Noch rechtzeitig im alten Jahr wurden das SESTEG am 12. Dezember und das Jahressteuergesetz 2007 am 18. Dezember im Bundesgesetzblatt veröffentlicht.
Damit unterliegen alle mit Datum ab dem 18. Dezember beim Finanzamt eingereichten Anträge auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft der neuen Kostenpflicht.

Im neuen Jahr stehen insbesondere die endgültige Fassung des Erbschaftsteuergesetzes sowie die Unternehmenssteuerreform auf dem Plan des Gesetzgebers. Einer aktuellen Pressemitteilung der Süddeutschen Zeitung zur Folge will das Bundesverfassungsgericht seinen mit Spannung erwarteten Beschluss zur Erbschaftsteuer bereits am 31. Januar bekannt geben. Etwaige Vorgaben des Gerichts sollen hier noch in den aktuellen Gesetzentwurf eingearbeitet werden. Es bleibt zu hoffen, dass der Gesetzgeber die Ermahnungen des Fachschrifttums und der Verbände ernst nimmt und das Gesetz an den entscheidenden Stellen nachbessert.
Im Handelsblatt vom 14. Januar war zu lesen, dass mit der Unternehmensteuerreform alles noch komplizierter wird und ein weiteres bürokratisches Monster auf die Unternehmen zukommt. Das Bundesfinanzministerium arbeitet derzeit an einem Rücklagemodell für Personengesellschaften. Demnach sollen sich Personengesellschaften künftig dafür entscheiden können, einen beliebigen Teil ihres Gewinns als Thesaurierungsrücklage anzugeben. Diese Rücklage soll dann mit 28,25% besteuert werden. Die bereits gezahlte Gewerbesteuer wird angerechnet. Spätere Entnahmen aus der Rücklage sollen mit der neuen Abgeltungssteuer von 25% nachversteuert werden. Das Modell sei zwar das Gegenteil einer Vereinfachung, dafür sei es sachgerecht, so das Ministerium. Der Referentenentwurf soll am 26. Januar vorliegen und bereits am 14. März vom Kabinett beschlossen werden.

Insgesamt wurden im Jahre 2006 14 Steueränderungsgesetze verabschiedet. Mit der Quantität hat indes die Qualität der Gesetze nicht zugenommen, berichtet die Zeitschrift KÖSDI in ihrer Januar-Ausgabe. Dem kann nur zugestimmt werden. Die Ermahnungen des BFH an die Einhaltung des Grundsatzes der Normenklarheit lassen den Gesetzgeber offensichtlich völlig unberührt. Die neue Fortführungsklausel des § 28 Abs. 2 ErbStG ist ein weiteres Beispiel für mangelnde Rechtsklarheit und Bestimmtheit unserer Steuergesetze.

Bereits mit der Einführung der §§ 139a bis c der Abgabenordnung durch das Steueränderungsgesetz 2003 wurde der Rahmen für die Einführung einer persönlichen Identifikationsnummer für jeden Einwohner Deutschlands abgesteckt. Nun haben Bundestag und Bundesrat Ende des vergangenen Jahres eine Verordnung verabschiedet, mit der konkrete Schritte zur Umsetzung festgelegt wurden (Verordnung zur Einführung dauerhafter Identifikationsnummern in Besteuerungsverfahren und zur Änderung der Zweiten Bundesmeldedatenübermittlungsverordnung).

Dabei weist der lange Name der Verordnung bereits auf die verwaltungstechnische Dimension des Verfahrens hin: In einem ersten Schritt müssen die Einwohnermeldeämter bis zum 1. Juli 2007 Namens-, Adress- und Geburtsdaten aller Einwohner Deutschlands an das Bundeszentralamt für Steuern melden. Bis zum 30. September 2007 erfolgt dann ein Abgleich der übermittelten Daten, um Doppelmeldungen und Karteileichen zu eliminieren. Danach teilt das Bundeszentralamt die Identifikationsnummern zu und übermittelt sie an die Meldebehörden, die sie dann wiederum den Steuerpflichtigen mitteilen. Diese Nummer begleitet zukünftig den Steuerbürger von Geburt an, und zwar so lange, wie dies zur Erfüllung der Aufgaben der Finanzbehörden erforderlich ist, allerdings längstens bis 20 Jahre nach dem Tod.

Zunächst soll mit Hilfe der Identifikationsnummer die Deklaration und Besteuerung von Renteneinkünften überprüft werden. Dazu sind gesetzliche und private Versicherungen verpflichtet, sämtliche Zahlungen an ihre Kunden für die Jahre ab 2005 der Deutsche Rentenversicherung Bund zu melden. Weiterhin müssen Beginn und Ende der Zahlungen angegeben werden, so dass auch zurückliegende Veranlagungszeiträume mit dieser Datensammlung geprüft werden können.

Bei der Beschränkung auf Renteneinkünfte wird es jedoch nicht bleiben. Auch für die Kommunikation des Finanzamts mit Dritten, z. B. Arbeitgebern, Banken oder ausländischen Behörden, könnte die Identifikationsnummer künftig verwendet werden. Denkbar ist auch die Nutzung der Datensammlung durch andere Institutionen, z. B. Sozialbehörden oder Krankenkassen. Mit der Einführung einer Abgeltungssteuer auf Kapitaleinkünfte ab dem Jahr 2009 würden allerdings derartige Abfragen in einem wesentlichen Teil überflüssig.

Als Fazit ist festzuhalten: auch wenn sich noch zeigen wird, ob die Identifikationsnummer am Ende mehr Vorteile als Nachteile bringt, ist damit ein wesentlicher Schritt zum gläsernen Steuerbürger getan. Für Unternehmen kommt die Identifikationsnummer im Übrigen erst, wenn das Verfahren bei natürlichen Personen funktioniert.

Aktivierung eines vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens zum 31. Dezember 2006
Mit der Verabschiedung des SESTEG wurde auch die Auszahlung eines vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens aus Zeiten des Anrechnungsverfahrens neu geregelt. Durch die Einführung einer ausschüttungsunabhängigen ratierlichen Erstattung über 10 Jahre hinweg, besteht künftig ein konkreter Auszahlungsanspruch, der erstmals zum 31. Dezember 2006 festgesetzt wird. Der Hauptausschuss des IDW hat die Konsequenzen dieser Neuregelung in seiner 205. Sitzung im November letzten Jahres erörtert. Er bestätigt die bereits in der Literatur geäußerte Auffassung, wonach der Anspruch im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2006 erfolgswirksam zu aktivieren ist. Aufgrund der Unverzinslichkeit des Anspruchs erfolgt die Bewertung zum Barwert des gesamten Erstattungsanspruchs. Für die Verzinsung schlägt der Ausschuss die Anwendung eines risikofreien Zinssatzes vor und verweist als Orientierungshilfe auf die Verzinsung von Bundesanleihen. Der Anspruch gehört zu den sonstigen Vermögensgegenständen. Die Einbuchung führt zu einer Entlastung des GuV-Postens: „Steuern vom Einkommen und Ertrag“. Bei einem vorhandenen Ergebnisabführungsvertrag spricht sich der Ausschuss ferner dafür aus, den Erstattungsanspruch in den an die Muttergesellschaft abzuführenden Gewinn mit einzubeziehen.
Damit kommen selbst die Gesellschaften in den Genuss eines Erstattungsanspruchs, die über keine ausschüttungsfähigen Gewinne verfügen. Der Einmaleffekt führt im Ergebnis zu einer erfreulichen Aufbesserung des Bilanzbildes.

Vor 2005 gezahlte Rentenversicherungsbeiträge weiterhin nicht als Werbungskosten abzugsfähig
Der BFH bestätigt die Abzugsbeschränkung der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in den Jahren vor 2005. Demnach können die Beiträge nur im Rahmen der gesetzlichen Höchstbeträge gemäß § 10 Abs. 3 a. F. als Sonderausgaben abgesetzt werden. Erst ab 2006 erfolgt eine Besteuerung der Renten nach dem Alterseinkünftegesetz in Höhe von anfänglich 50% der Einnahmen. Korrespondierend hierzu wird ein erhöhter Abzug der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung beginnend mit 60% in 2005 gewährt, der jährlich um 2%-Punkte ansteigt. Der BFH teilt damit nicht die in der Literatur befürwortete rückwirkende Umqualifizierung von Rentenversicherungsbeiträgen für frühere Veranlagungszeiträume. Die Rechtslage für abgeschlossene Beiträge richtet sich vielmehr ausschließlich nach dem im Entstehungszeitraum geltenden Recht, so der BFH. Nur wenn sich eine abweichende Beurteilung aus einer ausdrücklichen Übergangsregelung oder dem eindeutigen Sinn und Zweck der Regelung ergibt, kommt eine rückwirkende Anwendung in Betracht. Beides ist hier nicht der Fall, so der BFH.

