Die Unternehmenssteuerreform und die Erbschaftsteuerreform sind nach wie vor die zentralen Gesetzesvorhaben der Bundesregierung. Über Einzelheiten der Unternehmenssteuerreform wird zurzeit heftig gerungen. Nach aktuellen Meldungen aus dem Handelsblatt wird überlegt, bei der Abgeltungssteuer den Verlustausgleich nur zwischen gleichartigen Erträgen zu gestatten. Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften wären damit – wie bisher - mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechenbar. Der Gesetzentwurf sieht derzeit noch eine übergreifende Verlustverrechnung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften mit sonstigen Erträgen aus Kapitalvermögen vor. Auch die Zinsschranke soll gelockert werden. Die Wirtschaft fordert hier die Abschreibung in die Bemessungsgrundlage der Zinsschranke mit einzubeziehen. Derzeit ist vorgesehen, den Zinsabzug nur noch in Höhe von 30% des Gewinns vor Zinsen und Steuern zuzulassen. Die Zugeständnisse im Bereich der Unternehmensbesteuerung sollen jedoch in vollem Umfang gegenfinanziert werden. Es wird spekuliert, dass dies durch die eingangs beschriebene Verschärfung bei der Abgeltungssteuer finanziert werden soll.

Bei der Erbschaftsteuer kann derzeit noch über den Fortgang spekuliert werden. Hier stehen die Fortführungsklausel für Betriebsvermögen und die künftigen Bewertungsregeln im Zentrum der Diskussionen. Über genauere Ergebnisse können wir jedoch noch nicht berichten. Die Beratung gestaltet sich daher nach wie vor schwierig. Unterstützt hat diese Unsicherheit unlängst die Finanzverwaltung mit ihrem bundeseinheitlich abgestimmten Erlass vom 19. März 2007. Trotz der Weitergeltungsanordnung des derzeitigen Erbschaftsteuerrechts bis längstens Ende 2008 durch das Verfassungsgericht, will die Finanzverwaltung alle künftigen Festsetzungen gem. § 165 Abs. 1 AO vorläufig veranlagen. Über den Inhalt des Erlasses und die aktuellen Reaktionen aus dem Fachschrifttum berichten wir in dieser Ausgabe.

Erster Bericht über die Einführung einer einheitlichen Abgeltungssteuer im Rahmen der Unternehmenssteuerreform.

Mit Wirkung ab 01. Januar 2009 soll es nun ernst werden mit der Einführung einer Abgeltungssteuer von 25% für Einkünfte aus Kapitalvermögen und Gewinne aus privaten Wertpapierveräußerungen. Wir geben Ihnen im Folgenden einen ersten Überblick über die zu erwartenden Neuerungen nach dem aktuellen Gesetzesstand.

