Bevor wir mit einem Kurzbericht über den Referentenentwurf zur Unternehmenssteuerreform 2008 berichten, vorab ein Hinweis auf den Abschluss eines weiteren Gesetzes. Das Bundeskabinett hat am 24. Januar 2007 den Entwurf eines Mittelstandsentlastungsgesetzes beschlossen. Das Gesetz dient dem Bürokratieabbau, wobei wir an dieser Stelle nur auf eine bedeutsame Änderung der Gewinnermittlungsvorschriften hinweisen möchten. Die steuerliche Bilanzierungspflicht, wird wie im Gesetzentwurf vorgeschlagen von derzeit 30.000 EUR auf 50.000 EUR Gewinn angehoben. Damit entfällt in Zukunft für viele Kleinbetriebe das Erfordernis einer z. T. aufwendigen Bilanzierungspflicht. Die Unternehmen müssen dafür aber die „Anlage EÜR“ ausfüllen. Freiberufler sind nicht von der Regelung betroffen, da sie generell nicht buchführungspflichtig sind. Ebenso wenig betroffen sind Gewerbetreibende, die bereits über § 238 HGB buchführungspflichtig sind.

Nun aber zu einem Gesetzentwurf mit weit aus größerer Dimension, der dem soeben angesprochenen Bestreben nach einem fortgesetzten Bürokratieabbau kaum gerecht werden dürfte. Gemeint ist der Referentenentwurf des BMF für ein Unternehmenssteuerreformgesetz 2008, das am 05. Februar 2007 das Licht der Öffentlichkeit erblickt hat. Das Bundeskabinett hat den Gesetzentwurf am 14. März 2007 mit einigen Änderungen beschlossen. Ein erstes Studium bestätigt den Eindruck, dass hierdurch das Ertragsteuerrecht erheblich komplizierter wird.

Der nachfolgende Beitrag gibt Ihnen einen ersten Überblick über die teils ab 2008 und teils ab 2009 beabsichtigten Änderungen. Teil 1 unseres Beitrags beschränkt sich zunächst auf einen Kurzüberblick über die neue Systematik der Besteuerung von Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen. Die weiteren Änderungen zur Bemessungsgrundlage und Systematik der Abgeltungssteuer folgen in unserer nächsten Ausgabe.

Gesamtbelastung der Kapitalgesellschaften soll auf knapp unter 30% gesenkt werden
Hierfür wird der Körperschaftsteuersatz ab 2009 auf 15% herabgesetzt. Bei der Gewerbesteuer wird die Messzahl von derzeit 5% auf 3,5% reduziert. Ferner entfällt die Abzugsmöglichkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe.
Ab 2009 entfällt außerdem das Halbeinkünfteverfahren für Dividendenausschüttungen. Diese werden dann mit der 25%igen Abgeltungssteuer belegt, womit die Gesamtbelastung des Gewinns in etwa bei 48,5% liegt. Da auch Altgewinne von der künftigen Abgeltungssteuer erfasst werden sollen, ist die Ausschüttung bis Ablauf des Jahres 2008 zu prüfen. Schließlich unterlagen diese einer Gesamtbelastung auf Ebene der Gesellschaft von bereits 38,7%. Da die Gesamtbelastung von knapp 48,4% nahe der einkommensteuerlichen Spitzenbelastung von derzeit rund 47,5% liegt, relativiert sich die Problematik verdeckter Gewinnausschüttungen damit deutlich. Es macht in Zukunft keinen großen Unterschied mehr, ob Vergütungen an die Gesellschafter in Gestalt von Gewinnausschüttungen oder Leistungsvergütungen ausgekehrt werden.

Neuregelung der Ertragsbesteuerung von Personenunternehmen
Die Änderungen bezüglich der Reduzierung des Gewerbesteuermessbetrages und des Betriebsausgabenabzugsverbots betreffen auch die Personenunternehmen. Weiterhin soll der bisherige Staffeltarif entfallen. Ob dies auch den Freibetrag mit einschließt, ist derzeit noch unklar. Das System der Anrechnung der Gewerbesteuer gemäß § 35 EStG bleibt für Personenunternehmen erhalten. Der Anrechnungsfaktor wird von derzeit 1,8 auf 3,8 erhöht, womit bei einem Hebesatz von 380% eine Vollanrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer erreicht wird. Völlig neuartig ist die in § 34a EStG n. F. aufgenommene Thesaurierungsbegünstigung für nicht entnommene Gewinne. Die Einkommensteuer für nicht entnommene Gewinne beträgt auf Antrag 28,25%. Zusammen mit dem Solidaritätszuschlag führt dies zu einer Gesamtbelastung in Höhe der Thesaurierungsbelastung von Körperschaften. Zusätzlich wird aber die Gewerbesteuer auch auf den nicht entnommenen Gewinn fällig. Diese wird jedoch gemäß § 35 EStG in Höhe des künftig 3,8fachen Messbetrages wieder auf die Einkommensteuer angerechnet. Die spätere Ausschüttung der begünstigt besteuerten Gewinne wird wie bei Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften mit der 25%igen Abgeltungssteuer belegt. Problematisch dabei ist, dass es zu einer gesetzlich vorgeschriebenen Verwendungsreihenfolge kommt. Spätere, über den laufenden Gewinn des aktuellen Jahres hinausgehende Entnahmen gelten vorrangig aus der Thesaurierungsrücklage als entnommen. Hier ergab sich noch eine Klarstellung des Gesetzentwurfes, wonach steuerfreie Gewinnanteile nicht unter die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG fallen. Da diese Gewinnanteile ohnehin steuerfrei sind, gelten sie als vorrangig entnommen. Hiervon betroffen sind insbesondere steuerfreie Auslandsgewinne, die über die jeweiligen DBA-Regelungen steuerfrei gestellt sind.

Die Begünstigung soll unternehmer- bzw. gesellschafterbezogen ausgestaltet werden. Dies zwingt zu einer Aufspaltung der nicht entnommenen Gewinne, die in einem gesonderten Feststellungsverfahren dokumentiert und fortgeschrieben werden. Bestimmte Gewinne, wie z. B. Veräußerungsgewinne gemäß der §§ 16, 17 und 18 Abs. 3 EStG werden von der Thesaurierungsbegünstigung ausgenommen, um Mehrfachvergünstigungen zu vermeiden. Eine Tarifvergünstigung kann hingegen für Veräußerungsgewinne i.S. des § 16 EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften in Anspruch genommen werden. Findet der Verkauf einer Beteiligung auf einer unteren Stufe statt, kann die Vergünstigung gewährt werden, sofern keine Tarifvergünstigung in Anspruch genommen wurde. Neu in den Gesetzentwurf aufgenommen wurde eine Regelung, dass Entnahmen zur Begleichung der Erbschaftsteuer nicht zu einer Nachversteuerung führen. Dies gilt soweit die Steuer anteilig auf den Betrieb entfällt.

Zu einer endgültigen Nachbelastung kommt es spätestens bei Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung. Gleiches soll in den Fällen unentgeltlicher Übertragungen gem. § 6 Abs. 3 EStG sowie in Einbringungsfällen gemäß § 20 UmwStG gelten. Allerdings soll die hierfür festgesetzte Steuer auf Antrag über einen Zeitraum von 10 Jahren zinslos gestundet werden.

Die Verlustverrechnung, sei es in Gestalt des Verlustausgleichs oder des Verlustabzuges, soll nur mit Gewinnen möglich sein, die der Regelbesteuerung unterliegen. Begünstigt besteuerte Gewinne kommen daher für einen Verlustausgleich mit Verlusten aus anderen Einkunftsquellen nicht in Betracht. Um den Verlustausgleich in ausreichender Höhe wahrnehmen zu können, müssen daher ggf. nicht entnommene Gewinne teilweise der Regelbesteuerung unterworfen werden.

Aufgrund der zwingend folgenden Nachbesteuerung kommt es auf Dauer gesehen stets zu einer Steuerbelastung von insgesamt 48,4%. Die Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung dürfte daher nur für solche Unternehmen oder Mitunternehmer interessant sein, deren individuelle Grenzsteuerbelastung in der Nähe des Spitzensteuersatzes liegt. Die individuelle Steuerplanung der Gesellschafter von Personenunternehmen erlangt hiermit in Zukunft eine ganz neue Dimension. Um den optimalen Umfang einer Thesaurierungsbegünstigung festzulegen, müssen nicht nur sämtliche Einkünfte des Gesellschafters ermittelt werden. Es müssen ferner die Wirkungen eines Verlustausgleichs sowie die erhöhte Gewerbesteueranrechnung in die Betrachtung mit einbezogen werden. Eine Nichtverwertung eines Verlustabzuges muss ebenso vermieden werden, wie das Entstehen von Anrechnungsüberhängen bei der einkommensteuerlichen Gewerbesteueranrechnung.