1%-Regelung gilt auch bei Vereinbarung eines Nutzungsentgelts
Die Anwendung der 1%-Regelung kann nicht dadurch vermieden werden, dass der Arbeitnehmer ein Nutzungsentgelt an den Arbeitgeber zahlt. In dem vom BFH entschiedenen Fall musste der Arbeitnehmer sowohl für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, als auch für die übrigen Privatfahrten eine Kilometerpauschale von 0,80 DM an den Arbeitgeber zahlen. Die Kläger wollten damit die Anwendung der pauschalen Nutzungswertbesteuerung vermeiden.
Der BFH bestätigt jedoch die Versteuerung im Rahmen der 1%-Regelung als zwingend. Ihre Anwendung kann nicht dadurch vermieden werden, dass der Arbeitnehmer ein Nutzungsentgelt zahlt, selbst wenn sich dieses an Durchschnittssätzen orientiert. Die vereinbarte und vom Kläger gezahlte Vergütung ist allerdings von dem mittels der 1%-Regelung ermittelten Wert in Abzug zu bringen. Damit wird nur ein hiernach verbleibender Wert der Lohnsteuer unterworfen.

Bei Vereinbarungen über zu zahlende Nutzungsentgelte muss darauf geachtet werden, dass diese nicht höher sind als der steuerpflichtige Betrag nach der 1%-Regelung. Ein überschießender Betrag verpufft regelmäßig und kann nicht abgezogen werden. Zu derartigen Ergebnissen kommt es häufig dann, wenn der Arbeitnehmer einen Zuschuss zum Kauf des Firmenfahrzeugs leistet. Hier empfiehlt sich eine Kostenübernahme über mehrere Jahre zu vereinbaren, um eine vollständige steuerliche Anrechnung zu gewährleisten. Auf eine Übernahme von Benzinkosten für Privatfahrten sollte verzichtet werden, da hier eine Minderung überhaupt nicht in Betracht kommt.

BFH bestätigt die Beschränkung des Verlustausgleichs bei privaten Veräußerungsgeschäften als verfassungsgemäß
Viele Kapitalanleger, die in Zeiten des neuen Marktes steuerlich relevante Verluste aus Aktienverkäufen realisiert hatten, verfügen noch über erhebliche Verlustvorträge aus diesen Zeiten. Der Grund hierfür liegt bekanntlich darin, dass Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nur mit Gewinnen aus derselben Einkunftsart verrechnet werden können. Die Anleger hofften daher auf eine Bestätigung durch den BFH, wonach diese Verlustausgleichsbeschränkung verfassungswidrig sei. Diese Hoffnung hat der BFH mit seinem Urteil zunichte gemacht. Der Kläger konnte seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht mit den Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 EStG verrechnen. Der BFH begründet seine Auffassung damit, dass der Anleger durch die bewusste Wahl des Veräußerungszeitpunktes die Möglichkeit hat, Gewinne steuerfrei zu vereinnahmen und Verluste bewusst steuerpflichtig zu realisieren. Diese Dispositionsmöglichkeiten haben Bezieher anderer Einkunftsarten nicht, so der BFH in seiner Begründung.
Die Gestaltungsfreiheit ist eine Besonderheit dieser Einkunftsart und rechtfertigt daher eine Beschränkung des Verlustausgleichs mit anderen Einkünften.

Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen steht im Zielkonflikt mit den Intentionen der Insolvenzordnung. Mit dieser Begründung hat das BMF die Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG im Jahre 2003 im Erlasswege wieder eingeführt (BMF-Schreiben vom 27.03.2003, BStBL 2003 I, S. 240). Für die Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme knüpft der Erlass weiterhin an die Voraussetzungen des § 3 Nr. 66 EStG. Im Einzelnen sind dies: Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungsfähigkeit, Sanierungseignung und Sanierungsabsicht der Gläubigermaßnahmen. Wer den umfangreichen Katalog der Rechtsprechung zu § 3 Nr. 66 EStG noch kennt, weiß, dass nicht jeder Schuldenerlass eines Gläubigers den Voraussetzungen der Steuerfreiheit genügt. Die Vorschrift gilt daher auch nach ihrer Abschaffung im Jahre 1998 noch fort. Eine genaue Überprüfung der Voraussetzungen ist daher unabdingbare Voraussetzung auch künftiger Sanierungsmaßnahmen. Im Folgenden möchten wir kurz auf zwei aktuelle Verfügungen der Finanzverwaltungen hinweisen, die sich mit Teilaspekten der Steuerfreistellung von Sanierungsgewinnen befassen.

In der Verfügung der OFD Chemnitz geht es um die rechnerische Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in Fällen steuerfreier Sanierungsgewinne. Hierzu verweist die Verfügung zunächst auf die TZ 8 des BMF-Schreibens aus dem Jahre 2003. Darin ist vorgesehen, dass die Sanierungsgewinne vorrangig mit vorhandenen Verlusten einschließlich vorhandener Verlustvorträge zu verrechnen sind. Der Ausgleich hat unbeschadet von Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen zu erfolgen. Die Vorschriften beispielsweise der §§ 2 Abs.3, 2a oder 15a EStG stehen einer Verrechnung nicht entgegen. Dies gilt auch bei einer späteren Änderung der Besteuerungsgrundlage etwa im Rahmen einer Betriebsprüfung.
In den Fällen, in denen gesetzliche Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen bestehen, ist eine personelle Steuerberechnung erforderlich. Im Anschluss an eine Verlustverrechnung stellt sich nunmehr die Frage nach der Ermittlung der anteilig auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuer.
Die Verfügung sieht nunmehr vor, dass die zu stundende bzw. erlassende Steuer nicht etwa im Rahmen einer Verhältnisrechnung zu ermitteln ist, sondern durch eine Schattenberechnung. Dies erfolgt durch eine Gegenüberstellung der Steuer mit und ohne Berücksichtigung des Sanierungsgewinns. Es ist also wie folgt vorzugehen:

1. Zunächst ist die tatsächliche Steuer unter Einbeziehung des Sanierungsgewinns zu ermitteln (max. Betrag ohne Steuerfreiheit).
2. Anschließend wird der Steuerbetrag ermittelt, der sich nach Abzug eines verbliebenen Sanierungsgewinns ergibt. Dabei ist der Sanierungsgewinn zunächst mit sämtlichen Verlusten des aktuellen Jahres einschließlich vorhandener Verlustvorträge zu verrechnen.
3. Die Differenz zwischen beiden Beträgen ist die zu stundende bzw. die zu erlassende Steuer.

Die Verfügung ist auf alle offenen Fälle seit Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG anzuwenden.

Die Umsetzung von Sanierungsmaßnahmen will gut vorbereitet sein. Aus steuerlicher Sicht müssen zunächst die Voraussetzungen der Steuerfreiheit anhand der Kriterien des § 3 Nr. 66 EStG ermittelt werden. Hierbei empfehlen wir eine enge Abstimmung der Sanierungsmaßnahme mit dem zuständigen Finanzamt im Vorfeld der Gläubigererlasse. Spätere Auseinandersetzungen mit der Verwaltung über das Vorliegen der Voraussetzungen kann sich das zu sanierende Unternehmen nicht leisten. Der Preis für die Steuerfreiheit geht jedoch zu Lasten sämtlicher Verluste und Verlustvorträge. Jeder künftig anfallende Gewinn unterliegt damit einer Besteuerung.

Abschließend noch ein Hinweis auf die Verfügung der OFD Hannover. Wer mit dem Finanzamt über die Befreiung des Sanierungsgewinns einig geworden ist, muss sich im Anschluss noch mit den Gemeinden über die gewerbesteuerliche Behandlung der Sanierungsgewinne auseinandersetzen. Die Verfügung weist ausdrücklich darauf hin, dass die Feststellungen des Finanzamts für die Gemeinden nicht bindend sind. Die Gemeinden prüfen vielmehr in eigener Rechtszuständigkeit die Voraussetzungen der sachlichen Billigkeit gemäß § 163 AO. Die Verfügung weist in diesem Zusammenhang auch darauf hin, dass analog der einkommensteuerlichen Behandlung von Verlustvorträgen die gewerbesteuerliche Mindestbesteuerung gemäß § 10a GewstG ggf. suspendiert wird. Die Gemeinden müssen daher künftig prüfen, ob sie evtl. Billigkeitsmaßnahmen unter den Vorbehalt stellen, dass der Sanierungsgewinn zunächst mit allen vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet wird.

Die im Erlassweg eingeführte Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung ist grundsätzlich zu begrüßen. Den Unternehmen wäre jedoch weit mehr geholfen, wenn die Billigkeitsmaßnahme auch für die Gewerbesteuer bindend wäre. Auch steht die vorrangige Verrechnung mit den Verlustvorträgen einer Sanierung entgegen. Jeder weitere Euro-Gewinn führt damit sofort zu einem liquiditätsbelastenden Steueraufwand, der häufig für notwendige Investitionen fehlt.

