzung überlassen. Der Arbeitnehmer musste jedoch die Treibstoffkosten und Wagenwäsche selbst tragen. Er begehrte daher eine Berücksichtigung als Werbungskosten bei seinen nichtselbständigen Einkünften.
Finanzamt und Finanzgericht lehnten sowohl einen Ansatz als Werbungskosten als auch eine Kürzung der Bemessungsgrundlage für die 1%-Regelung ab.
Die Ungleichheit in der Belastung sei als Folge der typisierenden und pauschalierenden Wertermittlung hinzunehmen. Andernfalls hätte das Finanzamt in jedem Fall die individuellen Kosten eines jeden Fahrzeughalters abzuklären. Dadurch entstünde ein nicht zu rechtfertigender Verwaltungsaufwand, der gerade durch die pauschale Wertermittlung hinzunehmen sei. Wer damit nicht einverstanden ist, müsse seine Privatnutzung im Wege des Einzelnachweises belegen, so das Finanzgericht in seiner Begründung. Die Kläger gaben sich jedoch mit der Absage des Gerichts nicht zufrieden und gingen in Revision.

Überprüfung der Gesellschafter-Geschäftsführerbezüge vor dem 01. Januar 2007
Der BFH hatte im Jahr 1994 die 75 : 25 Regelverteilung für die Zusammensetzung von Gesellschafter-Geschäftsführerbezügen aufgestellt. Die Verteilungsregel der Gesamtbezüge in einen festen und variablen Bestandteil ist mittlerweile von der Rechtsprechung deutlich relativiert worden. Dennoch findet die Aufteilungsregelung noch in vielen Fällen Anwendung und muss daher beachtet werden. Die Tantiemeregelung ist nach einem BMF-Schreiben aus dem Jahre 1996 alle drei Jahre zu überprüfen. Wurden die Bezüge zuletzt im Jahre 2003 für die Jahre 2004 bis 2006 festgelegt, muss noch vor dem 01. Januar 2007 eine Überprüfung und Neuberechnung erfolgen. Hierbei ist wichtig, dass die Gesamtbezüge den Angemessenheitsrahmen nicht überschreiten. Bei der Anpassung der Bezüge sollte darauf geachtet werden, dass die Vereinbarung im Voraus getroffen wird. Ferner muss sie von der Gesellschafterversammlung festgestellt werden.

Vorlage an das Bundesverfassungsgericht: Die Verschärfung der Verlustabzugsbeschränkung beim Mantelkauf ist ggf. verfassungswidrig
Ein erneutes Beispiel fehlerhafter Gesetzgebung könnte die im Jahre 1997 beschlossene Verschärfung der Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG sein. Damals hatte der Gesetzgeber nicht den formellen Weg des Gesetzgebungsverfahrens beschritten. Die Verschärfung wurde vielmehr erst im Rahmen der Verhandlungen des Vermittlungsausschusses in das laufende Gesetz aufgenommen. Sie kam durch eine Spontaninitiative der Länder Nordrein Westfalen und Hamburg zustande. Es fehlte damit die notwendige Mitwirkung des Bundestags. Der I. Senat des BFH hat die Frage zur Klärung dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt. Folgt das Verfassungsgericht der Auffassung des vorlegenden I. Senats, besteht die Verfassungswidrigkeit unverändert fort. Die von der Verschärfung im Jahre 1997 betroffenen Fälle sollten daher möglichst offen gehalten werden.

Die künftigen Außenprüfungen werden ein ganz besonderes Augenmerk auf die korrekte Abgrenzung der Umsatzbesteuerung zum Jahreswechsel legen. Eine Facette des Einzelhandels beleuchtet der aktuelle Beitrag von Helmut Lehr in den NWB Heft 49 vom 04. Dezember 2006. Es geht um Einkaufsgutscheine, die sich häufig als „Last Minute Geschenk“ unter dem Weihnachtsbaum finden. Die steuerlichen Berater werden hier in letzter Zeit vermehrt mit Fragen konfrontiert, welcher Steuersatz angewendet werden muss.
Nicht selten zeigt sich hier eine uneinheitliche Handhabung in der Praxis, die jedoch auf falsches Rechtsverständnis zurückzuführen ist.

Der Autor stellt zunächst fest, dass die Mindest-Ist-Besteuerung des § 13 Abs. 1 Nr.1 UStG nur in den seltensten Fällen einschlägig ist. Vereinnahmt ein Unternehmer einen Geldbetrag für einen Geschenkgutschein, unterliegt dieser nur dann der Anzahlungsbesteuerung, wenn in dem Gutschein der Gegenstand der Lieferung konkret nach Art, Umfang und Zeit bezeichnet ist.
Regelmäßig werden jedoch allgemein gehaltene Gutscheine mit bloßer Angabe eines bestimmten Euro-Betrages ausgestellt. Dabei fehlt es an der für die Mindest-Ist-Besteuerung erforderlichen Konkretisierbarkeit eines bestimmten Umsatzes. Dies gilt, so der Autor, selbst bei einem Gutschein über einen Saunabesuch, bei dem der Tag der Einlösung noch frei bestimmt werden kann.
Der Autor stellt fest, dass in der täglichen Geschäftspraxis die Umsatzbesteuerung sehr unterschiedlich gehandhabt wird. Teils versteuern die Händler bereits mit Ausgabe der Gutscheine, teils erst mit deren Einlösung.

Der Autor weist zutreffend darauf hin, dass es sich bei den vorliegenden Geschenkgutscheinen nicht um die Preisnachlassgutscheine gemäß dem BMF-Schreiben vom 11. August 2006 handelt. In dem Anwendungsschreiben zur Umsatzsteuererhöhung ist unter TZ 3.4.2 eine konkrete Übergangsregelung für die sog. Rabattgutscheine eingeführt worden. Werden diese Gutscheine in der Zeit zwischen Januar und Februar 2007 eingelöst, ist eine Steuerberichtigung mit dem Steuersatz von 16% möglich.

Bei den normalen, allgemein gehaltenen Geschenkgutscheinen bleibt es dabei, dass die Versteuerung zu dem Steuersatz erfolgt, der im Zeitpunkt der Leistung gilt, also der Einlösung des Gutscheins.

Aufgrund des bisher häufig verbreiteten Fehlverständnisses ist davon auszugehen, dass in der Praxis die Geschenkgutscheine noch mit 16% versteuert werden und eine Nachversteuerung der 3%-Punkte im Zeitpunkt der Einlösung in 2007 schlicht vergessen wird. Da dieses Mal die Anhebung des Steuersatzes zum Jahreswechsel erfolgt, sind gerade die Weihnachtsgutscheine von der Anhebung mit betroffen. Bei der 3%igen Anhebung des Steuersatzes lohnt sich eine genaue Überprüfung der Gutscheinpraxis durch den Fiskus im kommenden Jahr.

Sie sollten daher Ihre Mandanten auf die richtige Handhabung und Überwachung der Nachversteuerung hinweisen. Anlässlich der Erstellung der Umsatzsteuerjahreserklärungen für 2006 und 2007 sollte diese Frage mit auf den Anforderungskatalog eines jeden Beraters gehören.