Aktuelles zur verfassungsrechtlich zulässigen Rückwirkung
Die Verlängerung der 2-jährigen Spekulationsfrist auf 10 Jahre ist für Altfälle nach wie vor umstritten. Das Finanzgericht Köln sieht hierin eine unzulässige Rückwirkung und hat mit Beschluss vom 24. September 2005 (DStRE 2007, Seite 150) das Bundesverfassungsgericht angerufen. Es geht bekanntlich um die Fälle, bei denen nach dem 31. Dezember 1998 Grundstücke verkauft wurden und zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung die 2-jährige Spekulationsfrist bereits abgelaufen war. Diese Frage hat bereits der BFH vor einiger Zeit dem Bundesverfassungsgericht zur Beurteilung vorgelegt. Das Verfahren wird unter dem Aktenzeichen 2 BvL 2/04 beim Bundesverfassungsgericht geführt. Entsprechende Fälle sollten unter Verweis auf das anhängige Verfahren offen gehalten werden.

Ein weiteres Urteil zur Rückwirkung betrifft das Abzugsverbot von Zinsen auf Steuernachzahlungen gem. § 233a AO. Das Abzugsverbot als Sonderausgabe gilt für alle Zahlungen, die nach Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 mit Wirkung ab dem 31. März 1999 entrichtet wurden. In dem entschiedenen Fall hatten sich Steuerzahlungen für Altjahre ergeben, die aufgrund langwieriger Verhandlungen mit der Betriebsprüfung erst sehr spät festgesetzt wurden und mit erheblichen Nachzahlungszinsen verbunden waren. Die Festsetzung und Zahlung erfolgte nach dem 31. März 1999. Damit konnte ein Sonderausgabenabzug nicht mehr geltend gemacht werden. Der BFH hat in seinem aktuellen Urteil vom 15. November 2006 (DStR 2007, Seite 294) hierin keinen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot gesehen.

Änderung der Gesetzgebungskompetenz für die Grunderwerbsteuer
Für viele unbemerkt wurde durch das Gesetz vom 28. August 2006 zur Änderung des Grundgesetzes die Gesetzgebungskompetenz für die Bestimmung des Grunderwerbsteuersatzes auf die Bundesländer verlagert. Das Land Berlin hat als erstes Bundesland von seiner hierdurch erlangten Gesetzgebungskompetenz Gebrauch gemacht. Mit Wirkung vom 01. Januar 2007 wurde der Grunderwerbsteuersatz von derzeit 3,5% auf künftig 4,5 % angehoben. Gleichzeitig wurde der Hebesatz für die Grundsteuer für land- und forstwirtschaftliche Betriebe auf 150% und für Grundstücke auf 810 % angehoben. Dies ist nach einer Veröffentlichung des Abgeordnetenhauses eine Reaktion darauf, dass das Land Berlin nach einer Entscheidung des Verfassungsgerichts keine Sanierungshilfen der bundesstaatlichen Gemeinschaft beanspruchen kann, so die Zeitschrift KÖSDI im Report ihrer Märzausgabe (KÖSDI 3/2007, 15460). Neben der Anhebung der Grunderwerbsteuer auf 4,5% ist vor allem die Anhebung des Grundsteuerhebesatzes von 660% auf 810% bedenklich. Dies führt zu einer weitergehenden Verschärfung der Problematik bei Objekten mit strukturell hohem Leerstand. Es bleibt zu hoffen, dass hier wenigstens ein Ausgleich über einen erweiterten Grundsteuererlass gem. § 33 GrStG von der Rechtsprechung zugestanden wird. Wir haben bereits in unserer vergangenen Ausgabe auf den sich abzeichnenden Rechtsprechungswandel bei Objekten mit langfristigem strukturellen Leerstand hingewiesen. Entsprechende Erlassanträge für 2006 müssen wegen der Ausschlussfrist bis spätestens 31. März 2007 eingereicht werden.

Mit Wirkung ab 2007 hat der Gesetzgeber bekanntlich das sog. „Werkstorprinzip“ gesetzlich verankert. Nur für Fernpendler besteht die Möglichkeit des Werbungskostenabzuges, sofern die Entfernung zur Arbeitsstätte 21 km übersteigt. Dies hat auch Auswirkungen auf die bisherige Praxis der Lohnsteuerpauschalierung bei Gewährung von Fahrtkostenersatz durch den Arbeitgeber. Bislang konnten Zuschüsse des Arbeitgebers für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gem. § 40 Abs. 2 EStG mit 15% pauschal versteuert werden. Die Pauschalierungsmöglichkeit ist jedoch auf den Betrag beschränkt, den der Arbeitgeber als Werbungskosten geltend machen kann. Das bedeutet, dass in Zukunft eine Pauschalierung nur noch ab dem 21. km durchgeführt werden kann. Die Gruppe der Nahpendler fällt damit völlig aus dem Anwendungsbereich der Pauschalierung heraus. Aus diesem Grunde sind Fahrtkostenerstattungen seit dem 01. Januar 2007 für die ersten 20 Kilometer lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtig. Die Autoren berichten, dass aus diesem Anlass derzeit die Arbeitnehmer bei ihren Arbeitgebern Sturm laufen.
Um die Gemüter etwas zu besänftigen, geben die Autoren den Rat, in Zukunft als Ausgleich für die Steuernachteile die Freigrenze für Sachgeschenke konsequent auszuschöpfen. Hierbei empfehlen sie auf die Gewährung von Tankgutscheinen umzustellen. Dabei muss jedoch darauf geachtet werden, dass es sich wirklich um Warengutscheine und nicht um Geldgutscheine handelt. Um dies zu gewährleisten ist es erforderlich, dass die Tankgutscheine zum Bezug einer nach Art und Menge genau bezeichneten Ware berechtigen und keinen anzurechnenden Betrag oder Höchstbetrag enthalten.

Beispiel:
Tankgutschein über 30 Liter Super-Benzin, einzulösen bei der Tankstelle Eberhard Meyer in München, Landsbergerstraße 21.
Ein derart konkretisierter Gutschein erfüllt eindeutig die Voraussetzungen für einen Warengutschein. Der Arbeitgeber muss hierfür mit einer bestimmten Tankstelle in seiner Umgebung eine Vereinbarung über die Zahlungsabwicklung treffen. Damit die Freigrenze nicht überschritten wird, muss weiterhin dokumentiert werden, welcher Wert im jeweiligen Monat vom Mitarbeiter eingelöst wird. Ständige Preisschwankungen müssen dabei bei der Mengenangabe auf dem Gutschein mit berücksichtigt werden. Hier empfiehlt sich, von Beginn an einen Sicherheitsabschlag bei der Mengenvergabe vorzunehmen. Die OFD Düsseldorf hat in einer Verfügung vom 07. Juli 2005 darauf hingewiesen, dass die Freigrenze des § 8 Abs. 2 EStG dann nicht zur Anwendung gelangt, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Bezug von Kraftstoff mittels Tankkarte gestattet und dieser den 44 EUR übersteigenden Betrag zuzahlt.

Dem Vorschlag einer ersatzweisen Gewährung von Tankgutscheinen ist grundsätzlich zuzustimmen. Gerade der Hinweis der Autoren auf die genaue Prüfung weiterer steuerfreier gewährter Sachbezüge erscheint in diesem Zusammenhang besonders wichtig. Aktuelle Erfahrungen in der Praxis der Lohnsteuerprüfung haben gezeigt, dass die Finanzverwaltung auch hier bereits auf digitale Prüfmethoden umstellt. Die Mandanten und deren verdutzte Berater werden dabei mit gezielten Auswertungen der Fibudaten konfrontiert, die häufig eine Vielzahl von kleineren Sachbezügen zum Vorschein bringt. In dem einen Monat sind dies Beiträge zur Unfallversicherung, die auch einen privaten Unfallrechtsschutz mit abdecken, im anderen Monat sind dies die „Wiesn-Gutscheine“ für die Mitarbeiter. Häufig ist sich der Mandant über die Vielzahl der im Jahr gewährten, dem Grunde nach steuerpflichtigen Kleinigkeiten gar nicht bewusst.

Die Mandanten müssen auf diese Problematik hingewiesen und sensibilisiert werden. Für die Praxis empfehlen wir, zusammen mit dem Mandanten im Rahmen eines Sachbezug-Checks sämtliche relevanten Sachbezüge zu analysieren und eine Liste hierüber zu erstellen. In einem weiteren Schritt sind diese Sachbezüge in einer Überwachungsliste aufzunehmen, in der monatlich die relevanten Sachbezüge der jeweiligen Mitarbeiter eingetragen werden. Dies ermöglicht es dem Mandanten die Monate zu erkennen, in denen mehrere Sachbezüge zusammenfallen und die Freigrenze überschritten wird. In diesen Monaten muss dann auf die Ausgabe von Tankgutscheinen verzichtet werden. Hierdurch lassen sich unliebsame Überraschungen anlässlich von Außenprüfungen vermeiden. Außerdem wird damit den Aufzeichnungserfordernissen der Sachbezüge ausreichend entsprochen.