Die verschärften Rechnungsanforderungen führen vermehrt zum Anfall fehlerhafter oder unvollständiger Rechnungserstellung. Der Autor gibt in seinem Kurzbeitrag folgende Hinweise und Empfehlungen zur Korrektur fehlerhafter oder unvollständiger Rechnungen.

1. Eine fehlerhafte bzw. unvollständige Angabe auf einer Rechnung muss berichtigt werden, da andernfalls der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger verloren geht. Der Leistungsempfänger hat einen zivilrechtlichen Anspruch auf eine Berichtigung der ursprünglichen Rechnung.
2. Die Ergänzung bzw. Berichtigung muss grundsätzlich in Papierform erfolgen. Dabei muss sich das Schreiben eindeutig auf die zu korrigierende Rechnung beziehen. Dies geschieht regelmäßig unter Verweis auf die in der Rechnung angegebene fortlaufende Rechnungsnummer sowie das Ausstellungsdatum. Die Korrektur bzw. Berichtigung kann sich auf die zu ergänzenden bzw. fehlerhaften Angaben beschränken. Es muss daher keine neue Rechnung erstellt werden.
3. Die Berichtigung muss grundsätzlich vom Rechnungsaussteller vorgenommen werden. Eine Berichtigung durch den Leistungsempfänger ist nur zulässig, wenn sich der Leistende die Änderungen zu eigen macht. Dies muss aus dem Abrechnungspapier oder anderen Unterlagen hervorgehen, auf die im Abrechnungspapier hingewiesen wird. Nur die Angaben zur Menge oder zum Leistungszeitpunkt können vom Leistungsempfänger ergänzt werden. Dies kann etwa durch Verweis auf den Lieferschein oder sonstige Geschäftsunterlagen erfolgen. Die Ausnahmeregelung in den Umsatzsteuerrichtlinien (RL 188a Abs. 2 S. 7, RL 202 Abs. 3 S. 6 ff UStR) bezieht sich jedoch nur auf fehlende Angaben und berichtigt nicht zur eigenständigen Korrektur falscher Angaben. Auch ist eine Berichtigung durch den Leistungsempfänger nur in Bezug auf die Menge und nicht auf die Art der gelieferten Gegenstände zulässig.

Seit der gesetzlichen Verschärfung ist eine Bilanzänderung nur möglich, wenn sie in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht.
Eine Bilanzänderung ist demnach unzulässig, wenn kein fehlerhafter Bilanzansatz vorliegt. Wir haben bereits in einer früheren Ausgabe über das Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 02. März 2006 berichtet. Das Finanzgericht hat einen fehlerhaften Bilanzausweis auch für den Fall bejaht, dass beispielsweise Betriebseinnahmen „versehentlich“ als Einlagen verbucht wurden. Der betroffene Zahnarzt hatte zur Kompensation eine Sonderabschreibung für einen Zahnarztstuhl im Rahmen der Bilanzänderung beantragt. Der BFH muss hierzu noch im Revisionsverfahren abschließend befinden (AZ BFH: IV R 25/05).

Im aktuellen Urteilsfall des Finanzgerichts Hamburg begehrte ein Steuerpflichtiger eine § 6b Rücklage, nachdem die Betriebsprüfung einen fälschlicherweise als Entnahme gebuchten Vorgang als betriebliche Veräußerung qualifizierte.
Der steuerpflichtige Einzelunternehmer veräußerte zum Jahreswechsel 1998 / 1999 sein betrieblich genutztes Grundstück. Er verbuchte den Vorgang jedoch als Entnahme zu einem reduzierten Wert und nicht als betriebliche Veräußerung. Der Steuerpflichtige wollte offensichtlich durch eine zeitlich nur knapp vorangehende Entnahme einem betrieblichen Veräußerungsgewinn entgehen.
Wie zu erwarten war, versagte der Betriebsprüfer die verbilligte Entnahme und deutete den Verkauf in einen betrieblichen Veräußerungsvorgang um. Als die Beteiligten dieses unabwendbare Ergebnis auf sich zukamen sahen, versuchten sie der Steuerpflicht durch den Ansatz einer § 6b Rücklage zu begegnen.

Das Finanzgericht versagte die Bilanzänderung, da im vorliegenden Fall kein falscher Bilanzansatz vorlag. Das Grundstück war ausgebucht und daher zutreffend nicht mehr in der Bilanz ausgewiesen.
In der Urteilsbesprechung verweist der Autor Wilfried Apitz auf den anders gelagerten Fall des Finanzgerichts Münster vom 14. September 2004. Darin hatte das Finanzgericht eine § 6b Richtlinie im Rahmen einer Betriebsprüfung zugelassen. Die beiden Fälle ähneln sich jedoch nur auf den ersten Blick. Der Grundbesitz wurde anders als im Besprechungsfall versehentlich auch nach der Veräußerung noch bilanziert. Damit lag zweifelsfrei ein falscher Bilanzansatz vor. Der Antrag auf Bilanzänderung war daher zuzulassen.

Im dem Urteil vom 14. März 2006 hatte der BFH eine Bilanzberichtigung bei Übergang von der degressiven Abschreibung zur Sonderabschreibung zugelassen.

Die Kläger hatten im Jahre 1998 ein Wirtschaftsgut erworben und zunächst degressiv abgeschrieben. Im Jahre 2000 nahm die Klägerin außerdem Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Anspruch.

Der Prüfer versagte die Sonderabschreibungen, da nach seiner Auffassung wegen § 7a Abs. 4 EStG die degressive Abschreibung neben den Sonderabschreibungen nicht zulässig war. Als die Kläger dies erkannten, beantragten sie im Rahmen der Betriebsprüfung den Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibung.

Der BFH verwarf zunächst die verbreitete Ansicht, wonach bei einem Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibung die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung ausgeschlossen bleibt. Eine diesbezügliche Auslegung kann der BFH dem Gesetz nicht entnehmen.

Das Finanzgericht hatte diese Frage ausgeklammert und sich auf das Verbot der Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 S. 2 EStG gestützt. Da in der Bilanz im Streitjahr sowohl die degressive Abschreibung als auch die Sonderabschreibung berücksichtigt waren, lagen die Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung vor. Der Bilanzansatz war materiell fehlerhaft und musste korrigiert werden. Damit wiederum war die Möglichkeit einer Bilanzänderung eröffnet.

Die eigentliche Bedeutung des BFH-Urteils liegt in der Gewährung der Sonderabschreibung bei einem vorangegangenen Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibung. Nachdem der Bilanzansatz wegen der doppelten Berücksichtigung sowohl der degressiven Abschreibung als auch der Sonderabschreibung falsch war, bestand die Möglichkeit, gleichzeitig eine Bilanzänderung zu beantragen. Die Sonderabschreibung konnte durch einen Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibung nochmals gerettet werden. Das Instrument der Bilanzänderung half ihnen dabei.

Die begrenzte Möglichkeit späterer Bilanzänderungen bei Außenprüfungen muss bereits bei der Erstellung des jährlichen Jahresabschlusses beachtet werden. Nur ein falscher Bilanzansatz eröffnet eine spätere kompensierende Bilanzänderung anlässlich steuerlicher Außenprüfungen. Die Rechtsprechung zeigt, dass diese Frage oft nicht einfach beantwortet werden kann und im Einzelfall gerichtlich überprüft werden muss. Die unterschiedliche Auslegung der Finanzgerichte bedarf noch einer abschließenden Konkretisierung durch den BFH.

Der Zeitpunkt eines umsatzsteuerlichen Ausfalls einer Forderung ist immer wieder Streitpunkt mit der Finanzverwaltung. Der mangelnde Zahlungswille des Kunden alleine reicht grundsätzlich nicht aus, um eine Korrektur der Umsatzsteuer zu ermöglichen. Ertragsteuerlich wurde die Forderung häufig bereits vollständig abgewertet oder abgeschrieben. Die ertragsteuerliche Abwertung ist jedoch für die Umsatzsteuer nicht von Bedeutung, wie der Autor Plikat zutreffend in seinem Beitrag feststellt. Erst wenn sich der Kunde erfolgreich den Zahlungsverpflichtungen entzogen hat, z.B. bei einem vereinbarten Forderungsverzicht, bei Zahlungsunfähigkeit oder Eröffnung der Insolvenz, ist eine umsatzsteuerliche Korrektur gemäß einer Verfügung der OFD Chemnitz vom 16. März 1999 zulässig. Bis dahin kann jedoch oft mehr als ein Jahr vergangen sein.

Eine vorzeitige Korrektur der Umsatzsteuer ist nach neuester Rechtsentwicklung bereits dann möglich, wenn der Leistungsempfänger die Forderung bzw. die Höhe substantiert bestreitet, beispielsweise im Rahmen eines Schiedsverfahrens oder eines Gutachtens. Bislang verlangte die Finanzverwaltung einen endgültigen Ausfall der Forderung oder eine rechtswirksame Vereinbarung zwischen Gläubiger und Schuldner, bevor eine umsatzsteuerliche Korrektur möglich war.
Das substantierte Bestreiten des Leistungsempfängers ist mittlerweile für die Korrektur der Umsatzsteuer ausreichend. Die OFD Chemnitz hat hierauf nunmehr auch ihre Verfügung mit Schreiben vom 16. November 2004 angepasst.