1. Zunächst erfolgt eine Zusammenlegung der Einkünfte aus Kapitalvermögen mit Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften unter dem neuen § 20 EStG. Mit der Vorschrift werden künftig Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften, Genussrechten, Bezugsrechten und ähnliche Anwartschaften mit erfasst. Darüber hinaus werden auch sonstige Veräußerungsgewinne z.B. aus der Veräußerung von Dividendenscheinen, stillen Beteiligungen, Versicherungsansprüchen, sonstiger Kapitalforderungen und Finanzinnovationen hierunter gefasst.
2. Die Neuregelung stellt ferner klar, dass auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft mit erfasst wird. Darüber hinaus werden zahlreiche weitere veräußerungsähnliche Erträge den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet, auf die im Detail an dieser Stelle nicht eingegangen wird.
3. Wichtige Ausnahmen von der Abgeltungssteuer sind:
   Kapitalerträge zwischen nahe stehenden Personen; Zahlungen von Kapitalgesellschaften, an denen der Anteilseigner mit mindestens 1% beteiligt ist sowie Erträge im Rahmen sog. Back-to-back-Finanzierungen.
4. Der Steuereinbehalt erfolgt an der Quelle mit 25% und hat grundsätzlich Abgeltungscharakter. Für welche steuerpflichtigen Kapitaleinkünfte nach dem neuen § 20 EStG–E im Einzelnen die Abgeltungssteuer gilt, ergibt sich aus dem Entwurf eines neuen § 43 EStG-E. Gegenüber dem bisherigen Zinsabschlag und Kapitalertragssteuerabzug fallen auch neue Tatbestände unter die Abgeltungssteuer. Betroffen von der Neuregelung sind insbesondere auch Auslandsdividenden. Der Steuereinbehalt hat hier jedoch bei der auszahlenden Stelle zu erfolgen.
5. Bei Veräußerung oder Einlösung von Kapitalanlagen ist die Differenz zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten die Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug. Bei einem Depotübertrag muss die übertragende inländische Bank dem übernehmenden Institut die Anschaffungsdaten mitteilen. Bei einem Übertrag von einem ausländischen Institut kann der Nachweis der Anschaffungsdaten nur durch eine Bescheinigung des übertragenden Instituts erbracht werden. Eigene Belege werden nicht zugelassen. Gelingt der Nachweis nicht, beträgt der Steuersatz 30% des Veräußerungsentgelts. Eine Minderung kann hier nur im Rahmen des Veranlagungsverfahrens geltend gemacht werden.
6. Jede Übertragung einer Kapitalanlage wird per gesetzlicher Fiktion gem. § 43 Abs. 1 EStG als Veräußerung behandelt. Dies gilt auch bei unentgeltlichen Übertragungen. Bei unentgeltlichen Übertragungen mangelt es regelmäßig an einem Veräußerungserlös. Hier wird als Ersatz der Börsenpreis zum Zeitpunkt der Übertragung herangezogen. Fehlt auch dieser, werden als Ersatzbemessungsgrundlage 30% der Anschaffungskosten zu Grunde gelegt. Der Steuerpflichtige kann den Steuerabzug jedoch dadurch vermeiden, dass er die Unentgeltlichkeit der Übertragung mittels einer Erklärung der auszahlenden Stelle mitteilt. Versäumt er auch dies, besteht zuletzt die Möglichkeit der Veranlagung zum pauschalen Steuersatz, auf die wir noch gesondert eingehen.
7. Erträge aus Lebensversicherungen, die nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen wurden, unterliegen nur zur Hälfte der Steuerpflicht. Voraussetzung ist eine mindestens 12-jährige Laufzeit und eine Auszahlung nach Ablauf des 60. Lebensjahres. Allerdings findet der gesonderte Steuertarif von 25% auf die Erträge keine Anwendung. Die zur Hälfte steuerpflichtigen Erträge unterliegen somit immer dem allgemeinen Veranlagungsverfahren.
8. Die bisherigen Regelungen zum Stückzinstopf werden erheblich erweitert. Künftig werden in einem sog. „Verlustverrechnungstopf“ neben negativen Stückzinsen und negativen Zwischengewinnen auch Veräußerungsverluste aus Kapitalanlagen mit einbezogen. Darüber hinaus werden auch ausländische Quellensteuern mit in den Verrechnungstopf einbezogen. Damit sollen Veranlagungsfälle vermieden werden. Jedes Institut bildet für das von ihm verwaltete Vermögen einen Verlustverrechnungstopf. Der Verlustverrechnungstopf wirkt nun wie der Sparerfreibetrag. Bis zur Höhe der insgesamt negativen Kapitalerträge wird, wie bisher, keine Kapitalertragsteuer auf positive Einkünfte einbehalten. Entwickelt sich der Stand des Verrechnungstopfs positiv, wird von dem übersteigenden Anteil Kapitalertragsteuer einbehalten. Ein negativer Stand geht nicht verloren, sondern kann in künftige Veranlagungszeiträume vorgetragen werden.
9. Von einem Kapitalertragsteuerabzug wird bei Vorlage einer Nichtveranlagungsbescheinigung abgesehen. Gleiches gilt bei Vorliegen eines Freistellungsauftrages bis zur Höhe des sog. „Sparer-Pauschbetrags von 801 EUR bzw. 1.602 EUR bei Verheirateten. Ferner sind ausländische Banken und ausländische Tochterunternehmen inländischer Banken nicht vom Steuerabzug betroffen. Schließlich sind auch Zinsen aus Privatdarlehen von natürlichen Personen oder die von einem Unternehmen zufließen vom Steuerabzug ausgenommen.