Fällt eine Forderung aus, folgt hieraus eine zwingende Korrektur des Vorsteuerabzuges gemäß § 17 Abs. 2 UStG. Das Gesetz enthält jedoch keine klare Aussage darüber, wann diese Korrektur vorzunehmen ist. Die Finanzverwaltung hat das Gesetz bisher dahingehend ausgelegt, dass die Vorsteuerkorrektur rückwirkend zum Zeitpunkt der ursprünglichen Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges zu erfolgen habe. Der BFH hat dieser Auslegung mit seinem Urteil eine klare Absage erteilt. Anlass war eine ehemalige Organschaft zwischen einer GmbH als Organgesellschaft und ihrem Organträger. Eine Verbindlichkeit der Organgesellschaft fiel wegen Insolvenz aus, so dass der Vorsteuerabzug berichtigt werden musste. Die Finanzverwaltung korrigierte den Vorsteuerabzug rückwirkend und wollte sich hierfür bei dem Organträger schadlos halten. Wir haben bereits im Februar vergangenen Jahres auf diese unliebsamen Fallen bei der Beendigung von Organschaftsverhältnissen hingewiesen. Der BFH hat mit seiner Entscheidung nunmehr eine erfreuliche Klarstellung herbeigeführt. Der Leitsatz des BFH bedarf keiner weiteren Kommentierung:

Der BFH begründete dies damit, dass die Vorsteuerberichtigung nach Satz 3 der einschlägigen Vorschrift des § 17 UStG, für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen sei, in dem die Bemessungsgrundlage ausgefallen ist. Im vorliegenden Fall ist die Uneinbringlichkeit eingetreten, nachdem die Organschaft bereits beendet war. Daher konnte die Finanzverwaltung die Korrektur nicht mehr beim Organträger einfordern.

Die Entscheidung ist für alle Organschaftsfälle erfreulich. Das Risiko einer späteren Vorsteuerkorrektur bei der Organgesellschaft kann daher nicht mehr wie bisher bei dem Organträger eingefordert werden. Nur wenn die Organschaft zum Zeitpunkt des Uneinbringlichwerdens der Forderung noch besteht, kommt eine Zurechnung der Vorsteuerkorrektur bei der Organträgergesellschaft in Betracht. Daher muss nach wie vor darauf geachtet werden, Organschaftsverhältnisse mit krisengefährdeten Unternehmen rechtzeitig zu beenden. Der Focus der Finanzverwaltung wird vermutlich in Zukunft verstärkt auf die Frage nach dem Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit gerichtet sein. Bisher spielte dies keine Rolle, da die rückwirkende Vorsteuerkorrektur immer in Zeiträume fiel, in denen die Organschaft noch bestand. Nunmehr wird die Verwaltung versucht sein, einen möglichst frühen Zeitpunkt des Ausfalls der Forderung zu erkennen.
Das Urteil ist vor allem auch für die zahlreichen Betriebsaufspaltungsfälle von Bedeutung. Zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft besteht regelmäßig eine umsatzsteuerliche Organschaft. Bei einer vorzeitigen Beendigung der Betriebsaufspaltung zur Vermeidung umsatzsteuerlicher Nachteile, müssen jedoch die hieraus entstehenden ertragsteuerlichen Risiken mit bedacht werden.

Die Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit im Anschluss an eine Veräußerung der freiberuflichen Praxis fällt oft nicht leicht. Häufig wird die bisherige Tätigkeit noch in einem geringen Umfang fortgeführt. Dies bereitet dem steuerlichen Berater regelmäßig Kopfzerbrechen, da hier die Gewährung der Tarifvergünstigung der §§ 18 Abs. 3, 16 und 34 EStG gefährdet ist. Der BFH hat für diese Fälle jedoch ein Einsehen, in dem er eine Fortsetzung der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit in einem geringen Umfang unschädlich betrachtet. Nach ständiger Rechtsprechung wird die Tarifermäßigung nur dann versagt, wenn die nicht mit veräußerten Betriebsgrundlagen mehr als 10% der durchschnittlichen Jahreseinnahmen ausmachen. Dabei wird auf die drei letzten Veranlagungszeiträume vor der Betriebsveräußerung abgestellt. Dies hat der BFH zuletzt im Jahre 2001 im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde bestätigt. Demnach zählen die zurückbehaltenen Mandanten-Beziehungen nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen. Voraussetzung ist, dass mit diesen Mandanten in den letzten drei Jahren vor der Praxisveräußerung weniger als 10% der gesamten Einnahmen erzielt wurden. Wie sich diese Beziehungen nach der Veräußerung entwickeln und ob sie in vollem Umfang genutzt werden, ist hierfür unerheblich, so der BFH.

Die OFD Koblenz nimmt in ihrer aktuellen Verfügung zu der Frage Stellung, ob für die Frage der Unwesentlichkeit auch die spätere Hinzugewinnung von neuen Mandanten bzw. Patienten eine Rolle spielt. Die OFD legt den BFH-Beschluss wie erwartet eng aus. Die vom BFH als unschädlich qualifizierte spätere Entwicklung der Mandate könne sich nur auf die Altmandate beziehen. Die Hinzugewinnung neuer Mandate bzw. Patienten innerhalb einer gewissen Zeit sei in jedem Fall schädlich, da hier eine Betriebsaufgabe tatsächlich nicht stattgefunden hat. Werden neue Mandate im Verhältnis zu den zurückbehaltenen Mandaten in nicht nur völlig unbedeutendem Umfang hinzugewonnen, ist der erzielte Gewinn aus der Praxisveräußerung damit als laufender Gewinn zu erfassen. Dies gilt auch dann, wenn es sich bei den hinzugewonnenen Mandanten bzw. Patienten nur um eine vorübergehende Maßnahme handelt, so die OFD. Eine Festsetzung bereits bestandskräftiger Jahre kann als rückwirkendes Ereignis nach § 175 AO geändert werden.

Die Fortsetzung der freiberuflichen Tätigkeit im Anschluss an eine Betriebsveräußerung hat Tücken und ist nicht ohne steuerliche Risiken. Die Finanzverwaltung wird im Anschluss an eine Praxisveräußerung sehr genau die weitere Entwicklung im Auge behalten. Es kommt zumindest nach der Auffassung der Verwaltung nicht nur auf den Umfang der Altmandate an. Vielmehr betrachtet die Finanzverwaltung die Hinzugewinnung von Neumandaten grundsätzlich als schädliche Maßnahme. Hiervon macht die Verwaltung wiederum dann eine Ausnahme, wenn die 10%-Grenze der Altmandate unterschritten ist. In diesem Fall ist eine Hinzugewinnung von Neumandaten unschädlich, so die OFD. Dies gilt jedoch nur, wenn die Fortsetzung der freiberuflichen Tätigkeit nicht in den alten Praxis- bzw. Kanzleiräumen erfolgt. Werden funktional wesentliche Betriebsgrundlagen teilweise für die Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit zurückbehalten, ist dies in jedem Fall für die Tarifvergünstigung schädlich. Fraglich ist nach wie vor, wie lange im Anschluss an eine Betriebsveräußerung der Freiberufler pausieren muss, d.h. wie lange er seine freiberufliche Tätigkeit nicht ausüben darf. Der Begriff „gewisse Zeit“ ist höchstrichterlich noch nicht entschieden. Diese Frage hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Als Beispiel nennt die Verfügung etwa die räumliche Entfernung der wieder aufgenommenen Tätigkeit oder der Vergleichbarkeit nach Art und Struktur der Mandanten. Die Rechtsprechung hat bislang Zeiträume unter einem Jahr nicht als ausreichend beurteilt. Bei einer Zeitspanne von mehr als drei Jahren kann im Allgemeinen eine ausreichende Wartezeit angenommen werden, so die OFD. Den Betreffenden bleibt nichts anderes übrig, als sich in ihrem Arbeitsgebiet wissenschaftlich oder schriftstellerisch zu betätigen, um zumindest fachlich noch dabei zu bleiben. Ob sie danach wieder in die Praxis hineinfinden, erscheint in Anbetracht des fortgeschrittenen Alters zumindest fraglich.