Der Autor weist in seinem Beitrag noch der Vollständigkeit halber darauf hin, dass die Ausgabe von Warengutscheinen keine entgeltliche Warenlieferung darstellt. Das Finanzgericht Münster hat mit Urteil vom 13. März 2003 entschieden, dass es sich hierbei um einen Tausch von Zahlungsmitteln handelt. Der Fall ging dennoch zum BFH und steht dort noch zur Entscheidung aus. Vorliegend handelte es sich um den Einkauf von Gutscheinen durch einen Unternehmer bei einem anderen Unternehmen. Häufig kaufen Unternehmen Warengutscheine bei anderen Unternehmen ein, um sie an potentielle Kunden weiterzureichen. Der BFH muss für diesen Fall noch entscheiden, ob die Übergabe des Geschenkgutscheins den Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer berechtigt, der die Gutscheine eingekauft hat.

Mit diesem Thema ist derzeit jeder steuerliche Berater konfrontiert. Neben unserem Beitrag zum Umgang mit Geschenkgutscheinen möchten wir noch auf einige abschließende Empfehlungen aus der Literatur hinweisen.

Der exakten Bestimmung des umsatzsteuerlichen Zeitpunkts der jeweiligen Umsätze kommt im Schnittpunkt der Jahre besondere Bedeutung zu. Liegt dieser nach dem 31. Dezember 2006, unterliegt der gesamte Umsatz 19% Umsatzsteuer. Werklieferungen und Werkleistungen werden dann ausgeführt, wenn das Werk funktionsfähig vom Hersteller montiert, dem Auftraggeber übergeben und von diesem abgenommen wird.
Weimann empfiehlt unter Hinweis auf den BFH, dass eine zur Abnahme berechtigte Person die erforderliche Abnahme vornehmen muss. Er empfiehlt in diesem Zusammenhang alle kritischen Mandanten, wie z.B. Finanz- oder Versicherungsdienstleister, auf diesen Aspekt hinzuweisen.

Mitunter können Werklieferungen insbesondere im Handwerkerbereich auch aufgeteilt werden. Erwirbt z.B. ein Privatmann die Baumaterialien auf eigene Rechnung noch im alten Jahr, kann der alte Steuersatz auf das Baumaterial gesichert werden. Die eigentliche Ausführung der Handwerkerleistung erfolgt dann mit 19% im neuen Jahr. Der beauftragte Bauhandwerker arbeitet hier mit den vorab vom Auftraggeber besorgten Materialien. Vorsicht ist jedoch geboten, wenn die eigentliche Werklieferung eines Bauhandwerkers lediglich rechnungsmäßig aufgeteilt wird in eine Warenlieferung im alten Jahr und eine sonstige Leistung im neuen Jahr.

Sonstige Leistungen sind grundsätzlich mit dem Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Der Zeitpunkt einer Vollendung einer sonstigen Leistung lässt sich jedoch häufig nicht eindeutig beantworten. Nach den bürgerlich rechtlichen Typen von Schuldverträgen können sonstige Leistungen unterschieden werden in Arbeits-, Dienst- und Werkleistungen, substanzüberlassende Leistungen, Nutzungs- oder Duldungsleistungen sowie gebrauchsüberlassende sonstige Leistungen. Die Fallgruppe der Duldungsleistungen bereitet häufig Schwierigkeiten bei der Zeitpunktbestimmung. Bei zeitlich begrenzten Duldungsleistungen ist die Leistung mit Beendigung des Rechtsverhältnisses ausgeführt. Etwas anderes gilt nur, wenn Teilleistungen vereinbart wurden.

Weimann weist noch auf die Fälle vorschüssiger Einmalzahlungen hin, die häufig bei Duldungsleistungen vereinbart werden. Hier wird man entsprechend der Vollrechtsübertragung die Leistung bereits zu dem Zeitpunkt als ausgeführt ansehen müssen, von dem ab der Leistungsempfänger die ihm eingeräumten Rechte ausüben kann. Der Autor führt hierzu als Beispiel die Gewährung eines Online Zugangs durch einen Datenbank Betreiber an. Gewährt dieser beispielsweise einem User eine Zugangsberechtigung vom 20. Dezember 2006 bis 19. Dezember 2007 gegen Einmalzahlung, unterliegt die Dauerleistung aufgrund der vorschüssigen Einmalzahlung noch der Umsatzsteuer in Höhe von 16%.

Auch bei den sonstigen Leistungen der steuerberatenden Berufe kommt es auf die jeweiligen Vereinbarungen an. Für die Übernahme der Finanzbuchhaltung oder Lohnbuchhaltung werden regelmäßig Pauschalhonorare oder Abschlagszahlungen mit Schlussrechnung vereinbart. In beiden Fällen liegen Teilleistungen für die jeweils vereinbarten Zeiträume vor. Dies gilt auch bei Anzahlungsleistungen, wenn die Schlussrechnung erst im neuen Jahr erfolgt, so der Autor. Entscheidend ist, wann die Leistung ausgeführt wurde. Erfolgt eine Schlussrechnung im neuen Jahr, muss diese je nach Zeitpunkt der Ausführung der Teilleistungen aufgeteilt werden in 16 und 19%ige Teilleistungen.
Erhält der Berater einen genau spezifizierten Beratungsauftrag, beispielsweise die Erstellung eines Gutachtens, die Erstellung der Bilanz und der Steuererklärung oder den Auftrag zur finanzgerichtlichen Vertretung, kommt es hingegen auf die Fertigstellung des jeweiligen Auftrags an. Verzögert sich die Fertigstellung eines derart konkretisierten Auftrags und erfolgt die Fertigstellung erst im neuen Jahr, unterliegt die gesamte Leistung 19% Umsatzsteuer.

Dr. Martin Strahl weist im Zusammenhang mit der Vereinbarung abnehmbarer Teilleistungen im Baubereich noch zutreffend auf die ertragsteuerliche Behandlung hin. Bei endgültiger Abnahme und Abrechnung von Teilleistungen kommt es nach der Rechtsprechung des BFH ertragsteuerlich zur Teilgewinnrealisierung.

Zudem muss die Umsatzsteuer häufig vorfinanziert werden. Unabhängig von deren Vereinnahmung entsteht die Umsatzsteuer nicht erst mit deren Vereinnahmung des Teilentgelts, sondern bereits mit der Abnahme der Teilleistung. Dies gilt jedenfalls im Fall der Versteuerung nach vereinbarten Entgelten. Die betreffenden Mandanten sollten daher auf eine zeitnahe Fakturierung der abgenommenen Teilleistung hingewiesen werden.

Erst in unserer November-Ausgabe haben wir auf ein abschlägiges Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen hingewiesen. Das schriftliche Verbot einer Privatnutzung einer Rechtsanwaltssozietät gegenüber einem der Anwälte kann den Anscheinsbeweis einer dennoch möglichen Privatnutzung nicht entkräften.
Der BFH hat nun mit Entscheidung vom 07. November 2006 diese Auffassung selbst für einen angestellten Handwerker bestätigt. Diesem wurde vom Arbeitgeber mündlich untersagt, das Fahrzeug auch für private Zwecke zu nutzen. Selbst wenn der Arbeitgeber dieses Verbot ausgesprochen hatte, kann dies den Anscheinsbeweis nicht entkräften. Der Kläger konnte die Behauptung, dass der Arbeitgeber die Privatnutzung untersagt hatte, nicht beweisen. Aber selbst wenn dieser Nachweis vorliegt, kann nicht ausgeschlossen werden, dass das Nutzungsverbot nur zum Schein ausgesprochen wurde.
Es bleibt also dabei. Auch bei einem nachweislichen Verbot durch den Arbeitgeber müssen die Beteiligten nachweisen, dass das Verbot auch tatsächlich überwacht wird.