Der BFH hat mit seiner aktuellen Entscheidung vom 20. Juli 2006 zur Frage der Uneinbringlichkeit erneut Stellung genommen. Demnach liegt Uneinbringlichkeit dann vor, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird. Ferner muss bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen sein, dass die Entgeltsforderung jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchgesetzt werden kann.
Im Streitfall hatte eine GmbH ihre Mietzahlungen gekürzt, da sie gleichfalls Forderungen gegen den Vermieter geltend machte. Der Vermieter hat hingegen den Gegenanspruch bestritten. Mit der vom Mieter vorgenommenen Aufrechnung musste der Vermieter jedoch damit rechnen, dass die ausstehende Miete nicht mehr bezahlt wird. Im Streitfall war daher der Vorsteuerabzug beim Mieter zu kürzen.

Eine Forderung kann nach der neuesten Rechtsprechung auch vor ihrem endgültigen Ausfall umsatzsteuerlich korrigiert werden. Der Autor vertritt die Auffassung, dass diese Voraussetzungen bereits mit dem Beginn und nicht erst mit dem Ende eines Rechtsstreits erfüllt sind. Auch hier ist auf absehbare Zeit nicht mit der Erfüllung der Forderung zu rechnen. Uneinbringlichkeit ist bereits bei erheblicher Überschreitung der Zahlungsfristen zu bejahen. Im Zusammenhang mit der umsatzsteuerlichen Korrektur ist auf eine ausreichende Dokumentation der Uneinbringlichkeit zu achten. Hierzu gehören insbesondere die einzelfallbezogene Aufbewahrung der Zahlungsaufforderungen und Mahnschreiben sowie diesbezügliche Antwortschreiben des Schuldners. Es muss aus dem gesamten Geschehensablauf hervorgehen, dass mit einer Erfüllung auf absehbare Zeit nicht gerechnet werden kann. Wir empfehlen diese Dokumentation spätestens im Rahmen der Erstellung der Umsatzsteuerjahreserklärung gemeinsam mit dem Mandanten vorzubereiten.

Die Anhebung der Umsatzsteuer auf 19% hat zahlreiche Banken dazu veranlasst, auf die bisherige Steuerbefreiung für ihre Dienstleistungen zu verzichten. Mit der Option zur Umsatzsteuer wollen sie der damit einhergehenden Kostenerhöhung ihrer Eingangsrechnungen entgehen. Mit kurzen und freundlichen Anschreiben teilen die Banken ihr Ansinnen an die unternehmerischen Bankkunden mit und bitten gleichzeitig um Rücksendung eines vorbereiteten Antwortschreibens. Darauf sind meist nur zwei Felder aufgeführt, die anzukreuzen sind:

1. Ich bin generell von der Umsatzsteuer befreit und
2. Für folgende Konten ist künftig die Berechnung von Umsatzsteuer auf Zinsen und Entgelte vorgesehen. Es folgt eine Auflistung der Konten des betreffenden Geschäftskunden mit der Aufforderung, die privaten Konten anzukreuzen.

Reagiert der Kunde nicht innerhalb einer meist 14-tägigen Frist, erfolgt regelmäßig automatisch eine Umsatzsteuerberechnung auf die Zinsen und Entgelte aller Konten des Geschäftskunden.
Die Autoren warnen davor, die Optionspraxis der Banken bedenkenlos hinzunehmen, da dies in vielen Fällen mit steuerlichen und liquiditätsmäßigen Nachteilen verbunden ist.

Die Autoren geben folgende hilfreiche Hinweise im Zusammenhang mit der aktuellen Bankenpraxis:

1. Die Option zur Umsatzsteuer ist eine zivilrechtliche Vertragsänderung und setzt daher die Zustimmung des Kunden voraus.
2. Die Zustimmung sollte grundsätzlich nur bei einer 100%igen Berechtigung zum Vorsteuerabzug erteilt werden. Da die Banken häufig die Vorsteuerabzugsberechtigung der Kunden nicht hinreichend kennen, werden auch Kleinunternehmer oder Unternehmen mit gemischten Umsätzen in die Optionspraxis der Banken mit einbezogen.
3. Auch wenn aktuell eine Vorsteuerabzugsberechtigung von 100% besteht, kann sich hieran bei Änderung der unternehmerischen Aktivitäten etwas ändern. Die Zustimmung sollte daher unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt werden.
4. Die von den Banken mitgeteilte Behandlung der Umsatzsteuer als durchlaufender Posten beim Geschäftskunden ist nur bedingt richtig. Die Umsatzsteuer muss bis zur Abgabe der Voranmeldung und deren Zustimmung durch die Finanzverwaltung vorfinanziert werden. Die Banken sollten darauf hingewiesen werden. In vielen Fällen gestehen sie eine Wertstellung der Umsatzsteuer erst am 10. des Folgemonats zu.

Grundstücksgemeinschaften sind nicht nur hinsichtlich ihrer ertragsteuerlichen Behandlung zu untersuchen. Bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung war bis vor kurzem die Gewährung des Vorsteuerabzuges häufiger Streitpunkt, sofern nur einer der Beteiligten einer unternehmerischen Tätigkeit nachging.

Der EuGH hat mit Urteil vom 06. Oktober 2005 entschieden, dass einzelne Ehegatten bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung den Vorsteuerabzug beanspruchen können, auch wenn die Gemeinschaft selbst nicht unternehmerisch tätig ist.

Der BMF nimmt hierzu wie folgt Stellung:
„Bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung steht dem unternehmerisch nutzenden Ehegatten der Vorsteuerabzug anteilig zu, soweit der seinem Unternehmen zugeordnete Teil des Gebäudes seinen Miteigentumsanteil nicht übersteigt.
Der unternehmerisch nutzende Ehegatte kann daher grundsätzlich frei entscheiden, ob er seinen Anteil am Objekt vollständig, teilweise oder gar nicht seinem Unternehmen zuordnet.“

Hierzu ein Beispiel:
Ein Einfamilienhaus gehört zu 75% der Ehefrau und 25% dem Ehemann. Der Ehemann nutzt 9% als Arbeitsraum für seine gewerbliche Tätigkeit. Er kann frei entscheiden, ob er seinen ganzen Anteil oder nur 9% dem Unternehmen zuordnet. Durch die Geltendmachung von 9% des Vorsteuerabzuges bringt er zum Ausdruck, dass auch nur dieser Anteil dem Unternehmen zugeordnet wird. Vor dem Hintergrund der aktuellen Entwicklung in der Rechtssache „Seeling“ ist die Geltendmachung eines darüber hinausgehenden Anteils auch nicht ratsam. Eine vollständige Zurechnung seines 25%-Anteils zum Unternehmen eröffnet ihm zwar den vollen Vorsteuerabzug auf die 25% und nicht nur auf die 9%. Er hat jedoch jedes Jahr die private Mitnutzung als unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3a Abs. 9a UStG zu versteuern.
Beträgt der Anteil des Arbeitszimmers hingegen 30%, muss er seinen ganzen Eigentumsanteil seinem Unternehmen zuordnen. Es steht ihm jedoch auch nur 25% des Vorsteuerabzuges zu.
Wird das Arbeitszimmer später für private Wohnzwecke des Unternehmers genutzt, führt dies zu einer Besteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.

Wird die unternehmerische Nutzung später beendet, sei es durch eine Aufgabe des Unternehmens oder einen Verkauf durch die Grundstücksgemeinschaft, löst dies zwingend die Entnahmebesteuerung gemäß § 3 Abs. 1b UStG aus. Dies soll nach Auffassung der Finanzverwaltung auch bei einem Verkauf gelten. Hier soll dem Verkauf zwingend eine Entnahme gemäß § 3 Abs. 1b UStG vorangehen.

Das BMF-Schreiben stellt nunmehr klar, dass ein Vorsteuerabzug auch bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch den unternehmerischen tätigen Gemeinschafter in Betracht kommt. Gleichzeitig zeigt es jedoch auf, dass die Zuordnung zum Unternehmen wohl überlegt sein soll. Die Finanzverwaltung will nicht nur im Falle einer späteren Entnahme aus dem Unternehmensvermögen eine umsatzsteuerliche Entnahmebesteuerung vornehmen, sondern auch im Falle eines steuerfreien Verkaufs. Rechnet der Steuerpflichtige mit Wertsteigerungen bis zum Verkauf, führt dies zu einer höheren Entnahmebesteuerung verglichen mit dem anfänglichen Vorsteuerabzug.