Es ist schon eine ganze Weile her, dass der EuGH zur Frage grenzüberschreitender Leasingsachverhalte Stellung genommen hat. Genau genommen war dies am 26. Oktober 1999. Zum Hintergrund vorweg:
§ 8 Nr. 7 GewStG schreibt in bestimmten Fällen eine Hinzurechnung der Hälfte der Miet- und Leasingzahlungen beweglicher Gegenstände des Anlagevermögens beim inländischen Mieter vor. Satz 2 der Vorschrift sieht hiervon nur dann von einer Hinzurechnung ab, wenn die Zahlungen korrespondierend beim Empfänger auch in dessen Gewerbeertrag einbezogen werden. Bei ausländischen Leasinggebern oder Vermietern, die im Inland keine Betriebsstätte unterhalten, entfällt folglich eine gewerbesteuerliche Erfassung. Der EuGH entschied bereits im Jahre 1999, dass diese Vorschrift jedoch gegen das Gebot des freien Dienstleistungsverkehrs nach Art. 59 EG-Vertrag verstößt. Mit gleichlautenden Erlassen der Länder im Jahre 2000 reagierte die Finanzverwaltung auf diese Rechtsprechung. Der Gewerbesteuermessbetrag der inländischen Mieter oder Pächter wurde nach § 165 AO ausgesetzt, soweit der Vermieter oder Verpächter im EU-Ausland bzw. einem EWR-Staat ansässig ist, mit dem ein DBA besteht.

Mit dem nunmehr vorliegenden Erlass hat die Finanzverwaltung ihren Bezugserlass aus dem Jahre 2000 aufgehoben und die Abstandnahme der Hinzurechnung für endgültig erklärt. Ist der Leasinggeber oder Vermieter in einem EU-Staat, einem EWR-Staat oder in einem Staat ansässig mit dem ein DBA besteht, ist eine Hinzurechnung der hälftigen Miet- oder Pachtzinsen nicht vorzunehmen. Eine Hinzurechnung ist nur dann erforderlich, wenn die vermieteten Anlagegüter des Vermieters nicht in einem Betriebsvermögen gehalten werden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer heranzuziehen sind.

Verschiedentlich verwundert die Reaktion der Finanzverwaltung, wie der vorliegende Ländererlass zeigt. Eigentlich ist man gewohnt, dass die Verwaltung nur mit Widerwillen oder gewissen Einschränkungen auf die Rechtsprechung des EuGH reagiert. Dies zeigt zuletzt die Reaktion der Verwaltung auf das Urteil zur britischen Hinzurechnungsbesteuerung vom 08. Januar 2007. Der vorliegende Erlass geht über die eigentliche Reichweite des EuGH hinaus, indem er nicht nur EU- oder EWG-Staaten erfasst, sondern gleich alle Staaten, die mit Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen haben.
Im Ergebnis muss daher in Zukunft bei ausländischen Vermietern von beweglichen Anlagegütern nur darauf geachtet werden, dass diese in einem DBA-Staat ansässig sind und sich die vermieteten Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen befinden.

Mit dem nachfolgenden Beitrag setzen wir unseren Bericht über die Neuregelungen des Umwandlungssteuergesetzes mit den Fällen des mehrheitsvermittelnden Anteilstauschs fort.

1. Unter einem qualifizierten Anteilstausch versteht man die Einbringung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch eine natürliche Person in eine andere Kapitalgesellschaft. Voraussetzung für eine qualifizierte Einbringung ist nach wie vor, dass im Anschluss an die Einbringung die übernehmende Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hält. Dies ergibt sich nunmehr aus § 21 Abs. 1 (S.2) UmwStG n. F. Als Gegenleistung für die Einbringung müssen neue Gesellschaftsrechte gewährt werden. Wie bei den Betriebseinbringungen gemäß § 20 UmwStG können jedoch neben Gesellschaftsrechten auch andere Gegenleistungen gewährt werden.
2. Steuerschädlich ist die Veräußerung der erhaltenen Anteile durch die erwerbende Gesellschaft innerhalb von 7 Jahren nach der Einbringung. Betroffen sind neben der Einbringung von mehrheitsvermittelnder Anteilen auch die Einbringung von Betrieben oder Mitunternehmeranteilen, sofern sich in deren Betriebsvermögen Anteile an Kapitalgesellschaften befinden.
3. Erfolgt nunmehr die Veräußerung der Beteiligung durch die aufnehmende Gesellschaft innerhalb der Sperrfrist, muss künftig ein Einbringungsgewinn II auf den Zeitpunkt der Einbringung ermittelt werden. Hiefür ist in einem ersten Schritt der gemeine Wert der eingebrachten Anteile auf den Zeitpunkt der Einbringung zu ermitteln. Dieser ist dem Buchwert- oder Zwischenwertansatz im Einbringungszeitpunkt gegenüberzustellen. Die Differenz ergibt den steuerpflichtigen Einbringungsgewinn II.
4. Der somit ermittelte Gewinn ist für jedes abgelaufene Zeitjahr seit der Einbringung um 1/7 zu mindern. Der hiernach verbleibende Einbringungsgewinn II ist vom Einbringenden rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung zu versteuern. Es ergibt sich also auch in den Fällen der Anteilseinbringung die Notwendigkeit einer vorsorglichen Ermittlung des gemeinen Werts auf den Zeitpunkt der Sacheinlage.
5. Es kommt also nur dann zu einer Steuerpflicht, wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft die erhaltenen Anteile veräußert. Dies ergibt sich klarstellend aus § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG. Demnach erfolgt keine Besteuerung des Einbringungsgewinns, wenn der einbringende Gesellschafter die Anteile an der aufnehmenden Holdinggesellschaft veräußert. Die Veräußerung der Anteile an der Holding kann aber unter den Voraussetzungen des § 22 Abs. 1 einen steuerpflichtigen Einbringungsgewinn I auslösen.
6. Der Einbringungsgewinn II führt in der Folge zu nachträglichen Anschaffungskosten auf den Beteiligungsansatz an der Holding. Dieser wirkt sich jedoch erst dann aus, wenn auch die Beteiligung an der Holding veräußert wird. Hier muss darauf geachtet werden, dass eine durchgängige Dokumentation der Anschaffungskosten erfolgt.
7. Bei der Holding reduziert sich nunmehr ihr Veräußerungsgewinn aus dem schädlichen Verkauf der Anteile. Dieser gemäß § 8b Abs. 2 KStG zu 95% steuerfreie Veräußerungsgewinn vermindert sich um den Betrag des Einbringungsgewinns II.
8. Der Gesetzgeber hat dem Steuerpflichtigen eine Nachweispflicht in § 22 Abs. 3 UmwStG auferlegt, die vom Autor zu Recht als Damoklesschwert beschrieben wird. Hiernach hat der Einbringende innerhalb der 7- jährigen Sperrfrist bis zum 31. Mai eines jeden Jahres den Nachweis darüber zu erbringen, wem in Fällen der Sacheinlage die erhaltenen Anteile und in Fällen des Anteilstauschs die eingebrachten Anteile zuzurechnen sind. Wird der Nachweis nicht erbracht, unterstellt die Verwaltung eine steuerpflichtige Veräußerung an dem Tag, der dem Einbringungszeitpunkt folgt. Wird also z. B. im 5. Jahr der Nachweis nicht erbracht, unterstellt die Verwaltung eine schädliche Veräußerung im 5. Jahr. Nach der Gesetzesbegründung handelt es sich hierbei jedoch nicht um eine Ausschlussfrist.
   Der Nachweis kann also auch noch später erfolgen. Als geeignete Nachweise eignen sich Registerauszüge oder eine Bescheinigung der jeweils übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft, dass die eingebrachten Anteile zum jeweiligen Stichtag noch vorhanden sind. In Fällen eines Anteilstauschs kann auch ein Bestandshinweis im Prüfungsbericht oder im Jahresabschluss aufgenommen werden.

Die Finanzverwaltung beharrt nach wie vor darauf, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz im alten Umwandlungssteuerrecht noch Bestand hat. Bislang folgt sie nur in den Fällen der formwechselnden Umwandlung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft den Vorgaben des BFH aus seinem Urteil vom 19. Oktober 2005. Darin hat der BFH dem Umwandlungssteuerrecht ein eigenständiges Bewertungswahlrecht zugestanden, das nicht von der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit beschränkt wird. Der BMF hatte mit Schreiben vom 04. Juli 2006 das Urteil für alle offenen Fälle für anwendbar erklärt. In den übrigen Fällen der Umwandlung, insb. der umgekehrten formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, sowie für Verschmelzungen sei nach wie vor der Maßgeblichkeitsgrundsatz anzuwenden. Inzwischen ist beim BFH (unter dem Aktenzeichen AZ. I R 97/06) ein Verfahren anhängig, in dem es um die Frage der Maßgeblichkeit bei Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften geht. Die übertragende Gesellschaft begehrte hierbei einen über dem Buchwert liegenden Wertansatz. Das Finanzgericht Köln hat in der ersten Instanz gegen den Umwandlungssteuererlass der Finanzverwaltung entschieden. Es gestand der übertragenen Kapitalgesellschaft auch im Falle einer Verschmelzung ein steuerliches Wahlrecht zu, die übergehenden Wirtschaftsgüter bis zur Höhe der jeweiligen Teilwerte anzusetzen.