10. Werbungskosten können im Rahmen der Abgeltungssteuer nicht mehr gesondert geltend gemacht werden. Über den Sparerpauschbetrag hinaus ist damit ein nachgewiesener Werbungskostenabzug ausgeschlossen. Der Ausschluss gilt auch bei der wahlweisen Veranlagung zum individuellen Steuersatz. Nur bei der verpflichtenden Veranlagung zum individuellen Satz können Werbungskosten noch geltend gemacht werden.
11. Mit Einführung der neuen Abgeltungssteuer besteht ein Verlustausgleichs- und Abzugsverbot für Verluste aus Kapitalvermögen mit anderen Einkünften. Es verbleibt nur die Möglichkeit des Verlustausgleiches mit künftigen Einkünften aus Kapitalvermögen. Dabei werden zunächst Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften aus Zeiten vor 2009 vorrangig mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet. Für Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften ist vorgesehen, dass diese nur noch zeitlich beschränkt bis 2013 verrechnet werden können. Die vorrangige Verrechnung mit den Altverlusten hängt mit dem zeitlich befristeten Verlustvortrag zusammen. Altverluste sollen aber nur mit neuen Veräußerungsgewinnen verrechenbar sein. Da künftig alle Veräußerungsgewinne steuerpflichtig sind, können Altverluste bewusst zur steuerfreien Verrechnung mit Veräußerungsgewinnen eingesetzt werden. Den zeitlichen Rahmen hierfür hat der Gesetzgeber jedoch auf den 31. Dezember 2013 eingeschränkt.
12. Der Steuertarif der Abgeltungssteuer beträgt 25%, vermindert um anrechenbare ausländische Steuern. Ein Sonderausgabenabzug für die auf die Abgeltungssteuer erhobene Kirchensteuer wird abgeschafft. Stattdessen soll die Abziehbarkeit der Kirchensteuer bereits im Steuersatz berücksichtigt werden. Die Steuerpflichtigen haben jedoch ein Wahlrecht, ob sie die Kirchensteuer durch die auszahlende Stelle einbehalten lassen möchten oder ob sie die Kirchensteuer im normalen Veranlagungsweg festsetzen lassen möchten. Der Antrag ist für alle Kapitalerträge einheitlich zu stellen.
13. § 32d EStG wird die zentrale Norm für die Ermittlung der Abgeltungssteuer. Das Gesetz kennt in Zukunft folgende Möglichkeiten einer Veranlagung von Kapitaleinkünften außerhalb der Abgeltungssteuer:
    Die verpflichtende Veranlagung zum individuellen Steuersatz. Eine allgemeine Veranlagung zum individuellen Steuersatz ist dann verpflichtend, wenn die Kapitaleinkünfte einer anderen Einkunftsart zuzurechnen sind, weil sie beispielsweise aus einem Gewerbebetrieb stammen. Eine Veranlagung ist ferner verpflichtend bei Forderungen aus einer typisch stillen Beteiligung an einem Handelsgewerbe und aus partiarischen Darlehen. Voraussetzung ist ferner, dass Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind oder mit mindestens 1% an der Gesellschaft beteiligt sind.
14. Das verpflichtende Veranlagungsverfahren zum pauschalen Steuersatz kommt dann in Betracht, wenn ein Steuerabzug an der Quelle nicht ausdrücklich in § 43 EStG vorgesehen ist. Dabei handelt es sich insbesondere um Veräußerungsgewinne aus GmbH-Beteiligungen bei nicht wesentlicher Beteiligung, Gewinne aus der Veräußerung von Lebensversicherungen, Zinsen aufgrund eines Privatdarlehens und Kapitalerträge ausländischer Bankinstitute.
15. Der Steuerpflichtige hat darüber hinaus ein Veranlagungswahlrecht mit zwei Unteroptionen. Einmal die besondere Veranlagung zum pauschalen Steuersatz. Diese wird immer dann in Betracht kommen, wenn im Rahmen der Abgeltungsteuer günstige Umstände nicht oder nicht ausreichend berücksichtigt wurden. Folgende Beispiele können hierfür genannt werden. Versehentlich unterlassener Freistellungsauftrag, Ersatzbemessungsgrundlage bei Depotübertrag, Nachweis der Unentgeltlichkeit bei einem schenkweisen Übertrag von Kapitalvermögen. Die zweite Alternative ist die allgemeine Veranlagung zum individuellen Steuersatz. Dieses Wahlrecht wird der Steuerpflichtige immer dann beanspruchen, wenn sein persönlicher Grenzsteuersatz unter 25% liegt. Wie bereits an anderer Stelle genannt, ist jedoch auch im Veranlagungsverfahren ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen. Zu beachten ist ferner, dass die Veranlagungsoption nur einheitlich für alle Kapitaleinkünfte des Steuerpflichtigen ausgeübt werden kann. Das Wahlrecht kann zudem von Verheirateten nur einheitlich ausgeübt werden.
16. Die Regelung zur Ausstellung einer Jahresbescheinigung über Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne aus Finanzanlagen (§ 24c EStG) fällt mit Einführung der Abgeltungssteuer ersatzlos weg.