In dem BMF-Schreiben geht es um den Vorsteuerabzug aus Beratungs- und sonstigen Dienstleistungskosten, die anlässlich der Durchführung von Kapitalerhöhungen entstehen.
Unter dem Arbeitstitel „Kretztechnik“ hat der EuGH entschieden, dass die Ausgabe neuer Gesellschaftsrechte keinen steuerbaren Umsatz darstellt. Auch der BFH teilt mittlerweile diese Sichtweise. In seinem Urteil vom 01. Juli 2004 hat er entschieden, dass die Aufnahme eines neuen Gesellschafters in eine Personengesellschaft gegen Bareinlage keinen steuerbaren Umsatz darstellt. Bislang ging die Finanzverwaltung davon aus, dass hierin ein steuerbarer und gem. den §§ 4 Nr. 8 e bzw. f UStG steuerfreier Umsatz vorlag. Damit fiel es der Finanzverwaltung leicht, bei den Betroffenen einen Vorsteuerabzug zu versagen, beispielsweise für Beratungskosten im Zusammenhang mit Kapitalerhöhungen.
Nach der neuen Rechtsprechung des BFH und des EuGH ist diese pauschale Absage an den Vorsteuerabzug nicht mehr haltbar. Gerade bei der Vorbereitung größerer Kapitalerhöhungen, insbesondere anlässlich von Börseneinführungen, spielt die Gewährung des Vorsteuerabzugs eine große Rolle.

In seinem aktuellen Schreiben nimmt der BMF zu der neuen Rechtsprechung Stellung. Folgende Grundsätze gelten hiernach im Zusammenhang mit der Frage der Gewährung des Vorsteuerabzuges anlässlich der Durchführung von Kapitalerhöhungen:

1. Die unternehmerische Tätigkeit beginnt bereits dann, wenn nach außen erkennbar eine unternehmerische Tätigkeit vorbereitet wird. Damit können auch Beratungskosten im Zusammenhang mit der Gründung einer Gesellschaft oder der Aufnahme neuer Gesellschafter zum Vorsteuerabzug berechtigen.
2. Das Recht auf Vorsteuerabzug ist aber nach der Rechtsprechung des EuGH nur dann gegeben, wenn die hierfür getätigten Ausgaben zu den Kostenelementen der steuerpflichtigen Ausgangsumsätze gehören. Dies ist nach der Rechtsprechung dann gegeben, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
   • Die Aufnahme der neuen Gesellschafter oder die Ausgabe neuer Aktien folgt dem Ziel, das Kapital des Unternehmens zugunsten seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zu erhöhen.
   • Die Kosten der bezogenen Leistungen sind Teil seiner allgemeinen Kosten und gehören somit zu den Preiselementen der Produkte.

Es gilt damit die sog. ausgangsumsatzbezogene Betrachtungsweise.
Sind die Voraussetzungen im jeweiligen Fall erfüllt, ist der erste Schritt zum Vorsteuerabzug getan. In einem nächsten Schritt müssen nunmehr die Ausgangsumsätze überprüft werden. Bei teils steuerpflichtigen Umsätzen und teils nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen ist eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 4 UStG erforderlich.
Dient die Kapitalerhöhung der Erweiterung bzw. dem Aufbau eines bestimmten Geschäftsbetriebs oder eines bestimmten Projektes, ist zu prüfen, ob die daraus erwarteten Ausgangsumsätze einen Vorsteuerabzug zulassen.

Vorsicht ist bei der Kapitalerhöhung einer Finanzholding angezeigt. Wir haben erst unlängst über die Problematik des Vorsteuerabzugs bei Holdinggesellschaften berichtet. Die reine Finanzholding ist nicht unternehmerisch tätig. Damit berechtigen Kapitalerhöhungen bei ihr grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug. Unterhält die Holding sowohl einen unternehmerischen als auch einen nichtunternehmerischen Bereich, ist ein Vorsteuerbetrag ggf. aufzuteilen. Der BMF geht damit offenbar auch von der Existenz einer nichtunternehmerischen Sphäre aus.

Soweit bislang noch nicht erfolgt, können nunmehr anhängige Rechtsbehelfsverfahren erledigt werden. Der Vorsteuerabzug auf Beratungs- und Dienstleistungskosten kann nur noch in den im BMF-Schreiben geschilderten Fällen versagt werden. Bei Holdingkonstruktionen muss darauf geachtet werden, dass keine reine Finanzholding, sondern eine unternehmerische Tätigkeit vorliegt. Unklar bleibt, wann im Einzelfall von einer nichtunternehmerischen Tätigkeit auszugehen ist und wie hier der Vorsteuerbetrag aufzuteilen ist.
Um Auseinandersetzungen bzgl. der Aufteilung des Vorsteuerabzuges mit der Verwaltung zu vermeiden, empfiehlt es sich die vorsteuerbehafteten Kosten direkt auf Ebene der operativen Beteiligungsgesellschaft zu platzieren. Bei Holdingkonstrukten sollte geprüft werden, ob ggf. die Kapitalerhöhung eine Stufe tiefer, direkt bei der operativ tätigen Gesellschaft und nicht bei der gemischten Finanzholding, durchgeführt wird.

Seit Jahresbeginn 2006 können Gesellschaften wieder über ihr eingefrorenes Körperschaftsteuerguthaben verfügen. Ordentliche Gewinnausschüttungen, die ab 2006 erfolgen, führen in Höhe von 1/6 der Ausschüttung zu einer Minderung der Körperschaftsteuer. Die Minderung ist aber begrenzt auf bis zu 1/14 des zuletzt festgestellten Körperschaftsteuerguthabens. Ab 2007 wird dieses System nunmehr umgestellt. Das verbleibende Guthaben zum 31. Dezember 2006 wird künftig in 10 Jahresraten auf Antrag ausschüttungsunabhängig erstattet. Da erstmals ab dem 01. Januar 2008 ein Guthaben ausbezahlt wird, führen Ausschüttungen in 2007 zu keiner Erstattung eines Guthabens.
Daher sollte geprüft werden, ob noch bis zum 31. Dezember 2006 Ausschüttungen vorgenommen werden.

Häufig können die Körperschaftsteuerguthaben jedoch nicht frei gemacht werden, da kein ausreichender Bilanzgewinn mehr vorhanden ist. Die Praxis behilft sich in diesen Fällen mit dem sog. „Leg-ein Hol-Zurück Verfahren“. Mittels einer vorgelagerten Einlage wird hierbei die Gesellschaft in die Lage versetzt, die Ausschüttungen vorzunehmen. Bislang war unklar, ob derartige Gestaltungen als rechtsmissbräuchlich anzusehen sind. Die Rechtsprechung der Finanzgerichte zu den sog. Bankenmodellen war bislang uneinheitlich. Nach dem o.g BFH-Urteil ist die Mobilisierung des Körperschaftsteuerguthabens durch das sog. Rücklagenmanagement nicht rechtsmissbräuchlich. Da der BFH das von Banken praktizierte Rücklagenmodell anerkannt hat, dürfte von einer Zulässigkeit erst recht bei Praktizierung im bestehenden Gesellschafterkreis auszugehen sein.
Dies bestätigte auch Dr. Ege vom bayerischen Landesamt für Steuern auf einer aktuellen Seminarveranstaltung des Beck Verlags.