Wir hatten bereits im Oktober vergangenen Jahres über ein weiteres, beim BFH anhängiges Verfahren zur Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften berichtet (AZ I R 34/04). Das Verfahren wurde jedoch aus anderen Gründen zurückgewiesen, wie in der aktuellen Ausgabe des GmbH Steuerberaters nachzulesen war. (GmbH StB 2/2007, 46). Sie können daher in strittigen Fällen ihre Rechtsbehelfe auf das nunmehr anhängige Verfahren stützen. Nach der Verfügung der OFD Rheinland vom 15. Januar 2007 gewährt die Finanzverwaltung in einschlägigen Fällen Ruhen des Verfahrens gem. § 363 AO.

Die Vermietung von Wirtschaftsgütern durch Gesellschafter von Personengesellschaften an ihre Gesellschaft ist ein beliebtes und häufig gewähltes Gestaltungsinstrument im Bereich der Personengesellschaften.
Ziel dieser Gestaltung ist es, durch eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung meist höherwertiger Fahrzeuge zu erlangen. Gleichzeitig soll hierdurch eine ertragsteuerliche Erfassung der Wirtschaftsgüter vermieden werden. Es geht also aus steuerlicher Sicht vorrangig um die Erlangung des umsatzsteuerlichen Vorsteuerabzuges.
In dem entschiedenen Fall hatte ein Gesellschafter sein hochwertiges Fahrzeug an die Personengesellschaft vermietet. Dort nutzte es ausschließlich der überlassende Gesellschafter für betriebliche aber auch für private Zwecke. Die private Nutzung wurde mit mindestens 50% angegeben.
Der Steuerpflichtige stützte seine Argumentation darauf, dass das Fahrzeug notwendiges Privatvermögen sei, da die betriebliche Nutzung unter 50% betragen habe. Eine Vermietung des Porsche zu 100% bei Anschaffungskosten von 165.000 DM sei zudem ertragsteuerlich nicht ernsthaft gemeint gewesen. Auch seien bei der Gewinnermittlung die Mietzahlungen neutralisiert worden. Es wurden aus Vereinfachungsgründen auch nur 50% der Fahrzeugkosten von der Personengesellschaft übernommen. Dies beruhte auf der angenommenen betrieblichen Nutzung, die von den Beteiligten aus Vereinfachungsgründen auf 50% geschätzt wurde.

Das Finanzgericht Schleswig-Holstein verwarf die ertragsteuerlichen Wirkungen der Gestaltung. Es bestätigte das Finanzamt in seiner Auffassung, dass es sich bei dem Fahrzeug um Sonderbetriebsvermögen 1 bei der Personengesellschaft handelt. Zwar wurden die umsatzsteuerlichen Wirkungen der Gestaltung nicht in Frage gestellt. Das Fahrzeug gehört wegen der umsatzsteuerpflichtigen Überlassung zum Unternehmensvermögen des Gesellschafters. Der Vorsteuerabzug war daher zu gewähren.
Die ertragsteuerliche Erfassung als Sonderbetriebsvermögen hat jedoch folgende Auswirkungen:

1. steuerliche Verstrickung des Fahrzeugs im Sonderbetriebsvermögen 1, d.h. Gewährung laufender Abschreibungen sowie
2. steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn im Falle eines Verkaufs durch den Gesellschafter
3. private Nutzungswertbesteuerung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Im entschiedenen Fall kam die pauschalierte 1%-Regelung zur Anwendung.

Der Autor analysiert das Urteil umfassend und stimmt dem Gericht in seiner Begründung uneingeschränkt zu. Da es sich um einen Vertreter der Finanzverwaltung handelt, ist dies nicht verwunderlich. Der Autor fügt der Begründung des Finanzgerichts sogar noch den Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs hinzu. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Ziel derartiger Gestaltungen ist es, die Personengesellschaften von wirtschaftlichen Belastungen und steuerlichen Risiken aus der Fahrzeugwahl und Nutzung einzelner Gesellschafter freizustellen. Durch die Behandlung als Gesamthandsvermögen kann zwar im Innenverhältnis über den Gesellschaftsvertrag eine adäquate Regelung gefunden werden. Gleichwohl trifft die Gesellschaft das Risiko, dass sie mit Steuernachforderungen konfrontiert wird, die durch das Verhalten einzelner Gesellschafter veranlasst wurden. Ob sich die Gesellschaft später wieder an dem betreffenden Gesellschafter schadlos halten kann, ist jedoch unsicher. Es liegen somit häufig wirtschaftlich beachtliche Gründe vor, die den Vorwurf des Rechtsmissbrauchs entkräften. Auch verschweigt der Autor in seinem Beitrag, dass das Finanzgericht die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen hat. Bislang ist nach der Rechtsprechung nicht geklärt, ob und inwieweit die zwingende Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Sonderbetriebsvermögen vom betrieblichen und privaten Nutzungsumfang abhängt.

Derzeit ist gleichwohl in Fällen einer ausschließlich umsatzsteuerpflichtigen Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern an Personengesellschaften Vorsicht geboten. Eine zwingende Zuordnung zum ertragsteuerlichen Privatvermögen des Gesellschafters sieht das Finanzgericht nur bei einer betrieblichen Nutzung von weniger als 10%. Dies ergibt sich aus der erforderlichen Gleichstellung des Gesellschafters einer Personengesellschaft mit der Position eines Einzelunternehmers. Wir werden Sie über die weitere Entwicklung auf dem Laufenden halten.

Nicht selten vermieten Grundstücksgesellschaften einzelne Wohnungseinheiten an ihre eigenen Miteigentümer. Dies wirft immer wieder Fragen über die zutreffende Zurechnung und Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf. Das bayerische Landesamt hat im Nachgang zu einer Entscheidung des BFH vom 18. Mai 2004 die Handhabung der hierbei häufig anzutreffenden Fälle zusammengefasst. Die Verfügung beschreibt jeweils unterschiedliche Fallkonstellationen, auf die im Detail an dieser Stelle nicht näher eingegangen wird. Wir haben die Grundsätze der Einkunftsermittlung und Zurechung im Folgenden für Sie zusammengefasst:

1. Zunächst muss geprüft werden, wer als Vermieter auftritt. Nur wenn die Vermietung durch die Miteigentümer gemeinschaftlich erfolgt, muss die anschließende Zurechnung der Einkünfte geprüft werden. Erfolgt hingegen die Vermietung durch nur einen Miteigentümer, erfüllt nur dieser alleine die Einkunftserzielung.
2. Bei gemeinschaftlicher Vermietung hingegen sind den Miteigentümern die Einkünfte entsprechend ihrer Eigentumsquote zuzurechnen. Dies gilt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang einzelne Miteigentümer andere Wohnungen selbst nutzen.
3. Wird eine Wohneinheit an einen Miteigentümer vermietet und übersteigt die Wohneinheit seinen Miteigentumsanteil, erzielen nur die übrigen Miteigentümer anteilig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Es werden jedoch ausschließlich die „Mehreinkünfte“ versteuert.

Neben den gängigen Fällen der teilweisen Selbstnutzung und Vermietung werden auch folgende Konstellationen behandelt:

1. Die Überkreuzvermietung von Wohneinheiten durch die Grundstücksgemeinschaft. Die Vermietung wird steuerlich nicht anerkannt, da sie der Konsumgutlösung widerspricht. Nur wenn die jeweilige Nutzung über den Miteigentumsanteil des Nutzenden hinausgeht, wird eine anteilige Vermietung anerkannt. Dasselbe Ergebnis gilt auch für den Fall, dass nicht die Grundstücksgemeinschaft, sondern die jeweiligen Miteigentümer sich gegenseitig Wohnungen vermieten.
   Erfolgt eine Vermietung nicht zu eigenen Wohnzwecken, sondern beispielsweise für die gewerblichen Zwecke der Miteigentümer, ändert dies nichts an dem Ergebnis. Die Mietverhältnisse sind nicht anzuerkennen, da jeder seine Einheit gemäß seinem Miteigentumsanteil nutzt. Es kommt daher nur ein steuerlicher Ansatz des auf die jeweilige Partei entfallenden Aufwands als Betriebsausgabe in Betracht.
2. Die Verfügung behandelt weiterhin noch die Fälle des gemeinschaftlichen Eigentums von Ehegatten. Die Nutzung eines Teils der Immobilie für gewerbliche oder berufliche Zwecke eines der Ehepartner ermöglicht hierbei grundsätzlich den Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug. Als Missbrauch rechtlicher Gestaltungen wird hingegen die Vermietung beispielsweise eines Büroraumes durch die Ehegattengemeinschaft an den beruflich nutzenden Ehepartner gewertet. Mit dem Mietverhältnis wird die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs.5 EStG für häusliche Arbeitszimmer umgangen. Da keine anderweitigen wirtschaftlich beachtlichen Gründe für die Gestaltung eines Mietverhältnisses erkennbar sind, will die Verwaltung die Gestaltung als Missbrauch rechtlicher Gestaltungen gem. § 42 AO beurteilen. Die Verluste aus der Vermietung werden damit nicht anerkannt.
   Gleiches gilt beispielsweise beim gemeinsamen Eigentum eines Grundstücks mit 2 Eigentumswohnungen. Die beiden Wohnungen werden von jeweils einem der Ehepartner genutzt. Eine Überkreuzvermietung der jeweiligen Wohnung an den anderen Partner betrachtet die Finanzverwaltung als Gestaltungsmissbrauch.