Soweit zum Einstieg ein erster Überblick über das neue System der Abgeltungssteuer. Wir werden Sie in unseren weiteren Ausgaben über den Fortgang des Gesetzgebungsverfahrens sowie über weitere Details informieren.

BMF übernimmt die EuGH-Rechtsprechung zum Abzug von Steuerberatungskosten bei beschränkt steuerpflichtigen EU-Bürgern
Der EuGH hat sich mit seiner Entscheidung vom 06. Juli 2006 nunmehr auch für einen Abzug von Sonderausgaben eines beschränkt Einkommensteuerpflichtigen ausgesprochen. Artikel 52 des EG-Vertrages steht einer nationalen Vorschrift entgegen, die den Sonderausgabenabzug für beschränkt Steuerpflichtige versagt.

Der nationale Gesetzgeber hat bekanntlich in § 50 EStG die Anwendung zahlreicher Vergünstigungen für beschränkt Steuerpflichtige ausdrücklich ausgenommen. Der BMF beugt sich nunmehr dem EuGH und hebt mit seinem aktuellen Schreiben die Beschränkung des Sonderausgabenabzuges für Zeiträume bis einschließlich 2005 auf. Beschränkt Steuerpflichtige, die ihren Wohnsitz in einem Mitgliedsstaat der EU haben, können damit ihre Steuerberatungskosten bis 2005 als Sonderausgaben abziehen. Die Entscheidung fiel dem BMF vor dem Hintergrund des gesetzlichen Abzugsverbots ab 2006 nicht schwer. Der BMF hat es nicht versäumt, in seinem Schreiben darauf hinzuweisen, dass der Sonderausgabenabzug ab 2006 sowohl für unbeschränkt als auch für beschränkt Steuerpflichtige ausgeschlossen ist.

Abzugsbeschränkung gemäß § 3c EStG ist ggf. verfassungswidrig
Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat mit seiner Entscheidung vom 13. Juli 2006 (EFG 2007, 526) die Regelung des § 3c EStG in der Geltung des Halbeinkünfteverfahrens für verfassungsgemäß erklärt. In der Mai-Ausgabe der Zeitschrift KÖSDI weist der Autor darauf hin, dass mittlerweile gegen die Entscheidung Revision eingelegt wurde (AZ VIII R/51/06). Der Streit geht darum, ob der Gesetzgeber verpflichtet ist einen vollen Werbungskostenabzug zuzulassen. Begründet wird dies mit der erforderlichen Gesamtschau von körperschaftsteuerlicher Belastung der Gesellschaft und Einkommensteuerbelastung des Gesellschafters.
Die Finanzverwaltung und ihr folgend das Finanzgericht Baden-Württemberg sehen in der hälftigen Beschränkung des Werbungskostenabzuges keinen Verstoß gegen verfassungsrechtliche Grundsätze. Dem Bericht zur Folge sind neben dem aktuellen Revisionsverfahren bereits mehrere Verfahren beim BFH anhängig. Die Halbierung von Werbungskosten und Betriebsausgaben im Zusammenhang mit Ausschüttungen i.S. von § 3 Nr. 40 EStG hält der Verfasser für nicht gerechtfertigt. Er empfiehlt daher, in einschlägigen Fällen Einspruch einzulegen. Die Einsprüche können unter Verweis auf das beim BFH anhängige Verfahren vorgenommen werden. Hierzu muss jedoch zunächst der volle Werbungskostenabzug entgegen der Abzugsbeschränkung des § 3c EStG offen geltend gemacht werden. Gegen den abschlägigen Einkommensteuerbescheid kann dann Einspruch eingelegt werden.

Mit der Gesetzesfassung des § 5 Abs. 4 EStG hat der Gesetzgeber die Voraussetzungen für die Bildung von Jubiläumsrückstellungen stark eingeschränkt. Entgegen der handelsrechtlichen Verpflichtung zur Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung, können Jubiläumsrückstellungen in der Steuerbilanz nur unter folgenden gesetzlichen Voraussetzungen gebildet werden:

1. das Dienstverhältnis hat mindestens 10 Jahre bestanden
2. das Dienstjubiläum setzt das Bestehen eines mindestens 15-jährigen Dienstverhältnisses voraus,
3. die Jubiläumszusage wurde schriftlich erteilt und schließlich
4. der Anwärter hat die Berechtigung nach dem 31. Dezember 1992 erworben.

Die ausnahmsweise klaren Vorgaben des Gesetzgebers sollten eigentlich keine Auslegungsschwierigkeiten erwarten lassen. In dem vorliegenden Fall wurde mit dem Betriebsrat eine schriftliche Betriebsvereinbarung geschlossen. Demnach erhielten die Betriebsangehörigen eine freiwillige Jubiläumsgabe. Gleichzeitig wurde darin klargestellt, dass es sich hierbei um eine jederzeit widerrufliche Leistung handelt, auf die kein Rechtsanspruch bestand. Die Finanzverwaltung versagte die Bildung der Rückstellung, da die Zusage einen schädlichen Vorbehalt enthielt.