Das „Leg-ein Hol-zurück Verfahren“ wird in der Zukunft als Mittel zur Mobilisierung des Körperschaftsteuerguthabens keine Bedeutung mehr haben. Mit der Neuregelung des SESTEG erfolgt künftig eine ausschüttungsunabhängige Erstattung des Guthabens. Dabei spielen handelsbilanzielle Ausschüttungssperren keine Rolle mehr.
In diesem Jahr kann das Modell damit letztmals zur Mobilisierung des Körperschaftsteuerguthabens praktiziert werden. Es muss jedoch darauf geachtet werden, dass die Ausschüttung im alten Jahr nicht nur beschlossen wird, sondern auch vollständig abfließt. § 37 Abs. 2a KStG fordert einen Abfluss der Ausschüttung als Voraussetzung für die Gewährung einer Körperschaftsteuerminderung. Es muss also entweder eine Ausschüttung des Bilanzgewinns 2005 oder eine Vorabausschüttung des Gewinns für 2006 erfolgen. Bei letzterer muss genau geprüft werden, ob die Voraussetzungen für die Vornahme einer Vorabausschüttung vorliegen.

Noch ein abschließender Hinweis zu diesem Themenkomplex.
Bislang konnte eine vollständige Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens im Wege einer Umwandlung in eine Personengesellschaft erreicht werden. Seit dem Inkrafttreten des SESTEG in diesen Tagen ist dies jedoch nicht mehr möglich. In der neuen Vorschrift des § 10 UmwStG wird nur noch die Körperschaftsteuererhöhung geregelt, nicht aber die Körperschaftsteuerminderung. Künftig kommen die Gesellschafter der Personengesellschaft auf Antrag in den Genuss einer Körperschaftsteuererstattung in Höhe von jährlich 1/10. Die Personengesellschaft hat damit einen Anspruch auf Körperschaftsteuererstattung ihrer Rechtsvorgängerin zu aktivieren.

Wir haben uns zwei aktuelle Besprechungsurteile aus dem Umfeld des § 17 EStG herausgesucht. In den beiden Finanzgerichts-Urteilen geht es um die Bestimmung des Zeitpunkts einer Gewinn- oder Verlustrealisierung von Anteilen im Sinne des § 17 EStG.
Zunächst zum Verlustfall, der beim FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 7. Juni 2005 entschieden wurde. Ein Baulöwe wollte sich noch im Jahre 1994 von einer verlustbehafteten Beteiligung an einer Aktiengesellschaft trennen. Am 21. Dezember 1994 verkaufte er die Beteiligung im Unternehmensverbund an eine ihm zuzurechnende GmbH.
Den Verlust benötigte er noch in 1994 für einen Verlustrücktrag in das Jahr 1993. Im vorliegenden Fall war das rechtliche Eigentum noch nicht übergegangen, da der dingliche Vollzug unter der Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung stand. Der eigentliche Kaufpreis wurde außerdem im schuldrechtlichen Kaufvertrag zunächst nur vorläufig festgelegt. Weiterhin stand der Vertrag unter dem Vorbehalt, dass sich der Wert der Beteiligung bis zum 31. Dezember des darauf folgenden Jahres 1995 um nicht mehr als 10% verändert.
Das Finanzgericht entschied, dass der Verlust nicht bereits im Jahre 1994, sondern erst in 1995 realisiert wurde. Entscheidend hierfür war, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien erst 1995 überging. Der Verkäufer hatte noch das volle Risiko der Wertveränderung zu tragen. Prof. Dr. Wolff Dieter Hoffmann hält in seiner aktuellen Urteilsbesprechung diese Beurteilung in der Zeitschrift GmbH-Steuerberater 9/2006 für zutreffend. Allerdings ist der Sachverhalt noch nicht höchstrichterlich entschieden; das Verfahren ist noch beim BFH anhängig (AZ: VIII R 8/06). Aber auch der BFH fordert für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, dass die überwiegenden oder ausschließlichen Risiken aus dem Besitz des Wertpapiers übergegangen sein müssen (BFH v. 15.12.1999, BStBl. 2000, 527).

Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hatte sich in seinem Urteil vom 7. Dezember 2005 gleichfalls mit der Frage des maßgeblichen Zeitpunkts einer Anteilsveräußerung zu befassen. Die Kläger hatten noch im Dezember 1998 ihre damals nicht wesentliche Beteiligung im Umfang von 21,6% veräußert und begehrten Steuerfreiheit auf den Veräußerungsgewinn. Zur Erinnerung vorweg: Die Grenze für die Steuerverhaftung gemäß § 17 EStG wurde erstmals ab dem 01. Januar 1999 von 25% auf 10 % herabgesetzt. Im Anteilsübertragungsvertrag vom 18. Dezember 1998 hieß es weiter, dass die Anteile mit sofortiger unmittelbarer dinglicher Wirkung abgetreten werden. Weiterhin sollten alle mit dem Geschäftsanteil verbundenen Rechte und Pflichten, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, erst mit Wirkung vom 01. Januar 1999 auf die Erwerber übergehen.

Das Finanzgericht versagte die Steuerfreiheit, da das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen erst mit
Übergang des Gewinnbezugsrechts wirksam übergegangen sei.
Hierfür fordert das Finanzgericht unter Verweis auf den BFH, dass der Erwerber alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann. Vor allem das Gewinnbezugsrecht sei für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums erforderlich, so das Finanzgericht.
Die Revision zum BFH wurde aus dem Grund zugelassen, weil bislang umstritten ist, ob die Besteuerung der Veräußerung von Geschäftsanteilen unter 25% in der Zeit vom 01. Januar 1999 – 04. März 1999 verfassungswidrig ist. Die Frage nach der Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums schien dem Finanzgericht kein Revisionsgrund.

Im zuletzt geschilderten Fall wurden die Anteile mit sofortiger unmittelbarer dinglicher Wirkung abgetreten und übertragen. Selbst der Kaufpreis wurde noch im alten Jahr bezahlt. Es lagen also, anders als in dem eingangs geschilderten Fall, das Risiko und die Chance des Kursverfalls bereits beim Erwerber. Dies alleine genügt jedoch noch nicht für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen. Es müssen alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte übergegangen sein. Hierzu zählt insbesondere das Gewinnbezugsrecht.

Für die Praxis muss daher beim Verkauf von Anteilen im Sinne des § 17 EStG auf Folgendes geachtet werden:

1. Der Gewinn oder Verlust aus dem Verkauf einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG entsteht nicht bereits mit dem Abschluss des Kaufvertrages, sondern erst mit dessen Erfüllung durch Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums.
2. Die Realisierung eines Anteilsverkaufs nach § 17 EStG setzt den dinglichen Vollzug des rechtlichen Eigentumsübergangs voraus. Steht der dingliche Vollzug unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, geht erst mit dessen Vollzug das bürgerlich-rechtliche Eigentum an den Anteilen über.
3. Das wirtschaftliche Eigentum an einer Beteiligung geht erst über, wenn der Erwerber alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte erlangt. Hierzu gehört insbesondere das Gewinnbezugsrecht aus den übertragenen Anteilen. Sollen also Anteile „zum Jahreswechsel“ veräußert werden, muss das wirtschaftliche Eigentum zum 31.12. des alten Jahres übergehen, damit das in diesem Jahr geltende Recht auch noch zur Anwendung kommt. Bei einer Übertragung „mit Wirkung ab dem 01.01. des neuen Jahres“ gilt auch das Recht des neuen Jahres.
4. Solange die Risiken und Chancen einer Wertveränderung der Anteile noch beim bisherigen Veräußerer liegen, hat der Erwerber noch kein wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen erlangt.