Wir berichten im Folgenden über ein aktuelles Urteil zur Aktienüberlassung an Arbeitnehmer sowie über eine aktuelle Verfügung der Finanzverwaltung aus Berlin.

Zunächst zum Urteilsfall, gegen den beim BFH Revision eingelegt wurde (Aktenzeichen VI R 72/05). Im Vorfeld einer Fusion zweier Unternehmen wurde den Führungskräften im Rahmen eines Beteiligungsprogramms der Bezug von Aktien an der künftigen gemeinsamen Holding angeboten. Der Bezug erfolgte auf Basis eines Kaufpreises von 25 DM je Aktie. Drei Monate später wurden die Aktien erstmals zum amtlichen Handel an der Frankfurter Wertpapierbörse zugelassen zu einem Emissionskurs von 35 DM je Aktie. Das Finanzamt freute sich über diese zeitnahe Bewertung und stellte kurzerhand einen Sachbezug des Klägers von 1.080.000 DM fest. Das Finanzgericht bestätigte den Ansatz von Arbeitslohn sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach.

Die Tatsache, dass der Kläger erst später ein Anstellungsverhältnis mit der neuen Holding einging, ändert nichts an dem Veranlassungszusammenhang mit dem künftigen Dienstverhältnis. Arbeitslohn ist demnach alles, was sich im weitesten Sinne noch als Gegenleistung für die Dienste des Arbeitnehmers erweist. Dieser Beurteilung kann noch gefolgt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH kann bei entsprechendem Veranlassungszusammenhang Arbeitslohn bereits vor Beginn oder nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses angenommen werden.
Bedenklich stimmt jedoch die vom Finanzgericht geteilte Auffassung in Bezug auf die Bewertung des geldwerten Vorteils in Höhe der Differenz zwischen späterem Börsenkurs und Bezugskurs der Aktien.
Das Finanzgericht stellt ohne weitergehende Begründung fest, dass für die Bewertung der zum Zeitpunkt der Aktienüberlassung noch nicht börsennotierten Aktien, der drei Monate später ergehende Börseneinführungskurs herangezogen werden kann.

Regelmäßig werden im Vorfeld von Börsengängen Führungskräfte am Unternehmen beteiligt. Selbst wenn die zum Zeitpunkt der Beteiligung zwischen den Beteiligten festgelegte Bewertung objektiv nachvollziehbar ist, sind die Beteiligten vor einem späteren Ansatz eines geldwerten Vorteils nicht sicher. Dies gilt auch dann, wenn die Wertermittlung anerkannten Grundsätzen der Unternehmensbewertung entspricht. Überhöhte Emissionskurse im Zeitpunkt der Ausgabe der neuen Aktien sind keine Seltenheit. Häufig pendelt sich der richtige Unternehmenswert erst später wieder auf sein objektiv zutreffendes Niveau ein. Der Ausübung von Optionsrechten in zeitlicher Nähe zum Emissionskurs ist daher mit Vorsicht zu begegnen. Die Beteiligten müssen auf die Bewertungsrisiken und das damit einhergehende steuerliche Risiko hingewiesen werden. Die Beteiligung von Führungskräften sollte daher im Idealfall ein Jahr vor Börseneinführung erfolgen. Bei einer Beteiligung in zeitlicher Nähe zur Börseneinführung, empfehlen wir anhand einer Unternehmensbewertung nach anerkannten Grundsätzen die Fremdüblichkeit des Bezugskurses zu dokumentieren. Rechtssicherheit bietet dies jedoch nicht, wie die Entscheidung des Finanzgerichts gezeigt hat. Es bleibt zu hoffen, dass der BFH im Revisionsverfahren die grundsätzliche Anknüpfung an einen erst einige Monate später bekannt werdenden Emissionskurs relativiert.

In dem Erlass der Finanzverwaltung Berlin geht es gleichfalls um die Frage der Bewertung von Aktienbeteiligungen von Arbeitnehmern, für den Fall, dass zum Zeitpunkt der Beteiligung noch kein amtlicher Kurs existiert. Soweit am Tag der Beschlussfassung oder dem Überlassungstag der Aktien noch kein amtlicher Börsenkurs vorliegt, ist der gemeine Wert der Aktien anzusetzen. Die Verwaltung legt als gemeinen Wert den maßgebenden Erstausgabekurs der Aktie zu Grunde. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Ausgabekurs zeitnah zum Beschlusstag über die Aktienüberlassung feststeht. Was die Finanzverwaltung unter zeitnah versteht, bleibt jedoch offen. Der Ansatz des Emissionskurses gilt auch bei einer späteren Rückübertragung aufgrund eines vorbehaltenen Rückforderungsrechts des Arbeitgebers.
Kommt es hiernach zu einer späteren Rückforderung, liegt im Zeitpunkt der Rückübertragung der Aktien negativer Arbeitslohn vor. Die Höhe bestimmt sich jedoch nach dem Börsenkurs zum Zeitpunkt der Rückforderung. Dies kann bei einem anfänglich überhöhten Emissionskurs steuerlich nachteilig sein. Der Arbeitnehmer versteuert zunächst auf Basis des hohen Emissionskurses, während negativer Arbeitslohn nur auf Basis eines ggf. darunter liegenden Rückgabekurses erfolgt. Umgekehrt fordert die Finanzverwaltung jedoch eine Begrenzung des negativen Arbeitslohns auf die Höhe des tatsächlich versteuerten Betrags.

Wie auch in dem zuvor beschriebenen Urteilsfall des Finanzgerichts Nürnberg bleibt zu hoffen, dass der BFH die von der Finanzverwaltung angelegten Bewertungskriterien noch relativiert. Auch ist unklar, was die Finanzverwaltung unter zeitlicher Nähe versteht. Das Heranziehen eines Emissionskurses, der erst 3 Monate später bekannt gegeben wird, erscheint zumindest fraglich.

Die Finanzverwaltung hat die TZ 22 und 23 ihres BMF-Schreibens vom 03. März 2005 zur Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG neu gefasst. Hintergrund ist die Bestätigung des BFH, wonach auch eine Bruchteilsgemeinschaft ohne eigenes Gesamthandsvermögen eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung sein kann. Einfachstes Beispiel ist die vorweggenommene Erbfolge in einen Personengesellschaftsanteil. Der bisherige Gesellschafter überlässt der Gesellschaft ein Grundstück zur Nutzung. Überträgt nun der Gesellschafter einen Teil seiner Beteiligung zusammen mit einem Bruchteil am Grundstück, entsteht mit der Bruchteilsgemeinschaft gleichzeitig eine konkludente „Willensbildungs-GbR“ ohne eigenes Gesamthandsvermögen. Das Bruchteilseigentum wird folglich Sonderbetriebsvermögen der „Quasi Willensbildungs-GbR“. Es ist also nicht mehr Sonderbetriebsvermögen der operativen Personengesellschaft, sondern wechselt in ein Sonderbetriebsvermögen einer fiktiven Willensbildungs-GbR, die selbst kein eigenes Vermögen hat. Das BMF bestätigt, dass mit der steuerlichen Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen kein Rechtsträgerwechsel stattfindet. Demnach findet auch kein fiktiver Wechsel in ein Gesamthandsvermögen einer neu entstandenen GbR statt. Es folgt vielmehr eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen einer neuen Willensbildungs-GbR.
Das BMF-Schreiben vom 07. Dezember 2006 unterscheidet nunmehr zwei Fallgruppen:

Begründen Übergeber und Übernehmer nach der Übertragung auch zivilrechtlich eine Gesamthandsgemeinschaft nach den §§ 718 ff. BGB, entsteht hierdurch eine Besitzpersonengesellschaft mit eigenem Gesamthandsvermögen.
Der Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG folgt eine Übertragung ins Gesamthandsvermögen der neuen Besitz-GbR nach § 6 Abs. 5 S.3 unmittelbar nach.

Sofern nur ein Bruchteil am Grundstück übertragen wird, ohne dass die Beteiligten anschließend eine GbR errichten, ist dies als Übertragung eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG zu beurteilen. Weiterhin liegt eine Überführung des Grundstücks vom Sonderbetriebsvermögen der bisherigen Betriebspersonengesellschaft in ein neues Sonderbetriebsvermögen der „Quasi-Besitz-Personengesellschaft“ vor. Es findet zwar kein Rechtsträgerwechsel statt, jedoch erfolgt ein Zuordnungswechsel vom bisherigen Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft in das neue Sonderbetriebsvermögen der vermögenslosen Besitz-GbR. Der Zuordnungswechsel erfolgt nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG.