Der BFH sah dies jedoch anders. Er setzte sich im Detail mit der Entstehungsgeschichte der Vorschrift des § 5 Abs. 4 EStG auseinander. Er begründete in überzeugender Weise aus den Gesetzesmaterialien, dass mit der Endfassung des Gesetzes keine Rechtsverbindlichkeit der Zusage gefordert wird. Vielmehr ist eine Verbindlichkeitsrückstellung immer dann zu bilden, wenn mit überwiegender Wahrscheinlichkeit zum Bilanzstichtag mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist.
Nachdem das Finanzgericht hierzu keine Feststellungen getroffen hat, muss es nunmehr im nächsten Rechtszug die Voraussetzungen hierfür prüfen. Dabei kommt es entscheidend auf die objektive Sicht zum Bilanzstichtag und spätestens zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung an. Die Voraussetzungen einer Verbindlichkeitsrückstellung sind dann erfüllt, wenn mehr Gründe für als gegen die Gewährung der Zuwendung sprechen. Dabei muss das Finanzgericht prüfen, wie die Klägerin bisher mit der Zuwendungspraxis verfahren ist. Hatte sie in der Vergangenheit entsprechend der Betriebsvereinbarung die Vergütungen überwiegend gewährt, liegen die Voraussetzungen einer Verbindlichkeitsrückstellung vor. Außerdem muss geprüft werden, ob am Bilanzstichtag bzw. spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbare Tatsachen vorliegen, die eine künftige Zahlung nicht mehr wahrscheinlich erscheinen lassen.

Das Urteil ist erfreulich und überzeugend. Der BFH hat klargestellt, dass ein Vorbehalt in der Zusage der Bildung einer Jubiläumsrückstellung nicht entgegensteht. Anders als bei den Pensionsrückstellungen ist diese Voraussetzung bei den Jubiläumsrückstellungen nicht gesetzlich gefordert. Die Vereinbarung eines Vorbehalts bei den freiwilligen Zuwendungen ist häufig eine zwingende Voraussetzung für Gewährung von Jubiläumszusagen. Nur hierdurch kann das Unternehmen auf wirtschaftliche Schwierigkeiten flexibel reagieren. Derartige Vorbehaltsvereinbarungen sind daher in der Praxis öfters anzutreffen. Wichtig ist erneut, dass im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten eine objektiv nachprüfbare Dokumentationslage geschaffen wird. Wir empfehlen eine vorsorgliche Dokumentation der Gründe, welche zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung für die überwiegende Wahrscheinlichkeit der Jubiläumszuwendung sprechen. Nur hierdurch besteht im Rahmen einer späteren Betriebsprüfung eine gute Ausgangslage für die Aufrechterhaltung der Rückstellung. Dies ist gerade bei einem späteren Ausfall der Zahlungen, z. B. aus wirtschaftlichen Gründen, von Bedeutung. Die Betriebsprüfung wird den späteren Ausfall der Zahlung als Grund für die Versagung der Rückstellungsbildung verwenden. Dann hilft nur noch der Nachweis, dass trotz des späteren Ausfalls zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung gleichwohl mit einer Inanspruchnahme ernsthaft gerechnet werden musste.

Was bisher geschah: Mit dem Richtlinien-Umsetzungsgesetz erfolgte mit Wirkung ab 2005 eine enorme Ausweitung der Berichtigungspflicht gemäß § 15a UStG. Wir haben bereits im vergangenen Jahr über das 50-seitige BMF-Einführungsschreiben berichtet. Mit der Vorschrift der §§ 15a Abs. 3 und 4 UStG hat der Gesetzgeber auch nachträglich eingebaute Gegenstände sowie sonstige Leistungen an Wirtschaftsgütern als eigenständige Berichtigungsobjekte definiert. Damit wird für alle Reparaturen und Instandsetzungen an unbeweglichen und beweglichen Wirtschaftsgütern ein eigenständiger 10- bzw. 5-jähriger Berichtigungs- und Korrekturzeitraum gebildet. Dass diese Vorschrift auf massiven Widerstand stieß, war abzusehen. Mit ihr wurde der Wirtschaft ein völlig unverhältnismäßiger Dokumentations- und Überwachungsaufwand aufgebürdet. Der Gesetzgeber hat dies erkannt und mit Wirkung ab 2006 eine Erleichterung für die Fälle der §§ 15a Abs. 3 und 4 UStG herbeigeführt. Der BMF nimmt in seinem aktuellen Schreiben vom 12. April 2007 zu den Vereinfachungen Stellung, über die wir Sie im Folgenden kurz informieren:

Wie so oft, fällt die Umsetzung einer notwendigen gesetzlichen Erleichterung nur halbherzig aus. Warum der Gesetzgeber die Erleichterungen nicht bereits ab 2005 rückwirkend zur Anwendung gebracht hat, bleibt schleierhaft. Die Steuerpflichtigen und deren Berater müssen sich daher mit auf eine 2-jährige Anwendung der Vorsteuerkorrektur in der alten Ursprungsfassung einstellen. Aber auch die Neuregelung bringt nicht nur Erleichterungen mit sich. Mit der Zusammenfassung verschiedener Einzelmaßnahmen zu einem Berichtigungsobjekt läuft in Zukunft die Nichtbeanstandungsregelung des § 44 UStDV in vielen Fällen ins Leere.