Wir bleiben beim Zeitpunkt der Gewinnrealisierung von Anteilsverkäufen im Sinne des § 17 EStG. Bislang war gerichtlich nicht geklärt, zu welchem Zeitpunkt bei einer gegenseitigen Optionseinräumung zum Erwerb von Geschäftsanteilen die Gewinnrealisierung erfolgt. Denkbar ist entweder der Zeitpunkt der Ausgabe der Option oder der Zeitpunkt der Ausübung durch eine der beiden Parteien.

Die Gewährung von Options- bzw. Ankaufsrechten auf GmbH-Anteile erfolgt häufig, um den Zeitpunkt der steuerlichen Gewinnrealisierung aufzuschieben.
So war es auch in dem Fall, der dem BFH zur Beurteilung vorlag.
Zwei Gesellschafter hielten jeweils 50% einer GmbH. Im Jahre 1992 veräußerten beide die ersten 25 % an einen Erwerber. Gleichzeitig räumten sie diesem ein Ankaufsrecht für die weiteren 25% ein, das erst nach Ablauf weiterer 5 Jahre ausgeübt werden konnte. Die 5-Jahresfrist wurde deshalb gewählt, da die Gesellschafter nach damaligem Recht mit ihren verbliebenen 25% nach Ablauf von 5 Jahren nicht mehr wesentlich beteiligt waren.
Der Erwerbspreis wurde bereits in 1992 fest verhandelt. Den Verkäufern wurde gleichfalls ein unwiderrufliches Andienungsrecht gewährt. Nach Ablauf der 5 Jahre konnten sie von den Erwerbern die Abnahme der Restbeteiligung zu dem ausgehandelten Preis verlangen.
Gleichzeitig wurde den Erwerbern trotz ihrer nur 50%igen Beteiligung die Mehrheit der Stimmrechte eingeräumt. Für das Jahr der Ausübung des Optionsrechts stand den Veräußerern noch ihr Gewinnbezugsrecht zu. Tatsächlich wurde in den Jahren bis zur Optionsausübung jedoch kein Gewinn ausgeschüttet. Grund hierfür waren offensichtlich Verlustvorträge, die eine Ausschüttung verhinderten.

Während das Finanzamt in der gewählten Gestaltung einen Gestaltungsmissbrauch annahm, erkannte das Finanzgericht den zeitlich aufgeteilten Veräußerungsakt an. Ein vorzeitiger Übergang des wirtschaftlichen Eigentums sei noch nicht eingetreten, so der Senat. Die Verkäufer konnten noch ihre Stimmrechte ausüben und aufgrund ihrer Sperrminorität eine Änderung der Satzung verhindern. Auch stand ihnen, wenn auch in eingeschränktem Umfang, ein Gewinnbezugsrecht zu.
Der BFH lehnte diese Beurteilung ab und entschied wie folgt:

Wirtschaftliches Eigentum an Geschäftsanteilen kann ein künftiger Käufer unter folgenden Voraussetzungen bereits vorzeitig erlangen:

1. Dem Erwerber wird aufgrund eines Rechtsgeschäfts eine geschützte Rechtsposition zum Erwerb der Anteile eingeräumt. Diese kann ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden.
2. Die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie
3. das Risiko einer Wertminderung und die Chance auf eine Wertsteigerung sind bereits auf ihn übergegangen.

Der BFH stellt fest, dass die Frage des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu bestimmen ist. Hierbei müssen nicht alle Voraussetzungen in vollem Umfang erfüllt sein.
Der BFH hatte keinen Zweifel, dass die Erwerber sowohl eine rechtlich geschützte und abgesicherte Rechtsposition inne hatten. Auch sei mit dem anfänglich fest vereinbarten Kaufpreis das Risiko des Wertverlusts als auch der Wertsteigerung bereits auf die Erwerber übergegangen.

Ebenso wie bei einem Terminverkauf sei aufgrund der gegenläufigen Optionsrechte und dem festen Kaufpreis damit zu rechnen, dass entweder die eine oder andere Partei von ihrem Optionsrecht Gebrauch machen wird.

Der BFH beurteilt Verträge mit gegenläufiger Option bei einem gleichzeitig fest vereinbarten Ankaufspreis im Ergebnis wie einen Terminverkauf.
Dem Umstand, dass den Veräußerern ein gemindertes Stimmrecht verblieb, mit dem sie eine Satzungsänderung verhindern konnten, hielt der BFH für nicht ausreichend. Die Veräußerer konnten nicht mehr verhindern, dass die Erwerber mit ihrem Mehrstimmrecht alle mit einfacher Mehrheit zu treffenden Beschlüsse ohne deren Zustimmung fassen konnten. Auch der Umstand, dass die Altgesellschafter noch während des Optionszeitraums Geschäftsführer waren, spielte keine Rolle.
Doch ganz verloren scheint die Sache dennoch nicht. Das Finanzgericht muss nun überprüfen, inwieweit dem zurückbehaltenen Gewinnbezugsrecht eine wirtschaftliche Bedeutung zuzusprechen ist. Dabei muss das Finanzgericht auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Optionsvertrages die Ertragsaussichten der Gesellschaften ermitteln. Im nächsten Schritt muss das Finanzgericht prüfen, in welcher Höhe nach Abzug der Verlustvorträge ein restliches Ausschüttungspotential verbleit. Nur wenn diesem Ausschüttungsanspruch, gemessen am vereinbarten Kaufpreis, ein wirtschaftlich zu beachtendes Gewicht zukommt, kann dies ggf. den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums hindern.

Zu den Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung gehört neben der personellen Verflechtung auch die sachliche Verflechtung. Hierzu ist es in letzter Zeit relativ ruhig geblieben. Dies deutet darauf hin, dass mittlerweile alle Zweifelsfragen von der Rechtsprechung geklärt wurden.
Zuletzt hat der BFH in den Jahren 2001 und 2002 die Voraussetzungen einer sachlichen Verflechtung bei reinen Büro- und Verwaltungsgebäuden weitgehend geklärt. Notwendig ist hierfür allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb darin aufzunehmen und auszuüben.

Noch nicht abschließend geklärt schien die Frage, ob auch die Anmietung einzelner, nicht besonders hergerichteter Büroräume bereits die Kriterien der sachlichen Verflechtung erfüllen. Während das Finanzgericht dies noch verneinte, blieb der BFH seiner bisherigen Linie treu und bestätigte auch in diesem Fall die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung.
Dem vorliegenden Fall lag die Vermietung nur einzelner Räume eines Einfamilienhauses zu Grunde. Die Betriebs-GmbH war eine im EDV-Bereich tätige Unternehmensberatungsgesellschaft. Es wurden ein Büroraum, ein Kellerraum und ein WC von der Betriebsgesellschaft angemietet.

Der BFH sah auch in dem vorliegenden Fall eine sachliche Verflechtung als gegeben an. Da sich in den einzelnen Räumlichkeiten der Mittelpunkt der Geschäftsleitung des Unternehmens befand, waren die Räumlichkeiten nicht nur von geringer Bedeutung für die GmbH.