Die Anpassung des BMF-Schreibens bringt nunmehr Klarheit über die Frage, zu welchem Betriebsvermögen das Grundstück nach der Übertragung auf den Nachfolger gehört. Es bleibt keinesfalls Sonderbetriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft. In beiden Fällen entsteht folglich eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Einmal ist das Grundstück Gesamthandsvermögen einer neuen GbR und im anderen Fall wird es zum Sonderbetriebsvermögen der vermögenslosen Willensbildungs-GbR. Das BMF- Schreiben eröffnet den Beteiligten jedoch ein Wahlrecht zur Errichtung einer Besitz-GbR mit eigenem Gesamthandsvermögen. Darüber hinaus ist auch eine bloße Willensbildungs-GbR ohne eigenes Gesamthandsvermögen möglich. Beide Wege erfolgen zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 EStG. In Zukunft besteht nunmehr je nach Ausübung des Wahlrechts Rechtssicherheit im Hinblick auf die Zuordnung von Bruchteilsvermögen. Die richtige Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen oder Gesamthandsvermögen der nutzenden oder überlassenden Gesellschaft ist gerade bei Maßnahmen vorweggenommener Erbfolge sowie bei Unternehmensverkäufen von entscheidender Bedeutung. Nunmehr haben es die Beteiligten in der Hand hier eine eindeutige Zuordnungsentscheidung zu treffen.

Wir haben im vergangenen Jahr über ein BFH-Urteil zur Frage der sachlichen Verflechtung berichtet. Für den vorliegenden Fall einer Gütergemeinschaft musste der BFH die Voraussetzungen der personellen Verflechtung noch klarstellen. Bekanntlich werden Anteile der Ehegatten nicht zusammengerechnet, wenn es um die Beurteilung der personellen Verflechtung geht. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn mehrere Personen zusammen sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen beherrschen.
Im vorliegenden Fall lebten die Ehegatten im Güterstand der Gütergemeinschaft. Zwar war nur der Ehemann an der Betriebs-GmbH beteiligt, die GmbH-Beteiligung fällt jedoch in das Gesamtgut der Gütergemeinschaft. Eine Betriebsaufspaltung konnte nur dadurch vermieden werden, dass die Beteiligung nicht zum Gesamtgut der Ehegatten, sondern zivilrechtlich zum Sondergut gehört. Die Kläger wollten eine Zuordnung zum Sondergut durchsetzen. Zum Sondergut gehören Vermögensgegenstände, die nicht durch Rechtsgeschäft übertragen werden können. Im vorliegenden Fall konnte der Gesellschaftsanteil lt. Satzung nicht ohne Zustimmung der übrigen Gesellschafter übertragen werden. Der BFH musste die Frage gar nicht erst beantworten, ob es sich hierbei um ein rechtsgeschäftliches Übertragungsverbot handelt. Denn auch ein rechtsgeschäftliches Übertragungsverbot führt nicht zur Zuordnung zum Sondergut, wenn sich das Verbot nicht ausdrücklich auf die Übertragung auf den Ehegatten erstreckt.

Was in der Folge passiert ist, ist hinlänglich bekannt. Die bisherigen Vermietungseinkünfte wurden von der Steuerfahndungsprüfung in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert und Gewerbesteuer wurde nach erhoben. Dagegen wehrten sich die Kläger jedoch erfolgreich. Da die Betriebsgesellschaft ein Seniorenheim betrieb, war sie von der Gewerbesteuer befreit. Die Gewerbesteuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 6 GewStG der Betriebs-GmbH schlägt nach der neuesten Rechtsprechung jedoch auch auf die Besitzgesellschaft durch. Eine Gewerbesteuer konnte damit nicht mehr festgesetzt werden. Mit der vermeintlichen Steuerfreiheit des Grundbesitzes war es jedoch dahin. Mit dem Verkauf der GmbH-Anteile und des Grundbesitzes wurde eine Betriebsaufgabe bzw. Betriebsveräußerung angenommen. Beides wurde der Einkommensteuer gem. § 16 EStG unterworfen, wogegen die Einwände der Kläger erfolglos blieben.
Zwar ist die Gütergemeinschaft bei Ehegatten eher selten anzutreffen. In Einzelfällen kann sie jedoch aus nachfolgepolitischen Gründen durchaus anzutreffen sein. Ein wesentlicher Vorteil ist z. B. die Erbschaftsteuerfreiheit der Wertzuwächse des Gesamtguts während des Bestehens der Gütergemeinschaft. Wollen die Beteiligten in einer vergleichbaren Situation eine drohende Betriebsaufspaltung vermeiden, muss darauf geachtet werden, dass die Beteiligung nicht dem Gesamtgut, sondern dem Sondergut zuzurechnen ist.

Einlagen in eine GmbH können entweder als ordentliche Kapitalerhöhung oder im Wege der verdeckten Einlage von Gesellschaftern erfolgen. Der Beitrag, über den wir im Folgenden berichten, befasst sich mit den steuerlichen Konsequenzen disquotaler Einlagen in eine Mehrpersonen-GmbH. Wie das Ergebnis zeigt, eignen sich disquotale verdeckte Einlagen einzelner Gesellschafter in die GmbH auch zur steueroptimierten Vermögensübertragung auf die nachfolgende Generation.

Die Autorin befasst sich zunächst mit den ertragsteuerlichen Konsequenzen der verdeckten Einlage einzelner Gesellschafter. Hier folgt sie der herrschenden Auffassung und der BFH-Rechtsprechung, die eine vollständige Zurechnung nachträglicher Anschaffungskosten ausschließlich beim einlegenden Gesellschafter annimmt. Eine Mindermeinung vertritt hingegen die Auffassung, dass eine Kürzung auf die Beteiligungsquote vorzunehmen sei.

Diese Aussage erscheint jedenfalls bei untereinander fremden Gesellschaftern zwingend. Bei einem Gesellschafterkreis, der aus nahen Angehörigen besteht, kommt es nach Auffassung der Autorin zutreffend darauf an, ob der einlegende Gesellschafter aus eigenen Interessen handelt. In diesem Fall ist der Einlagewert als nachträgliche Anschaffungskosten ausschließlich dem Einlegenden zuzurechnen. Erfolgt die Einlage jedoch auch zugunsten der übrigen Gesellschafter, wäre es nach Auffassung der Autorin konsequent, dass auch die übrigen Gesellschafter anteilig von den Anschaffungskosten profitieren. Werden die GmbH-Anteile später veräußert, kommt es folglich zu unterschiedlichen Veräußerungsgewinnen.
Die Autorin vergleicht insoweit die Behandlung disquotaler Einlagen mit den Fällen disquotaler Nutzungsüberlassungen bei Betriebsaufspaltungen. Häufig erfolgt hier zur Stützung der Betriebs-GmbH eine verbilligte oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung an die GmbH. Bei Familien-GmbHs führt dies regelmäßig zu einer quotalen Kürzung der Grundstücksaufwendungen.

Auch im Hinblick auf die schenkungsteuerlichen Konsequenzen werden in Bezug auf disquotale Einlagen unterschiedliche Auffassungen vertreten. Der BFH sieht in einer verdeckten Einlage grundsätzlich keine Zuwendung an die übrigen Gesellschafter. Die Wertveränderung der Beteiligung bei den übrigen Gesellschaftern bleibt außer Betracht. Ausnahmsweise kann bei einer Verkürzung des Zahlungsweges eine Schenkung auch nach der Rechtsprechung des BFH angenommen werden. Dies ist dann der Fall, wenn der Einlegende nur zur Abkürzung des Zahlungsweges direkt an die GmbH leistet. Er beabsichtigt damit jedoch eine freigebige Zuwendung an die übrigen Gesellschafter.

Die Finanzverwaltung folgt dieser Auffassung bei Angehörigen jedoch nicht (R 18 Abs. 6 ErbStR). Vielmehr geht sie bei Angehörigen immer von einer freigebigen Zuwendung an die Mitgesellschafter aus. Der Einbringende kann diese Vermutung jedoch widerlegen.
Er muss hierfür Umstände vortragen, wonach die von ihm vorgenommene Einlage ausschließlich der Förderung des Gesellschaftszwecks dient. Die Werterhöhung bei den Mitgesellschaftern wird dabei unvermeidlich in Kauf genommen.

Doch selbst wenn eine Bereicherung bei den übrigen Gesellschaftern anzunehmen ist, stellt sich in der Folge die Frage nach der Bewertung der Schenkung. Die Schenkung erfolgt nicht etwa in Höhe des anteiligen Nennwerts der verdeckten Einlage. Vielmehr wird die Schenkung in Höhe des Unterschieds zwischen dem gemeinen Wert nach dem Stuttgarter Verfahren vor und nach der verdeckten Einlage bewertet.
Die Autorin zeigt anhand einiger Beispiele, dass aufgrund der Systematik des Stuttgarter Verfahrens die steuerpflichtige Bereicherung in den seltensten Fällen zutreffenden Wert der Bereicherung wiedergibt. Damit kann das Instrument verdeckter Einlagen bewusst zur steueroptimierten Vermögensübertragung im Kreis einer Familien-GmbH genutzt werden.