Eine gegenseitige Vermietung kommt daher nur in Fällen des Alleineigentums in Betracht.
Zur abweichenden Zurechnung von Aufwendungen enthält die Verfügung folgende abschließende Hinweise:

1. Trägt der einzelne Miteigentümer Aufwendungen alleine und im eigenen wirtschaftlichen Interesse, sind diese als Sonderwerbungskosten bzw. Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen.
2. Trägt hingegen einer der Miteigentümer Aufwendungen alleine, welche die Verbindlichkeit der Gemeinschaft betreffen, sind diese grundsätzlich den Miteigentümern gemäß ihrer Quote zuzurechnen.
3. Eine abweichende Zurechnung dieser Aufwendungen kommt nur dann in Betracht, wenn dies von Beginn an zwischen den Beteiligten vereinbart wurde. Auch darf es sich nicht nur um eine vorläufige Kostentragung handeln. Ein späterer Ausgleichsanspruch gegen den anderen Miteigentümer aufgrund alleiniger Kostentragung muss ausgeschlossen sein.
   Soll eine abweichende Kostentragung unter den Miteigentümern berücksichtigt werden, empfehlen wir gerade unter Angehörigen, eine schriftliche Vereinbarung hierüber zu treffen.

Die Verfügung ist eine sehr gute Arbeitshilfe in der täglichen Deklarations- und Beratungspraxis. Mit ihr kann im jeweiligen Einzelfall eine bewusste Gestaltung der Miet- und Nutzungsüberlassungen bei Grundstücksgesellschaften geprüft und empfohlen werden.

Private Versorgungsleistungen in Form von lebenslänglichen Renten oder dauernden Lasten anlässlich lebzeitiger Vermögensübertragungen, stellen grundsätzlich kein entgeltliches Veräußerungsgeschäft dar. Es kommt folglich nicht zur Gewinnrealisierung beim Übergeber und zu korrespondierenden Anschaffungskosten beim Übernehmer. Gleichwohl werden die Rentenzahlungen oder dauernden Lasten bei den Betroffenen Parteien steuerlich berücksichtigt. Beim Verpflichteten liegen Sonderausgaben vor, die der Berechtigte als sonstige Einkünfte mit dem Ertragsanteil oder mit dem vollen Betrag zu versteuern hat. Voraussetzung für eine derartige Behandlung ist unter anderem, dass der Empfänger der Leistungen auch dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehört. Nicht selten kommt es vor, dass Vermögen von den Eltern auf die Kinder übertragen wird und die Kinder Versorgungsleistungen an die Großeltern erbringen müssen. Diesen Fall hatte der BFH bereits im Jahre 1997 geklärt. Wurde das Vermögen bereits früher von den Großeltern an die mittlere Generation übertragen, werden die Versorgungsleistungen der Kinder an die Großeltern steuerlich anerkannt. Offen war noch die Frage, ob anlässlich von Vermögensübertragungen von den Großeltern unmittelbar auf die Enkelkinder auch Versorgungsleistungen an die Eltern steuerlich wirksam vereinbart werden können. Der 10. Senat des BFH hat diese Frage in seinem aktuellen Urteil vom 26. Juli 2006 bejaht.

Drei Monate zuvor hatte derselbe Senat mit Urteil vom 7. März 2006 die Behandlung als Versorgungsleistung abgelehnt, wegen fehlender Zugehörigkeit der begünstigten Person zum Generationennachfolge-Verbund. In dem entschiedenen Fall hatte die Tochter bereits zu Lebzeiten auf ihr Pflichtteilsrecht verzichtet, nachdem sie vom Vater bereits ausreichend abgefunden wurde. Der Vater unterstützte seine Tochter dennoch auch zu Lebzeiten mit monatlich rund 1000 DM. Nach dem Tod des Vaters sollte die als Alleinerbin eingesetzte Ehefrau des Verstorbenen die Zahlungen an die Tochter fortsetzen. Der Ehefrau wurden somit vermächtnisweise die Versorgungszahlungen an die Tochter auferlegt.

Der BFH lehnte die Behandlung als steuerwirksame Versorgungsleistungen hingegen ab. Er begründete dies u. a. damit, dass die Tochter bereits zu Lebzeiten auf ihren Pflichtteil verzichtet hatte. Damit schied sie aus dem sog. Generationennachfolge-Verbund endgültig aus.

Die Entscheidungsgründe der beiden Urteile machen deutlich, dass strikt auf die erbrechtliche Zugehörigkeit des Empfängers zum Generationennachfolge-Verbund abgestellt wird. Zum Generationennachfolge-Verbund gehören nach dem Senatsurteil vom 26. November 2003 (BStBL 2004, II S. 820) grundsätzlich nur solche Personen, die gegenüber dem Erben Pflichtteils- oder Zugewinnausgleichsansprüche geltend machen können. Werden diese nicht als Erbe bestimmt, sondern vermächtnisweise mit Versorgungsleistungen bedacht, sind die Zahlungen dem Grunde nach als Versorgungsleistungen begünstigt.
Kommt es jedoch bereits lebzeitig zu Erbteils- oder Pflichtteilsverzichten einzelner Erben, scheiden diese Personen aus dem verbleibenden Generationennachfolge-Verbund endgültig aus. Dieser Personenkreis kann später nicht nochmals zum Empfänger steuerlich absetzbaren Versorgungsleistungen bestimmt werden. Auch sind nur Zahlungen begünstigt, die im Rahmen der letztwilligen Verfügung dem Verpflichteten auferlegt werden. In dem zuletzt beschriebenen Fall verstarb die Stiefmutter vor der begünstigten Stieftochter. Im Anschluss an diesen Erbfall setzte die Tochter der Verstorbenen die Zahlungen an die Stiefschwester fort. Der BFH lehnte bereits aus diesem Grund die Zahlungen ab. Nur die Ehefrau war mit dem Vermächtnis beschwert, nicht hingegen deren Tochter. Insoweit handelte es sich hierbei um freiwillige Zuwendungen, die nicht vom Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erfasst werden.

Werden im Rahmen vorweggenommener Erbfolge mehrere Vermögenswerte in einem Akt gegen Zahlung eines einheitlichen Betrages übertragen, stellt sich die Frage‚ wie dieser verminderte einheitliche Kaufpreis auf die einzelnen Vermögenswerte zu verteilen ist. Besondere Bedeutung hat dies regelmäßig bei der vorweggenommenen Erbfolge von sog. Mischvermögen, d.h. wenn Betriebs- und Privatvermögen im Wege einer gemischten Schenkung übertragen werden. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu in ihrem BMF-Schreiben aus dem Jahre 1993 die Auffassung, dass die Verteilung grundsätzlich nach dem Verhältnis der Verkehrswerte vorzunehmen ist. Der BFH hat in seinem Urteil vom 27. Juli 2004 (BStBL 2006, II S. 9) hingegen entschieden, dass einer von den Steuerpflichtigen vorgenommenen Aufteilung gefolgt werden kann. Dies gilt jedenfalls für den Fall, dass eine Aufteilung innerhalb des Übertragungsvertrags auf die einzelnen Wirtschaftsgüter vorgenommen wurde. Der BMF hat diese Rechtsprechung nunmehr akzeptiert und daraufhin die relevanten TZ 14 und 47 des BMF-Schreibens aus dem Jahre 1993 neu gefasst. Nach TZ 14 ist einer von den Beteiligten vorgenommenen Zuordnung der Anschaffungskosten zu folgen. Voraussetzung hierfür ist, dass die Zuordnung nach außen hin erkennbar ist und die Aufteilung nicht zu einer unangemessenen Berücksichtigung der einzelnen Wirtschaftsgüter führt. In diesem Fall bleibt es bei der Verteilung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte. Eine unangemessene Verteilung des Kaufpreises wird wegen § 42 AO nicht akzeptiert.