Die Erfahrung haben sicherlich schon viele gemacht. Eine begehrte Internet Domain ist bereits vergeben. Häufig stecken Domain Händler dahinter, die sich rechtzeitig den Namen gesichert haben und nun auf Interessenten warten. Im entschiedenen Fall hatte ein Steuerpflichtiger für den begehrten Namen 7.500 EUR bezahlt. Im Rahmen seiner Einnahmen-Überschussrechnung beantragte er hierauf den vollen Betriebsausgabenabzug im Jahre der Verausgabung. Er begründete dies mit dem Entschädigungscharakter der Zahlung an den bisherigen Inhaber der Domain Adresse. Der BFH folgte der Auffassung jedoch nicht und kam zu dem für den Steuerpflichtigen ungünstigsten Ergebnis. Bei einem Domain Namen handelt es sich um einen immateriellen Vermögensgegenstand. Steuerlich liegt zugleich ein immaterielles Wirtschaftsgut vor. Damit führen Anschaffungskosten für den Erwerb einer Domain Adresse zu Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts. Der Inhaber der Domain verfügt über eine Rechtsposition, über die er wirtschaftlich verfügen kann. Bitter für den Kläger war auch die vom BFH gefolgerte Nichtabnutzbarkeit des Wirtschaftsguts. Der Domain Name sei nicht abnutzbar und zwar weder unter rechtlichen, noch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Die Tatsache, dass die Domain häufig nur mit aufwendigen Werbemaßnahmen im Wert erhalten werden kann, ändert nichts an diesem Ergebnis. Der Bekanntheitsgrad eines Domain Namens sei jedenfalls bei allgemein gehaltenen Domain Adressen, wie bei einer sog. „generic domain“, unabhängig von etwaigen werterhaltenden Maßnahmen, so der BFH.

Das Ergebnis ist für die Steuerpflichtigen bitter, da mit der Nichtabnutzbarkeit der Adresse ein zunächst steuerlich nicht nutzbarer Aufwand entsteht. Die Steuerpflichtigen sollten auf diesen Umstand hingewiesen werden, um im Einzelfall gegenüber dem Anbieter einen Nachlass auf den Kaufpreis durchzusetzen. Eine Wertberichtigung kommt damit nur bei einem gesunkenen Teilwert in Betracht. Als Gründe für eine Abwertung nennt das Urteil z. B. die zivilrechtliche Untersagung der Verwendung der Domain. Häufig wird die Domain erworben und im Anschluss eine Website erstellt. Hier liegt es nahe, dass die Anschaffungskosten der Domain in die Herstellungskosten der Website mit eingehen.
Es bleibt jedoch nach Auffassung des BFH bei der wirtschaftlichen Eigenständigkeit der Domain Adresse. Diese verliert hierdurch nicht ihre Eigenständigkeit als immaterielles, nicht abnutzbares Wirtschaftsgut, so der BFH. Die Domain kann schließlich unabhängig von der Website weiterveräußert werden. Der BFH hat in seiner Entscheidung aber ausdrücklich offen gelassen, ob ein Domain Name dann wirtschaftlich abnutzbar ist, wenn der Name aus einem Schutzrecht oder einer Marke abgeleitet wurde. Hier spricht vieles dafür, dass bei einer derart „qualified domain“ die Werthaltigkeit von dem zugrunde liegenden Schutzrecht bestimmt wird. Vergleichbare Fälle, bei denen es um die steuerliche Behandlung einer „qualified domain“ geht, sollten daher offen gehalten werden, bis die Rechtsprechung deren Behandlung klargestellt hat. Zu diesem Thema lohnt der Hinweis auf den lesenswerten Beitrag von Wübbelsmann in der DStR 2005, S. 1659

Der Autor analysiert in seinem Beitrag die beiden Entscheidungen des BFH vom 07. November 2006, über die wir bereits im vergangenen Jahr berichtet hatten. Darin ging es um die Frage, welche Voraussetzungen an ein wirksames Nutzungsverbot zu stellen sind, um eine private Kfz-Versteuerung zu vermeiden. Die Entscheidungen haben eine große Breitenwirkung und verdienen daher nochmals eine genauere Analyse. Der Autor untersucht die Konsequenzen der Urteile und gibt im Anschluss hilfreiche Empfehlungen für die Praxis. Wir geben Ihnen im Folgenden eine kurze Zusammenfassung des Beitrags.