Werden verdeckte Einlagen einzelner Gesellschafter einer Familien-GmbH geleistet, ist häufig unklar, wem die Anschaffungskosten zuzurechnen sind. Es sollte versucht werden, die Intention des Einlegenden zu dokumentieren, um die zutreffende Zurechnung der Anschaffungskosten zu gewährleisten. Werden jedoch offensichtlich auch die Mitgesellschafter begünstigt, ist nach Auffassung der Autorin eine quotale Zurechnung der Anschaffungskosten bei sämtlichen Gesellschaftern vorzunehmen.
Schenkungsteuerlich bieten disquotale Einlagen interessante Möglichkeiten. Müssen der Gesellschaft beispielsweise liquide Mittel vom Altgesellschafter zugeführt werden, z. B. zur Ablösung betrieblicher Verbindlichkeiten oder zur Durchführung betrieblicher Investitionen, bestehen hierzu mehrere Möglichkeiten. Der Senior kann die Mittel den Kindern schenken. Anschließend erfolgt eine beteiligungskongruente Einlage in die GmbH. Schenkungsteuerlich wird hier der zugewandte Geldbetrag besteuert. Tätigt hingegen nur der Seniorgesellschafter die volle Einlage und verfolgt er dabei das Ziel der Förderung des Gesellschaftszwecks, so liegt auch keine mittelbare Schenkung an die Mitgesellschafter vor. Verfolgt der Vater mit der Einlage hingegen das Ziel der Bereicherung der Mitgesellschafter, ohne dass eine Förderung des Gesellschaftszwecks im Vordergrund steht, ist eine freigebige Zuwendung anzunehmen. Die Zuwendung ist dem Grunde nach steuerpflichtig. Der Wert der Schenkung bestimmt sich hierbei nach der Differenz zwischen dem gemeinen Wert der Anteile vor und nach der Durchführung der disquotalen Einlage. Dieser Wert liegt jedoch regelmäßig deutlich unter dem Wert einer vergleichsweise unmittelbaren Zuwendung. Vor einer zeitnahen Rückausschüttung an die Mitgesellschafter muss jedoch gewarnt werden. Hier wird nach einem Erlass der Finanzverwaltung aus dem Jahre 1977 der Ausschüttungsbetrag als Zuwendungsbetrag der Schenkungsteuer unterworfen. Bei unterbewerteten Gesellschaften sind die Bewertungsvorteile besonders hoch. So ist beispielsweise bei einem hohen Anteil an belastetem Grundbesitz der Einheitswert des Betriebsvermögens häufig negativ. Folglich ist der Wert nach dem Stuttgarter Verfahren negativ. Je nachdem wie hoch die Unterbewertung ausfällt, kann im Wege einer gezielten disquotalen Einlage steuerfrei Vermögen auf die Mitgesellschafter übertragen werden. Solange auch nach der Einlage der gemeine Wert noch negativ ist, fällt keine Schenkungsteuer an. Dies ist jedenfalls das rechnerische Ergebnis der Gestaltung.

Die Vorschriften über die Anrechnung ausländischer Steuern gelten nicht nur bei Direktanlagen, sondern auch bei einem Anteilsbesitz an in- und ausländischen Investmentanteilen. Dies ergibt sich aus § 4 Abs. 2 Investmentsteuergesetz. An Stelle der Anrechnung kann die ausländische Steuer auch bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden.
Nach dem Investmentsteuergesetz ist jedoch eine Anrechnung insoweit ausgeschlossen, als die ausländische Steuer auf steuerfreie Erträge aus dem Investmentfonds entfällt.
Während bei der Direktanlage ausländische Steuern beim Anteilseigner bis 2006 auch bei Halbeinkünften ungeschmälert angerechnet werden können, ist dies bei der Anlage über Investmentfonds derzeit nicht möglich.
Die Verfügung der OFD Koblenz weist darauf hin, dass aufgrund erster Erfahrungen in der Praxis die Banken keine Differenzierung vornehmen und den Betrag der anrechenbaren Steuern in voller Höhe angeben. Damit wird im Rahmen der Erträgnisaufstellungen häufig ein zu hoher Betrag an anrechenbaren Steuern bescheinigt.

Die Finanzverwaltung hat ihre Finanzämter im Rahmen einer Kurzinformation auf die fehlerhafte Bescheinigungspraxis hingewiesen. In gewichtigen Fällen sind die Finanzämter gehalten, eine Überprüfung der bescheinigten Daten anhand der jährlich veröffentlichten Fondsdaten vorzunehmen. Bei einem hohen Bestand an anrechenbaren Steuern aus Investmentfonds Ihrer Mandanten, empfehlen wir eine Überprüfung der bescheinigten Beträge über die veröffentlichten Daten vorzunehmen. Hilfsweise könnte der Mandant auch auf die ggf. bestehende Unsicherheit und auf eine ggf. abweichende Festsetzung der anrechenbaren Steuern hingewiesen werden.
Noch ein abschließender Hinweis: Der bisherige Unterschied zwischen Direktanlage und Fondsanlage bei den anrechenbaren Steuern wurde bekanntlich mit dem Jahressteuergesetz 2007 abgeschafft.
Seit 2007 gilt nun auch bei der Direktanlage eine hälftige Anrechnung ausländischer Steuern im Zusammenhang mit Einkünften, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen.

Das vorliegende BMF-Schreiben gibt einen Überblick über den gesamten Anwendungsbereich des § 35a EStG nach dessen gesetzlichen Erweiterung um die Reparatur- und Handwerkerleistungen.
Wie so häufig im deutschen Steuerrecht, sind mit der Regelung zahlreiche Abgrenzungsschwierigkeiten verbunden. Das Schreiben behandelt somit auch annähernd jeden Handgriff im Haushalt und dessen steuerliche Einordnung.

Nachfolgend haben wir für Sie die wichtigsten Kernaussagen des Schreibens zusammengefasst.

Zunächst zu den haushaltsnahen Beschäftigungs- oder Dienstverhältnissen im Sinne des Absatz 1 der Vorschrift.

Hierunter fallen alle Tätigkeiten mit einem engen Bezug zum Haushalt, wie etwa die Reinigung, Essenszubereitung, Gartenarbeiten, Pflegeleistungen, Versorgung und Betreuung von Kindern. Nicht darunter fällt die Vermittlung besonderer Fähigkeiten, wie etwa Nachhilfeunterricht, Sprachunterricht o. Ä.. Weiterhin ist für die steuerliche Anerkennung Vorraussetzung, dass die Tätigkeit im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses ausgeübt wird. Hinzukommen muss die Ausübung in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen.

Da familienrechtliche Verpflichtungen nicht Gegenstand eines steuerlich wirksamen Vertrages sein können, kann ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis unter zusammenlebenden Ehegatten nicht begründet werden. Dies gilt gleichfalls bei zusammenlebenden Partnern einer eingetragenen oder nicht eingetragenen Lebenspartnerschaft.
Nur mit nicht zusammenlebenden Angehörigen kann ein Beschäftigungsverhältnis begründet werden. Voraussetzung ist jedoch auch hier das zivilrechtlich wirksame Zustandekommen der Vereinbarung.
Damit kann also beispielsweise mit einem Kind, das bereits einen eigenen Haushalt unterhält, ein steuerlich wirksames Beschäftigungsverhältnis im Haushalt der Eltern begründet werden.

Werden haushaltsnahe Tätigkeiten nicht im Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses in Anspruch genommen, sondern von selbständigen Dienstleistern, sind diese als haushaltsnahe Dienstleistungen gemäß Absatz 2 Satz 1 der Vorschrift begünstigt. Hierunter fallen jedoch nur die Tätigkeiten, die nicht zu den handwerklichen Leistungen gemäß Satz 2 der Vorschrift gehören. Die handwerklichen Dienstleistungen müssen daher von den haushaltsnahen Dienstleistungen abgegrenzt werden. Klarstellend weist das Schreiben darauf hin, dass auch Umzugskosten für Privatpersonen unter die haushaltsnahen Dienstleistungen fallen

Eine Steuerermäßigung kommt auch für die Betreuung und Pflege von Angehörigen im eigenen Haushalt in Betracht. Diese sind jedoch nur insoweit berücksichtigungsfähig, als sie die Leistungen der Pflegeversicherung übersteigen. Die Leistungen der Pflegeversicherung sind also anzurechnen. Die Inanspruchnahme des Pflegepauschbetrages gemäß § 33b Abs. 6 EStG schließt die gleichzeitige Berücksichtigung im Rahmen des § 35a EStG jedoch aus. Es ist daher eine Günstigerprüfung im jeweiligen Einzelfall erforderlich.