Auch wenn der Ausgang des Verfahrens nicht im Interesse der Betroffenen war, ist das Urteil jedenfalls ein Beitrag zur Rechtsklarheit. Der 8. Senat des BFH hielt es in seinem Urteil vom 23. Mai 2000 noch offen, ob auch ein „Allerweltsgebäude“ bei Dienstleistungsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Diesem Umstand hat der 4. Senat in seiner neuen Entscheidung ausdrücklich keine Bedeutung mehr beigemessen. Als entscheidenden Grund hierfür, sah der BFH die Tatsache, dass die angemieteten Räume den Mittelpunkt der Geschäftsleitung bildeten. Die Entscheidung wäre vermutlich anders ausgefallen, wenn es sich nur um weitere „Allerwelts-Verwaltungsräume“ gehandelt hätte und die Beteiligten die Geschäftsleitung in anderen Räumlichkeiten ausgeübt hätten. Die Tatsache, dass von der GmbH nicht alle Räume des Gebäudes angemietet wurden, war für den BFH nicht von Bedeutung.

Der BFH ließ es jedoch ausdrücklich offen, ob dieses Ergebnis auch bei Unterschreiten der Schwellenwerte des § 8 EStDV gilt. Danach braucht ein Grundstücksteil nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn der Wert nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und auch nicht mehr als 20.500 EUR beträgt. Sofern die Grenzen im Einzelfall nicht überschritten werden, empfehlen wir die Fälle offen zu halten.

Die Überlegungen im Hinblick auf die Vermeidung einer Betriebsaufspaltung konzentrieren sich damit auf die Vermeidung der personellen Verflechtung. Bei der sachlichen Verflechtung ist der Gestaltungsspielraum nach der Rechtsprechung sehr begrenzt.

Die Vorbereitung vorweggenommener Erbfolgeregelungen in Betriebsvermögen ist eine der Hauptbeschäftigungen zum Jahresende. Gerade bei gewerblich geprägten GmbH & Co. KGs besteht akuter Handlungsbedarf, der letztmals noch bis zum Jahresende eine steuerbegünstigte Übertragung ermöglicht.
Aus den unterschiedlichsten Gründen will sich der Übergeber noch die Erträge am Vermögensstamm vorbehalten. Dabei spielt die Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs zugunsten des Schenkers regelmäßig eine große Rolle. Damit der Beschenkte auch die Vergünstigungen des § 13a ErbStG erhält, muss besonders auf die Sicherstellung der Mitunternehmerstellung geachtet werden.

Die Vereinbarung eines Vollrechtsnießbrauchs am Vermögensstamm führt hier bei richtiger Gestaltung zum gewünschten Ziel. Bei der Gestaltung der Vermögensübergabe muss jedoch nach dem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vor der Vereinbarung eines Nießbrauchs-Treuhandverhältnisses gewarnt werden.

In dem Fall, der dem Finanzgericht vorlag, wollte die Inhaberin eines Kommanditanteils auf Nummer Sicher gehen. Sie übertrug dem Sohn ihren Anteil und begründete gleichzeitig ein Treuhandverhältnis mit dem Beschenkten. Dieser musste den Kommanditanteil, kaum dass er ihn in Händen hielt, wieder auf seine Mutter als Treuhänderin zurück übertragen.
Damit wechselte er in die Stellung eines Treugebers, dessen Anteil unverändert von der Mutter verwaltet wurde.
Das Urteil setzt sich dezidiert mit den Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung in Fällen des Vorbehaltsnießbrauchs auseinander. Im vorliegenden Fall hatte der Sohn im wahrsten Sinne des Wortes nicht viel zu sagen. Die Mutter musste sich lediglich im Innenverhältnis mit ihrem Sohn abstimmen. Tat sie dies nicht, so blieben ihre Rechtshandlungen gleichwohl wirksam. Sie machte sich im Falle von Verstößen lediglich gegenüber ihrem Sohn schadensersatzpflichtig. Nach den Regelungen des Treuhandvertrages verblieben dem Beschenkten während der Dauer des Treuhandverhältnisses auch keinerlei Kommanditistenrechte.

Alleine die gering ausgeprägte Mitunternehmerinitiative hätte noch nicht das zwingende „Aus“ der Mitunternehmerstellung bedeutet. Die fehlende Mitunternehmerinitiative kann auch durch ein „Mehr“ an Mitunternehmerrisiko kompensiert werden, so der Senat.
Im vorliegenden Fall war es jedoch gerade umgekehrt. Der Sohn hatte während der Zeit des Nießbrauchs keinerlei Nutzen aus dem Anteil. Sein Verlustrisiko war stark eingeschränkt. Auch hatte er keine Teilhabe an der Realisierung etwaiger stiller Reserven aus Anlageverkäufen.

Dies alles führte dazu, dass die Mitunternehmerstellung des beschenkten Sohnes vom Finanzgericht versagt wurde.

Obwohl das Finanzgericht die Revision ausdrücklich zugelassen hatte, gingen die Kläger nicht in Revision. Vielleicht hatten sie selbst keine Hoffnung auf ein Obsiegen. Zugegeben, die Position des beschenkten Sohnes ist im vorliegenden Fall mehr als dürftig, verglichen mit der Stellung eines Kommanditisten.
Das Finanzgericht hatte sich bei seiner Beurteilung strikt an dem Nießbrauchs-Urteil des BFH vom 01. März 2004 orientiert. Hier hatte der BFH klar herausgearbeitet, unter welchen Voraussetzungen Gesellschafter und Vorbehaltsnießbraucher jeweils Mitunternehmer eines Kommanditanteils sind.

Gerade dem Beschenkten als Stammhalter des Kommanditanteils muss hierbei ein Kernbereich seiner Gesellschaftsrechte zur eigenen Ausübung verbleiben. Dies führt bei der Gestaltung regelmäßig zur Aufspaltung der Stimmrechte zwischen Gesellschafter und Vorbehaltsnießbraucher. Auch muss ein echtes Mitunternehmerrisiko während der Dauer des Nießbrauchs beim Kommanditisten verbleiben. Dafür muss dem Kommanditisten insbesondere eine Teilhabe an den stillen Reserven aus Anlageverkäufen zustehen.
Um hier einen doppelten Boden zu schaffen, wird im Fachschrifttum die Vereinbarung eines Quotennießbrauchs empfohlen. Damit erzielt der Beschenkte in jedem Fall eine Quote am Ertrag des Anteils und erlangt damit Mitunternehmerrisiko.

Nachdem für verbindliche Auskünfte in den letzten Tagen dieses Jahres keine Zeit mehr verbleibt, empfehlen wir die Ausgestaltung des Nießbrauchs strikt an das Nießbrauchs-Urteil aus dem Jahre 1994 anzulehnen. Zur Sicherheit könnte die Vereinbarung eines Rückforderungsrechts für den Fall der steuerlichen Versagung vereinbart werden. Mit der Vereinbarung einer Rentenauflage als Alternative zum Vorbehaltsnießbrauch sind die Beteiligten jedoch auf der sicheren Seite. Die unterschiedlichen einkommensteuerlichen Wirkungen beim Gesellschafter und Nießbraucher dürfen dabei jedoch nicht außer Acht gelassen werden.