In beiden Fällen wurde den betreffenden Arbeitnehmern ein Dienstwagen zur Nutzung überlassen. Im ersten Fall bestand ein mündlich ausgesprochenes Nutzungsverbot, das der Arbeitgeber jedoch nicht ausreichend überwacht hatte. Aufgrund der herausragenden Position als einziger Meister war eine unbegrenzte Zugriffs- und Nutzungsmöglichkeit des Arbeitnehmers im Raum. Der zweite Fall betraf eine Fahrzeuggestellung, bei dem der Berechtigte das Fahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen konnte. Aufgrund schriftlicher Vereinbarungen hatte der Arbeitnehmer für Fahrten zum Dienstsitz eine Kilometerpauschale von 0,80 DM zu entrichten. Das gleiche galt für sonstige Privatfahrten, die sich der Arbeitnehmer zuvor jedoch schriftlich genehmigen musste.

Der BFH entschied im ersten Fall, dass die 1%-Regelung dann nicht zur Anwendung kommt, wenn eine Privatnutzung aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse ausscheidet. Der Beweis des ersten Anscheins spricht jedoch für eine private Nutzung. Das ausgesprochene Nutzungsverbot kann diesen Anscheinsbeweis erschüttern, sofern es nicht nur zum Schein ausgesprochen wurde. Diese Würdigung wiederum obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Im zweiten Fall entschied der BFH, dass das vereinbarte pauschale Nutzungsentgelt nicht geeignet ist, die zwingende Bewertung der 1%-Regelung zu vermeiden. Jedoch muss auch hier zunächst feststehen, ob tatsächlich eine private Nutzung stattfand. Dies hat nun das Finanzgericht München im nächsten Rechtszug zu prüfen.

Aus den Urteilsgründen des BFH können für die Praxis folgende Konsequenzen abgeleitet werden:

Der Nachweis der Privatnutzung obliegt der Finanzverwaltung. Jedoch kann sich das Finanzamt den Beweis des ersten Anscheins einer Privatnutzung zu eigen machen. Diesen Anscheinsbeweis kann nun der Steuerpflichtige durch einen Gegenbeweis entkräften. Dabei muss er hierfür keinen echten Gegenbeweis erbringen. Vielmehr genügt es, wenn dieser einen Sachverhalt darlegt, der nahe legt, dass eine private Nutzung auch tatsächlich nicht stattfand.

Gelingt dem Steuerpflichtigen ein überzeugender Sachvortrag, greift die Beweislastumkehr. D. h., nun muss das Finanzamt die private Nutzung beweisen, um die Nutzungswertversteuerung durchzusetzen.

Das vom Arbeitgeber ausgesprochene Verbot der Privatnutzung ist grundsätzlich geeignet, den Anscheinsbeweis zu entkräften, sofern es nicht nur zum Schein ausgesprochen wurde. Hinweise hierfür wären z. B. eine laxe Kontrolle oder fehlende arbeitsrechtliche Konsequenzen in Fällen nachgewiesener Verstöße gegen das Nutzungsverbot.

Der Steuerpflichtige, der sich auf sein Nutzungsverbot beruft, trägt die Beweislast dafür, dass ihm die Privatnutzung untersagt war. Hierfür genügt jedes zulässige Beweismittel, einschließlich des Zeugenbeweises. Mit einem schriftlich ausgesprochenen Nutzungsverbot im Arbeitsvertrag oder einem Nachtrag ist dieser Beweis regelmäßig erbracht.

Doch selbst wenn dieser Beweis erbracht werden kann, muss im Folgenden belegt werden, dass das Verbot nicht nur zum Schein ausgesprochen wurde. Dies ist der Fall, wenn der Arbeitgeber auf jegliche Kontrollmaßnahmen verzichtet, oder er bei Verstößen hiergegen offensichtlich die Augen verschließt.

Bei Gesellschafter-Geschäftsführern verlangen die Finanzgerichte deutlich höhere Anforderungen an die Entkräftung des Anscheinsbeweises. Bei diesem Personenkreis bleibt das Nutzungsverbot faktisch unbeaufsichtigt. Auch sind keine arbeitsrechtlichen Konsequenzen zu erwarten. Selbst die Verpflichtung zur arbeitstäglichen Hinterlegung des Fahrzeugschlüssels genügt den Anforderungen nicht. Dieser Personenkreis kann folglich nur mittels der Führung eines Fahrtenbuchs einen überzeugenden Gegenbeweis erbringen.