In Fällen der sog. Übertragung von Mischvermögen sind für die steuerliche Beurteilung beider Vermögenswerte die jeweils geltenden Grundsätze zu beachten. Bei Betriebsvermögen ist dies die Einheitstheorie, d.h. es kommt erst dann zu einem steuerpflichtigen Gewinn, wenn das anteilige Entgelt den Betrag des steuerlichen Kapitalkontos übersteigt. Beim Privatvermögen gilt die Trennungstheorie, d.h. es wird der anteilig hierauf entfallende Kaufpreis in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt.

Das BMF-Schreiben verdeutlicht anhand von zwei Beispielen die Vorgehensweise der Kaufpreisverteilung.

Beispiel 1:
Es wird ein Betrieb mit einem Verkehrswert von 1 Mio. EUR an den Sohn übertragen, dessen Buchwert 200.000 EUR beträgt. Gleichzeitig erhält der Sohn auch ein Mietwohngrundstück mit einem Verkehrswert von 800.000 EUR. Als Gegenleistung hat sich der Sohn zur Zahlung eines Preises von 900.000 EUR verpflichtet. Die Parteien haben jedoch einen Preis für das Mietwohngrundstück von 800.000 EUR und für den Betrieb von 100.000 EUR vereinbart.
Der Aufteilung wird gefolgt, da keiner der zugeteilten Kaufpreise den jeweiligen Verkehrswert übersteigt. Das Mietwohngrundstück im Verkehrswert von 800.000 EUR wird damit voll entgeltlich erworben. Der Betrieb im Verkehrswert von 1 Mio. EUR geht mit einer Gegenleistung von 100.000 EUR unentgeltlich über. Damit bleibt der Übergang des Betriebes wegen Unterschreiten des steuerlichen Kapitalkontos einkommensteuerlich ohne Auswirkungen.

Beispiel 2:
S bekommt einen Gewerbebetrieb mit einem Verkehrswert von 1 Mio. und einem Buchwert von 100.000 EUR übertragen sowie ein Mietwohngrundstück mit einem Verkehrswert von 500.000 EUR im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Als Gegenleistung muss S auf dem Grundstück lastende Verbindlichkeiten in Höhe von 150.000 EUR übernehmen und ferner der Schwester ein Gleichstellungsgeld von 600.000 EUR zahlen. S hat damit insgesamt Vermögen im Wert von 1,5 Mio. EUR zu einem unverteilten Kaufpreis von 750.000 EUR erhalten. Das Verhältnis der Verkehrswerte des Betriebs zum Mietwohngrundstück beträgt 2/3 zu 1/3. Damit entfallen 2/3 der Anschaffungskosten, d.h. 500.000 EUR auf den Betrieb und 250.000 EUR auf das Mietwohngrundstück. Dies führt bei der übertragenen Partei zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 400.000 EUR. Insoweit übersteigt der anteilige Kaufpreis den Buchwert des Kapitalkontos. Von den eigentlich mit dem Mietwohngrundstück zusammenhängenden Verbindlichkeiten entfallen 2/3 auf die Betriebsübernahme. Insoweit sind die Finanzierungskosten als betriebliche Verbindlichkeiten des S steuerlich abzugsfähig.
Auf das Mietwohngrundstück entfallen 1/3 der übernommenen Anschaffungskosten, d.h. 250.000 EUR. Gemessen am Verkehrswert der Immobilie mit 500.000 EUR hat S diese damit zur Hälfte entgeltlich und zur Hälfte unentgeltlich erworben.

Es ist erfreulich, dass die Finanzverwaltung einer von den Parteien vorgenommenen Aufteilung eines einheitlichen Kaufpreises folgt. Wichtig ist dabei jedoch, dass die Aufteilung nach außen hin erkennbar wird und nicht zu unangemessenen Ergebnissen führt. Wir empfehlen die Aufteilung und Zuordnung unmittelbar im Übertragungsvertrag vorzunehmen. Der Höhe nach ist eine Aufteilung auf die jeweiligen Verkehrswerte der einzelnen Vermögenswerte beschränkt. Im Extremfall kann der Kaufpreis auch ausschließlich einem Wirtschaftsgut zugeordnet werden, sofern die Gegenleistung nicht über den Verkehrswert hinausgeht. In der Beratungspraxis müssen anlässlich der Verteilung des Kaufpreises die steuerlichen Folgen sowohl der übertragenden als auch der übernehmenden Partei aufeinander abgestimmt werden. D. h., beim Übertragenden gilt es, einen etwaig steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn zu vermeiden. Bei der übernehmenden Partei sollten die Anschaffungskosten steuerlich den höchstmöglichen Abschreibungsgrad erreichen. Gleichzeitig ist im Zusammenhang mit der Übernahme von Bankverbindlichkeiten auf eine steuerliche Geltendmachung der Finanzierungskosten zu achten.

Das BMF-Schreiben vom 24. November 2006 stößt in der Beratungspraxis auf Schwierigkeiten und Unverständnis. Der BMF hat die Entscheidung des EuGH zur Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts bekanntlich nur auf den konkreten Fall der Nutzungswertbesteuerung für anwendbar erklärt. In den übrigen Fällen echter Vermietungsverluste im Ausland will die Finanzverwaltung die Entscheidung bekanntlich nicht anwenden. Wir möchten nochmals auf diese Problematik hinweisen, zumal derzeit vermehrt Einsprüche von der Finanzverwaltung unter Verweis auf das BMF-Schreiben zurückgewiesen werden.

Der aktuelle Beitrag im Betriebsberater beleuchtet die Entscheidung des EuGH und gibt eine gute Argumentationshilfe bei der Begründung weiterer Rechtsmittel. Die Beratungspraxis sollte sich daher nicht mit der Ablehnung der Einsprüche abfinden. Die Autoren weisen darauf hin, dass der BFH die Rechtsfrage erneut dem EuGH in zwei weiteren Beschlüssen zur Klärung vorgelegt hat. Wir haben bereits auf die beiden Vorlagebeschlüsse im vergangenen Jahr hingewiesen. Darin geht es zwar nicht um die Frage des Progressionsvorbehaltes, sondern um die Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste gemäß § 2a EStG. Nach überwiegender Auffassung im Fachschrifttum wird davon ausgegangen, dass der EuGH die Sanktionierung von Verlusten ausländischer Betriebsstätten über die Vorschrift des § 2a EStG ablehnt. Damit ist erst recht kein Raum mehr für eine Sanktionierung im Wege des negativen Progressionsvorbehalts. Die beiden Aktenzeichen beim EuGH:
AZ EUGH: C-414/06, (BFH vom 28.06.2006)
AZ EUGH: c-415/06 (BFH vom 22.08.2006)

Es geht auch im Folgenden um die Berücksichtigung von negativen ausländischen Einkünften für Zwecke des Progressionsvorbehalts. Die umstrittene Vorschrift des § 2a EStG betrifft in erster Linie nur Verluste aus ausländischen Betriebsstätten oder aus Vermietung und Verpachtung. Negative Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit sind hingegen nicht von § 2a EStG erfasst und damit auch nicht vom Progressionsvorbehalt ausgenommen. Der BFH hatte einen nicht seltenen Fall zu beurteilen, bei dem es um die Grundsätze der Berücksichtigung vorab entstandener Werbungskosten beim negativen Progressionsvorbehalt ging. Die Kläger sind im Jahre 1999 nach Australien verzogen um dort einer nichtselbständigen Beschäftigung nachzugehen. Sie beantragten zunächst verschiedene Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Umzug als Werbungskosten anzuerkennen. Dies lehnte der BFH jedoch ab. Nach dem einschlägigen DBA mit Australien, hat Australien als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die künftigen Einkünfte. Damit fehlt ein Bezug der vorweggenommenen Werbungskosten mit künftig in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften. Ein Abzug von der Bemessungsgrundlage kommt daher nicht in Betracht. Der BFH bestätigt jedoch den Abzug vorweggenommener Werbungskosten im Wege des negativen Progressionsvorbehalts. Die Ermittlung der anteilig beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigenden Aufwendungen hat hier nach deutschem Recht zu erfolgen, so der BFH. Die Ermittlung muss daher im Rahmen einer Schattenberechnung unter Berücksichtigung der einkommensteuerlichen Vorschriften vorgenommen werden. Es sind insbesondere alle Vorschriften zu berücksichtigen, die den nationalen Werbungskostenabzug begrenzen. Im konkreten Fall ging es um die Anwendung der Vorschrift des § 3c EStG. Die Vorschrift begrenzt den Ausgabenabzug, soweit diese mit steuerfreien Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Konkret ging es um die Berücksichtigung einer Umzugskostenerstattung im folgenden Jahr durch den Arbeitgeber. Diese zählt bekanntlich zu den nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfreien Einnahmen. Daher war eine Verrechnung der Umzugskosten im Umzugsjahr mit den vorweg entstandenen Werbungskosten zutreffend.