Nicht selten kommt es vor, dass die Bodenrichtwerte des Gutachterausschusses auf einer anderen Geschossflächenzahl basieren als das eigentliche Bewertungsgrundstück. Das Finanzamt passt in diesen Fällen den Bodenrichtwert auf Basis bestimmter Umrechnungskoeffizienten an das Bewertungsobjekt an. Die Vorgehensweise kann in der Richtlinie 161 der Erbschaftsteuerrichtlinie nachvollzogen werden.
Auch im vorliegenden Fall hat das Finanzamt den Bodenrichtwert des Bewertungsgrundstücks an die zulässige Geschossflächenzahl angepasst. Hiergegen wehrten sich jedoch die Betroffenen. Sie vertraten die Auffassung, dass § 145 Abs. 3 BewG eine Anpassung des Bodenrichtwerts an die erhöhte bauliche Nutzung nicht zulasse.
Der BFH sah dies jedoch anders. Er bestätigte zwar, dass eine eigenständige Festlegung bzw. Anpassung von Bodenrichtwerten durch die Finanzämter nicht möglich sei. Gleichzeitig bestätigte der BFH jedoch die in den Erbschaftsteuerrichtlinien vorgesehene Ableitung des Bodenrichtwerts an das Bewertungsgrundstück.
Eine Ableitung kommt jedoch nur in den Fällen in Betracht, bei denen die Gutachterausschüsse für den festgestellten Bodenrichtwert auch tatsächlich eine Geschossflächenzahl mit angegeben haben.
In diesen Fällen ist die eigenständige Ableitung des Bodenrichtwerts durch die Anwendung eines Umrechnungskoeffizienten auf das Bewertungsobjekt zulässig, so der BFH

Dividendenbezüge von Auslandsbeteiligungen sind bei körperschaftsteuerpflichtigen Empfängern nur zu 95% steuerfrei. Dies erfolgt bekanntlich über die Vorschrift des § 8b Abs. 5 KStG, in dem 5% der Dividenden als fiktiv nicht abziehbare Betriebsausgabe fingiert werden.

Der BFH hat nunmehr diese Vorschrift als EU-rechtswidrig verurteilt. Er bediente sich dabei nicht einmal einer Vorlage an den EuGH. Er stützte sich lediglich auf das EuGH-Urteil zur Keller Holding vom 23. Februar 2003. Darin hatte der EuGH bestätigt, dass die Anwendung des Abzugsverbots gem. § 3c EStG im damaligen Anrechnungsverfahren gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt. In Zeiten des Anrechnungsverfahrens waren nur ausländische Beteiligungen vom Abzugsverbot betroffen.

Im vorliegenden Fall ging es um die Frage, ob die Begrenzung der pauschalen Gewinnerhöhung um 5% auf Auslandsbeteiligungen diskriminierend ist. Die Vorschrift war in der damaligen Fassung noch auf Auslandsbeteiligungen beschränkt. Im Streitfall entstanden der dividendenempfangenden Gesellschaft überhaupt keine Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung.

Es fiel dem BFH aufgrund der vorliegenden Konstellation nicht schwer, ein Urteil zu treffen. Die Kürzung war auf Auslandsbeteiligungen begrenzt und verstößt damit zwingend gegen gemeinschaftsrechtliche Diskriminierungsverbote.

Das Interessante an dem Urteil ist, dass es sich um eine südafrikanische Beteiligung gehandelt hat. Der BFH stellte fest, dass eine einseitige Besteuerung von Auslandsbeteiligungen nicht nur gegen die Niederlassungsfreiheit im EU-Raum verstößt. Vielmehr liegt hierin auch ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Die Kapitalverkehrsfreiheit hat jedoch weltweit Geltung und ist damit auch auf Drittstaaten wie Südafrika anzuwenden.
Die ersten Jahre des Halbeinkünfteverfahrens sind derzeit Gegenstand der laufenden Betriebsprüfungen. Nicht selten führte die Ausschüttung angesammelter Gewinne zu einer nicht unerheblichen Hinzurechnung. Unter Bezugnahme auf die Entscheidung des BFH empfehlen wir eine volle Steuerfreiheit auf sämtliche Auslandsdividenden geltend zu machen.
Auf die Stellungnahme der Finanzverwaltung zu diesem Urteil darf man gespannt sein.
Ab 2004 hat der Gesetzgeber auf die einseitige Hinzurechnung reagiert und die Vorschrift auch auf Inlandsbeteiligungen ausgedehnt.

Wir haben bereits über die Entscheidung des EuGH zum negativen Progressionsvorbehalt berichtet. Der EuGH hatte darin gefordert, dass für Zwecke der Steuersatzbemessung auch negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im EU-Ausland berücksichtigt werden müssen. Im konkreten Fall ging es jedoch nicht um den Fall einer Vermietung eines französischen Wohnhauses an Dritte, sondern um eine Nutzungswertbesteuerung durch die Eigentümer.
Das BMF will daher das Urteil nicht auf die Fälle der echten Vermietungsverluste im Ausland anwenden. Das Urteil sei vielmehr nur für die Jahre anwendbar, in denen in Deutschland noch die Nutzungswertbesteuerung galt. Diese endete letztmals mit dem Veranlagungszeitraum 1998. Weitergehende Rechtsfolgen, beispielsweise auf andere negative Einkünfte im Sinne des § 2a Abs 1 S.1 Nr. 6 EStG, ergeben sich aus dieser EuGH-Entscheidung nicht, so das BMF in seiner Begründung.

Die Auffassung des BMF ist enttäuschend. Sie kommt einem faktischen Nichtanwendungserlass gleich. Der BMF verweigert nach wie vor die Einbeziehung ausländischer Vermietungsverluste in den negativen Progressionsvorbehalt. Ausgenommen sind nur Veranlagungen bis 1998, die ohnehin wohl nur in wenigen Ausnahmefällen noch offen sein dürften. Der BMF praktiziert offenbar eine bewusste Scheibchentaktik. Erst wenn der konkrete Fall echter Vermietungsverluste vom EuGH als gemeinschaftswidrig verurteilt wird, gibt er sich geschlagen.
Es müssen daher weiterhin Rechtsmittel gegen die Nichtberücksichtigung ausländischer Vermietungs- und Betriebsstättenverluste eingelegt werden.

Beginnen wir mit dem abschlägigen Urteil des BFH vom 22. Juni 2006. Mit dem Leitsatz des VI. Senats ist eigentlich schon alles gesagt.
Aufwendungen für den Besuch allgemein bildender Schulen sind regelmäßig keine Werbungskosten.

Dem Urteil lag folgender Fall zu Grunde:
Nach Abschluss einer Lehre als Kommunikationselektroniker besuchte der Kläger eine Fachoberschule für Technik und absolvierte dort sein Fachabitur.
Es folgte die Aufnahme eines internationalen Hochschulstudiengangs „Microsystems Engineering“. In seiner Einkommensteuererklärung begehrte der Steuerpflichtige die Kosten für den Fachoberschulbesuch als vorweggenommene Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Finanzamt, Finanzgericht und der BFH versagten durchgängig den Werbungskostenabzug. Beim Besuch allgemeinbildender Schulen, zu denen auch die Fachoberschule zählt, gehören die damit zusammenhängenden Kosten nicht zu den Werbungskosten.
Folglich kommt an Stelle vorweggenommener Werbungskosten in Höhe der begehrten 7.500 DM nur der Sonderausgabenabzug mit damals noch 1.800 DM in Betracht. Durch den mittlerweile auf 4.000 EUR angehobenen Sonderausgabenabzug dürfte sich das Problem etwas entschärft haben.
Unbeachtlich war im vorliegenden Fall auch die Tatsache, dass der erfolgreiche Abschluss der Fachoberschule zwingende Voraussetzung für die anschließende Aufnahme des fachspezifischen Studiengangs war.