Wer alles richtig machen will, muss darauf achten, dass die haushaltsnahen Dienstleistungen im Haushalt erbracht werden. Botengänge, Begleitung von Kindern oder Kranke zum Arztbesuch oder zum Einkaufen sind grundsätzlich nicht begünstig. Eine Ausnahme hiervon gilt nur dann, wenn dies zu den Nebenpflichten der Haushaltshilfe gehört. Darauf sollte bei der Vertragsgestaltung geachtet werden.
Werden die Dienstleistungen für kranke oder pflegebedürftige Angehörige nicht im eigenen Haushalt erbracht, sind diese dann begünstigt, wenn sie in einem eigenen Haushalt des Betreuten oder in einem Heim erbracht werden. Dies ist erfreulich, da bei enger Auslegung des Gesetzes eigentlich nur die Pflege im eigenen Haushalt des Steuerpflichtigen begünstigt wäre.

Das Schreiben enthält weiterhin eine Aufzählung der einzelnen Handwerkerleistungen, die künftig mit begünstigt sind. Hierunter zählen auch regelmäßige Kontroll- und Wartungsaufträge, beispielsweise der Kaminkehrer oder die Wartung der Heizung. Auf eine Eintragung in die Handwerksrolle kommt es nicht an. Somit können auch Kleinunternehmer beauftragt werden.
Anspruchsberechtigter ist grundsätzlich der Arbeitgeber oder Auftraggeber. Bei Wohnungseigentümergemeinschaften, die Handwerkerleistungen oder haushaltsnahe Dienstleistungen am Objekt in Auftrag geben, muss auf Folgendes geachtet werden:

1. gesonderter Ausweis der unbar bezahlten Beträge für die haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisse und getrennt davon der Dienstleistungen in der Jahresabrechnung
2. gesonderter Ausweis der steuerbegünstigten Kosten für die Arbeitszeit der Dienstleister und
3. gesonderter Ausweis des jeweils auf den Eigentümer entfallenden Anteils daran.

Die Wohnungsverwalter müssen daher auf die neue Dokumentations- und Abrechnungsweise hingewiesen werden. Dabei ist auch auf einen getrennten Ausweis der Handwerkerleistungen von dem Materialanteil hinzuweisen.

Die Begünstigung steht nicht nur den Wohnungseigentümern offen. Zahlen Mieter in ihren Umlagen anteilig begünstigte Dienstleistungen für Handwerkerleistungen an ihrer Wohneinheit, sind diese ebenfalls begünstigt. Es bedarf jedoch eines gesonderten Ausweises oder einer gesonderten Bescheinigung des Vermieters oder Verwalters über die Höhe des begünstigten Anteils.

Eine Ermäßigung nach § 35a EStG kommt nur in Betracht, wenn diese Ausgaben nicht zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen gehören. Damit sind z.B. die Reinigung oder Instandhaltung des Arbeitszimmers nicht begünstigt. Die Rechnungsbeträge sind ggf. aufzuteilen.
Gleiches gilt beispielsweise für die Kinderbetreuungskosten, soweit diese unter die Vorschriften der §§ 4f oder 9 Abs.5 oder 10 EStG fallen. Für erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten kommt daher ein Ansatz gemäß § 35a EStG grundsätzlich nicht in Betracht. Dies gilt auch bei Überschreiten des Höchstbetrags von 4.000 EUR je Kind.

Das Schreiben enthält zum Abschluss noch einige Ausführungen zur Höhe der begünstigten Aufwendungen. Der Anteil der Arbeitsleistung von Handwerkerrechnungen muss grundsätzlich von den Materialaufwendungen getrennt ausgewiesen werden. Begünstigt sind dabei auch die Fahrtkosten und die Kosten der Maschinenbenutzung.
Die Höchstbeträge sind haushaltsbezogen.
Ein mehrfacher Ansatz bei Lebenspartnerschaften, die in einem gemeinsamen Haushalt leben, scheidet daher aus.

Für die Sicherstellung eines höchstmöglichen Abzugs von Finanzierungskosten müssen bei gemischt genutzten Immobilien bestimmte Spielregeln beachtet und eingehalten werden. Regelmäßig werden gemischt genutzte Privatimmobilien sowohl mit Eigen- als auch Darlehensmitteln finanziert. Eine willkürliche und vorrangige Zuordnung der Finanzierungskosten zu dem vermieteten Teil wird von der Rechtsprechung nicht anerkannt.
Der BFH hat mittlerweile seine Rechtsprechung zu den Abzugsvoraussetzungen von Schuldzinsen bei teils vermieteten, teils selbstgenutzten Wohneigentum weitgehend abgeschlossen. Das BMF hat nach dem letzten Urteil des BFH die Grundsätze sowohl für die Fälle der Anschaffung als auch Herstellung von Gebäuden in einem Schreiben vom 16. April 2004 zusammengefasst. Dem Schreiben fehlen jedoch Ausführungen für den Fall der Finanzierung größerer Renovierungsmaßnahmen an gemischt genutzten Objekten. Die OFD Frankfurt hat im Rahmen ihrer aktuellen Verfügung das BMF-Schreiben nochmals wörtlich zitiert. Anschließend hat sie in einem auf Bundesebene abgestimmten Zusatz zur Behandlung von Darlehenszinsen im Zusammenhang mit der Finanzierung von Renovierungsmaßnahmen Stellung genommen.

Wir haben die Grundsätze sowohl für den Anschaffungs- als auch Herstellungsfall nochmals für Sie zusammengefasst:

1. Zunächst ist es erforderlich, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dem jeweiligen Gebäudeteil zugeordnet werden. Im Erwerbsfall wird eine im Kaufvertrag vorgenommene Aufteilung akzeptiert, sofern dies nicht zu einer offensichtlich unangemessenen Verteilung führt. Trifft der Steuerpflichtige keine nach außen hin erkennbare Zuordnungsentscheidung, sind die gesamten Kosten nach dem Verhältnis der Wohn-Nutzfläche aufzuteilen.
2. Im Herstellungsfall kann die Aufteilung über getrennte Abrechnungen der Bauhandwerker erfolgen. Es genügt jedoch auch, wenn der Steuerpflichtige die Ausgaben zusammenstellt und die dem jeweiligen Gebäudeteil zuzuordnenden Anteile in einer gesonderten Aufstellung aufteilt. Kosten, die das Gesamtgebäude betreffen, sind nach dem Verhältnis der Wohn-Nutzflächen aufzuteilen.
3. Wichtig ist im nächsten Schritt, den wirtschaftlichen Zusammenhang der Finanzierungskosten mit dem steuerlich relevanten Teil des Gebäudes herzustellen. Dieser liegt nur dann vor, wenn die auf den vermieteten Teil entfallenden Kosten nachweislich mit den aufgenommenen Darlehen bezahlt worden sind.
4. Im Anschaffungsfall fällt dies nicht schwer. Im Kaufvertrag werden die jeweiligen Kaufpreise der selbstgenutzten und vermieteten Einheit getrennt ausgewiesen. Die Bezahlung erfolgt anschließend über zwei getrennte Zahlungsvorgänge. Der steuerlich relevante Teil wird mit dem Darlehensbetrag bezahlt. Es genügt auch, wenn das eigenständige Darlehen auf ein Notaranderkonto überwiesen und von dort an den Verkäufer weitergeleitet wird.
5. Im Herstellungsfall richtet der Bauherr ein gesondertes Baukonto mit Darlehensmitteln ein, von dem ausschließlich die Zahlungen der zugeordneten Herstellungskosten vorgenommen werden. Versäumt es der Steuerpflichtige, die gesondert zugeordneten Aufwendungen getrennt mit Fremd- und Eigenmitteln zu finanzieren, kommt nur ein anteiliger Abzug der Schuldzinsen in Betracht. Bei einheitlicher Abrechnung und Bezahlung ist grundsätzlich davon auszugehen, dass auch die Darlehensmittel anteilig für den selbstgenutzten Teil verwendet werden. Nur wenn durch eigene Aufstellungen die Aufwendungen auf die jeweiligen Gebäudeteile verteilt werden und eine getrennte Bezahlung erfolgt, wird die Zuordnung auch steuerlich akzeptiert. Sofern ein Generalunternehmer mit der Herstellung beauftragt wurde, empfehlen wir eine getrennte Rechnungsstellung mit dem Generalunternehmer zu vereinbaren. Durch eine getrennte Rechnungsstellung für den eigengenutzten und den vermieteten Teil und eine getrennte Bezahlung mit Eigen- und Fremdmitteln, dürfte der wirtschaftliche Zusammenhang ausreichend dokumentiert sein.

Nach einer Abstimmung auf Bundesebene sind die Grundsätze auch auf den Fall der Finanzierung von Renovierungsmaßnahmen anzuwenden. Für den Nachweis der Zuordnung kommt es maßgeblich auf die tatsächliche Zahlung der jeweiligen Kostenblöcke aus Eigen- bzw. Fremdmitteln an. Die Zuordnungsentscheidung muss anhand getrennter Zahlungsströme nachvollziehbar sein. Es reicht demnach nicht aus, wenn lediglich die Höhe des Darlehens und die Höhe der anteiligen Renovierungskosten betragsmäßig identisch sind. Es müssen beide Beträge getrennt bezahlt werden.