Die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Begründung einer im Ausland steuerpflichtigen, nicht selbständigen Tätigkeit sind oft erheblich. Zwar entfällt ein unmittelbarer Abzug von der inländischen Bemessungsgrundlage mangels Steuerpflicht im Inland. Über den Progressionsvorbehalt können diese Aufwendungen je nach Einkunftssituation gleichwohl zu einer nicht unerheblichen Steuerentlastung führen. Die steuerwirksamen Aufwendungen sind dabei nach nationalem Recht zu ermitteln. Hier müssen insbesondere Kosten der privaten Lebensführung von den berücksichtigungsfähigen Aufwendungen abgegrenzt werden. Ausstattungskosten für die neue Wohnung im Ausland sind deshalb wegen § 12 EStG nicht zu berücksichtigen, so der BFH.

In der Praxis wird häufig die Situation einer beruflich bedingten doppelten Haushaltsführung angetroffen. Gerade im EU-Raum bleibt die Familie bei zeitlich befristetem Auslandsaufenthalt häufig im Inland zurück. Der im Ausland tätige Steuerpflichtige unterhält damit einen Doppelwohnsitz bei gleichzeitig fortbestehender unbeschränkter Einkommensteuerpflicht. Soweit das jeweilige DBA das Besteuerungsrecht dem ausländischen Staat zuweist, können die Kosten des beruflich bedingten Umzugs sowie der doppelten Haushaltsführung über den Progressionsvorbehalt geltend gemacht werden. Dies gilt nicht nur für den Fall des negativen, sondern auch für den positiven Progressionsvorbehalt. Die später im Ausland erzielten steuerfreien DBA Einkünfte reduzieren sich um die nach inländischen Grundsätzen ermittelten Werbungskosten.

Im Zusammenhang mit der Teilnahme an sog. Aktienoptionsprogrammen war bisher vorrangig die Frage des maßgeblichen Besteuerungszeitpunkts im Blickpunkt der Rechtsprechung. Diese Frage hat der BFH mittlerweile abschließend geklärt. Demnach fließt ein geldwerter Vorteil dem Arbeitnehmer erst bei Ausübung der Optionsrechte zu und nicht bereits bei der Einräumung des Optionsrechts. Die Rechtsprechung hat sich damit für die sog. „Endbesteuerung“ entschieden. Dies führt in vielen Fällen zu einem deutlich schlechteren Ergebnis für die Beteiligten. Dies gilt vor allem, wenn der Ausübungskurs der Aktien in Folge positiver Wertentwicklung deutlich über dem Bezugskurs der Aktien liegt, den die Mitarbeiter zu entrichten haben. Umso mehr stellt sich die Frage, ob im Zeitpunkt des steuerlichen Zuflusses ggf. Tarifermäßigungen in Anspruch genommen werden können.

In dem entschiedenen Fall hatten die Kläger zunächst versucht den geldwerten Vorteil gänzlich abzuwehren. Nachdem dies jedoch nicht gelang, begehrten sie zumindest die Anwendung der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG in der Fassung des Einkommensteuergesetzes 1997. Das Finanzamt folgte zwar der Auffassung, dass es sich bei dem geldwerten Vorteil um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit handelt. Jedoch fehlt der Vergütung das Kriterium der Außerordentlichkeit. Aus diesem Grund konnte die sog. 1/3-Regelung in der damaligen Fassung des § 34 EStG nicht gewährt werden.

Der BFH entschied jedoch zu Gunsten der Kläger. Geldwerte Vorteile aus der Einräumung von Aktienoptionen sind regelmäßig als Anreizlohn für eine mehrjährige Tätigkeit zu qualifizieren. Dies erfordert lediglich, dass zwischen der Einräumung der Option und der Erfüllung des Optionsrechts mehr als 12 Monate liegen. Ferner muss der Arbeitnehmer auch während dieser Zeit beschäftigt sein. Unschädlich ist auch die Tatsache, dass die Optionen wiederholt und nicht einheitlich ausgeübt werden.

Der BFH bestätigt die überwiegende Auffassung im Fachschrifttum. Bei der Einräumung von Optionsrechten handelt es sich um sog. Anreizlohn, der für den Zeitraum der Einräumung bis zur Ausübung der Optionsrechte gewährt wird. Die weiterhin für die Tarifermäßigung erforderliche 12-monatige Mindestlaufzeit dürfte im Normalfall immer erfüllt sein. Die begünstigten Arbeitnehmer müssen nur während dieser Zeit auch beschäftigt sein. Auch die wiederholte Einräumung steht der Tarifermäßigung nicht im Wege. Soweit jede Optionseinräumung für sich einen mehr als 12-monatigen Zeitraum umfasst, können auch mehrfach hintereinander Optionen eingeräumt werden, ohne dass dadurch die Tarifermäßigung gefährdet ist. Auch die etappenweise Ausübung der Optionsrechte ist unschädlich, so der BFH. Im Streitjahr war die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG in Gestalt der sog. Drittelregelung zu gewähren. Heute würde die sog. Fünftelregelung nach § 34 Abs.1 EStG gelten.

Der Entlastungseffekt von Sonderausgaben gem. § 10 EStG hängt bekanntlich davon ab, ob im Zahlungsjahr ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte existiert. Sofern der Gesamtbetrag der Einkünfte negativ ist, laufen die Sonderausgaben steuerlich ins Leere. Ein Vor- oder Rücktrag von Sonderausgaben scheidet aus. Häufig kommt es in späteren Jahren zu Erstattungen überhöhter Sonderausgaben auf der Grundlage endgültiger Bemessungsgrundlagen. Häufigster Fall ist die spätere Erstattung von Kirchensteuern sowie die Erstattung von Sozialversicherungsbeiträgen. Diese Erstattungen sind zunächst von den im Erstattungsjahr gezahlten übrigen Sonderausgaben zu kürzen. Nicht selten kommt es vor, dass hierbei ein Erstattungsüberhang entsteht. Dieser Erstattungsüberhang wurde früher vernachlässigt, zumal die Systematik des Sonderausgabenabzuges keine negativen Sonderausgaben kannte. Dies führte in der Praxis mitunter zur bewusst überhöhten und teilweise willkürlichen Zahlung von Sonderausgaben, die zunächst im Abflussjahr zum Ansatz gebracht wurden. Der BFH hatte erstmals mit Urteil vom 07. Juli 2004 (BStBl 2004, II, S.1058) klargestellt, dass die späteren Erstattungsüberhänge die im vorangegangenen Zahlungsjahr überhöhten Zahlungen kürzen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn im Erstattungsjahr eine Verrechnung mit gleichartigen Sonderausgaben ausscheidet. Nach Auffassung des BFH kommt eine Verrechnung generell zur Anwendung, d.h. nicht nur in Fällen rechtsgrundloser oder willkürlicher Zahlungen. Verbleibt ein nicht verreche barer Erstattungsüberhang, liegt insoweit ein rückwirkendes Ereignis vor, das eine Korrektur der Veranlagung des Zahlungsjahrs eröffnet.

In seinem Beitrag in den NWB weist Demuth zutreffend darauf hin, dass bislang nicht abschließend geklärt ist, ob nur in Fällen eines Erstattungsüberhanges ein rückwirkendes Ereignis begründet liegt. Der Autor vertritt die Auffassung, dass bei späteren Erstattungen generell ein Wahlrecht besteht, die Erstattung mit Zahlungen desselben Jahres zu verrechnen oder sie insgesamt im Zahlungsjahr zu verrechen. Das von ihm vertretene Wahlrecht setzt jedoch voraus, dass nicht nur in Fällen eines Erstattungsüberhangs ein rückwirkendes Ereignis begründet liegt, sondern in sämtlichen Erstattungsfällen. Demuth vertritt die Auffassung, dass einer Saldierung der Erstattungen mit Zahlungen desselben Jahres lediglich aus Praktibilitätsgründen zuzustimmen ist. Der Steuerpflichtige könne daher an Stelle einer Verrechnung im Erstattungsjahr auch auf einen vollständigen Rücktrag der Erstattung ins Jahr der überhöhten Zahlungen bestehen.

Der Auffassung des Autors ist zuzustimmen. Nicht die Entstehung eines Erstattungsüberhangs, sondern die Erstattung der Sonderausgabe stellt das Ereignis mit Rückwirkung dar. Damit sollte in Erstattungsfällen immer eine Vergleichsberechnung geführt werden. Besondere Aufmerksamkeit ist hier in Fällen steuerlicher Verlustjahre geboten. Inwieweit die Finanzverwaltung der vom Autor vertretenen Auffassung eines faktischen Wahlrechts folgt, ist fraglich.