Bei den Kosten für ein Hochschulstudium war der VI. Senat in seiner Folgeentscheidung vom 20. Juli 2006 deutlich großzügiger. Der Steuerpflichtige begehrte auch hier einen vorweggenommenen Werbungskostenabzug. Er studierte Wirtschaftswissenschaften und strebte eine spätere Tätigkeit als Diplom Ökonom an. Anders als im vorherigen Fall bestätigte bereits die Vorinstanz den Werbungskostenabzug dem Grunde nach. Der BFH schloss sich dieser Auffassung an. Voraussetzung für den Ansatz vorweggenommener Werbungskosten, ist ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit Einnahmen aus einer künftig angestrebten beruflichen Tätigkeit. Dies verlangt weder einen unmittelbaren, noch einen bestimmten zeitlichen Zusammenhang mit den Einnahmen. Im Streitfall bejahten Finanzgericht und der BFH diesen erwerbsbezogenen Zusammenhang. Bei einem Studium handelt es sich wie bei jeder Berufsausbildung, um die erste Maßnahme bzw. Vorbereitungshandlung zur Begründung der späteren Erwerbstätigkeit, so der BFH in seinen Urteilsgründen.

Ein Werbungskostenabzug für den Besuch allgemeinbildender Schulen kommt auch dann nicht in Betracht, wenn die Ausbildung den Absolventen konkret und berufsbezogen auf eine Berufstätigkeit vorbereitet. Die Aufwendungen werden nur im Ausnahmefall bei einem berufsbegleitenden Besuch als Werbungskosten zugelassen. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass der Schulbesuch im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolgt und die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses ist.
Anders beurteilt sich dies bei den Kosten für ein Hochschulstudium. Die Aufnahme eines Studiums stellt, nach der vom BFH vertretenen großzügigen Auffassung, im Normalfall, den ersten Schritt zur Begründung einer späteren Erwerbstätigkeit dar. Der Steuerpflichtige muss jedoch einen hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang seines Studiums mit einer später angestrebten Berufstätigkeit vortragen.
Der notwendige Veranlassungszusammenhang fehlt nur dann, wenn „gleichsam ins Blaue hinein studiert wird“, so der BFH unter Verweis auf seine frühere Rechtsprechung. Gleiches gilt, wenn das Studium aus privaten Gründen betrieben wird.
In der Praxis spielt ein Werbungskostenabzug während des Studiums keine große Rolle, da regelmäßig nur geringe oder überhaupt keine Einkünfte erzielt werden. Mit einer Geltendmachung vorweggenommener Werbungskosten können sich die Betreffenden jedoch einen im Einzelfall nicht unerheblichen Verlustvortrag ansammeln. Dieser kann dann in den ersten mageren Jahren nach dem Studium zur Gehaltsaufbesserung genutzt werden.
Das Urteil hat jedoch wegen des ab 2004 eingeführten Abzugsverbots des § 12 Nr. 5 EStG nur noch für Altfälle Bedeutung. Seit 2004 können Werbungskosten für eine erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium nur noch abgezogen werden, wenn sie im Rahmen eines Dienstverhältnisses anfallen.

Der Verkauf verlustbehafteter Aktien kurz vor Ablauf der Spekulationsfrist gehört zu den Empfehlungen eines steuerorientierten Vermögensverwalters und steuerlichen Beraters. Häufig jedoch wollen sich die Betroffenen z.B. wegen einer nur kurzfristigen Unterbewertung der Papiere nicht von ihren Papieren trennen. Um den Verlust dennoch steuerlich zu verwerten, verkaufen sie die Aktien und erwerben diese unmittelbar im Anschluss daran wieder zurück. Dabei wird die Zeitspanne zwischen Verkauf und Rückkauf möglichst kurz gehalten, um eine Verteuerung des Rückkaufswertes zu vermeiden.
Das Finanzgericht Schleswig Holstein hatte dieser Anlagestrategie mit Urteil vom 14. September 2006 die steuerliche Anerkennung versagt.
Die Kläger erwarben am 30. Januar 2001 Aktien. Am 25. September 2001, also noch innerhalb der 1-Jahresfrist für private Veräußerungsgeschäfte, veräußerten sie die Aktien mit Verlust. Offenbar glaubten sie an eine Erholung des Aktienkurses, denn bereits am Folgetag erwarben sie das gesamte Paket wieder zurück.
Die Verluste machten sie im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung geltend.

Es liegt auf der Hand, dass der Finanzverwaltung die Anerkennung der Verluste Schwierigkeiten bereitete. Das Finanzgericht bestätigte demnach auch die Rechtsauffassung des Finanzamts und verweigerte die Anerkennung der Verluste. Es begründete dies damit, dass ein Spekulationsverlust im Sinne von § 23 EStG nur bei einer echten Verlustrealisation vorliegt. Hieran fehlt es regelmäßig, wenn die gleiche Anzahl von Aktien in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zur Veräußerung wieder zurückgekauft wird. Gleiches gilt, wenn Verkauf und Rückkauf der Aktien durch einen Gesamtplan verbunden sind.

Die Kläger konnten im Urteilsfall keine nachvollziehbaren Gründe darlegen, dass Verkauf und Rückkauf auf jeweils eigenständigen Willensentschlüssen beruhten. Für einen Gesamtplan sprach zudem der enge zeitliche Zusammenhang der Transaktion, nachdem die Kläger bereits am Folgetag die Aktien in gleicher Stückzahl zurück erworben hatten.
Das Finanzgericht wollte sich bei der Aberkennung der Verluste nicht nur mit dem Vorwurf eines steuerschädlichen Gesamtplans begnügen. Es sah außerdem noch die Voraussetzungen für einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungen gemäß § 42 AO als erfüllt an.
Werden Aktien mit dem alleinigen Ziel der steuerlichen Verlustanerkennung nur vorübergehend verkauft, liegt kein echter Verlust vor. Es fehlt bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise an dem für einen Verlust erforderlichen endgültigen Desinvestment.

Der Verkauf von verlustbehafteten Aktien und dessen zeitnaher Rückerwerb muss mit Vorsicht angegangen werden. Um die Anerkennung nicht zu gefährden, muss ein Zusammenhang zwischen beiden Transaktionen vermieden werden. Hierzu gehört einmal, dass zwischen Verkauf und Rückkauf eine längere Frist verstreicht und nicht dieselbe Stückzahl zurück erworben wird.
Nur bei einem zeitlich gestreckten Rückerwerb kann ein echtes Kursrisiko einem Gesamtplan entgegen gehalten werden. Auch kann es helfen, den Erlös aus dem Verkauf anderweitig zu verwenden und diesen nicht für den Rückkauf einzusetzen. Ferner hilft eine Dokumentation der Gründe, die für den späteren Rückkauf ausschlaggebend waren. Hierfür können Hinweise der Vermögensverwalter, Pressemitteilungen oder „Ad hoc-Mitteilungen“ der Gesellschaft als Nachweis für einen eigenständigen Rückerwerbsgrund aufbewahrt werden.
Es müssen also Gründe vorgehalten werden, die belegen, dass der spätere Rückerwerb auf einen eigenständigen Willensentschluss erfolgt ist.
Wegen grundsätzlicher Bedeutung wurde die Revision zum BFH zugelassen.