Der Autor gibt abschließend folgende Empfehlungen für die wirksame Vermeidung einer Nutzungswertversteuerung:

Dem Arbeitnehmer sollte die Privatnutzung schriftlich entweder im Arbeitsvertrag oder in einer Dienstwagenrichtlinie untersagt werden.

Der BFH hat es zwar ausdrücklich offen gelassen, ob ein Nutzungsverbot zu überwachen ist. Zutreffend ist dem Arbeitgeber jedoch zu empfehlen, das Verbot durch wirksame und effektive Maßnahmen zu überwachen. Andernfalls trifft ihn das Lohnsteuerhaftungsrisiko.

Die effektivste Kontrolle ist unverändert die Führung eines Fahrtenbuchs. Eine regelmäßige Überwachung des Kraftstoffverbrauchs oder des Kilometerstands ist gleichfalls eine wirksame Überwachungsmaßnahme. Die getätigten Kontrollmaßnahmen sollten zeitnah vorgenommen und deren Ergebnisse zu Nachweiszwecken ausreichend dokumentiert werden. Aufgedeckte Verstöße müssen zudem arbeitsrechtlich durch Ermahnung bzw. Abmahnung und Kündigung sanktioniert werden. Nachweislich ausgesprochene Sanktionen dürften den Anscheinsbeweis generell widerlegen.

Bei Gesellschafter-Geschäftsführern kann wegen den erhöhten Anforderungen nur die Führung eines Fahrtenbuchs als wirksamer Gegenbeweis empfohlen werden.

Der BMF hat in seinem Schreiben vom 20. Dezember 2005 zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte Stellung genommen. Konkret geht es darin um die Behandlung von Kapitalerhöhungen und die damit verbundene Ausübung von Bezugsrechten. Der BMF hat hier eine Entscheidung des BFH vom 21. September 2004 übernommen, wonach bereits die Ausübung von Bezugsrechten eine Veräußerung im Sinne von § 23 EStG darstellt. Wir haben im März vergangenen Jahres ausführlich über die merkwürdigen Ergebnisse dieses Urteils und des BMF-Schreibens berichtet. Nach der Auffassung des BFH und der Finanzverwaltung kommt die Ausübung von Bezugsrechten anlässlich einer Kapitalerhöhung einer Veräußerung der hierfür eingesetzten Bezugsrechte gleich. Wurden die Bezugsrechte z.B. zusammen mit den Aktien innerhalb der letzen 12 Monate vor der Kapitalerhöhung erworben, stellt die Teilnahme an der Kapitalerhöhung eine Veräußerung des Bezugsrechts dar. In Fällen des § 23 EStG kommt es daher zu einem steuerbaren Veräußerungsgeschäft des eingesetzten Bezugsrechts. Unsicherheit bestand seither in der Frage, ob diese Beurteilung auch auf wesentliche Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG oder auf einbringungsgeborene Anteile Anwendung findet.

Die OFD Hannover nimmt hierzu in ihrer aktuellen Verfügung vom 05. Januar 2007 Stellung. Die Ausübung von Bezugsrechten wird hiernach in Fällen der §§ 17 EStG und 21 UmwStG nicht als Veräußerung beurteilt. Dies gilt gleichermaßen bei Anteilen, die sich im Betriebsvermögen befinden. Damit beschränkt sich die Anwendbarkeit des BMF-Schreibens zur Ausübung von Bezugsrechten auf Fälle des § 23 EStG. Die entgeltliche Übertragung von Bezugsrechten an einen Dritten ist jedoch nach den allgemeinen Grundsätzen als Veräußerung zu werten.

Die Einschränkung des BMF-Schreibens durch die OFD ist erfreulich und geht in die richtige Richtung. Die Ermittlung anteiliger Veräußerungsgewinne aus der Ausübung von Bezugsrechten wäre gerade bei nicht börsennotierten Anteilen mit einem völlig unverhältnismäßigen Ermittlungsaufwand verbunden. Wünschenswert wäre zudem der Erlass einer bundeseinheitlich abgestimmten Regelung, wonach die Grundsätze nicht über die Fälle des § 23 EStG hinaus Anwendung finden.

Im Zuge von Unternehmensgründungen steht häufig zu Beginn der Aktivitäten noch nicht fest, welche Rechtsform am Ende gewählt wird. Gleichwohl kommt es regelmäßig zu Anlaufinvestitionen durch die Gründungsgesellschafter, deren Vorsteuerabzug in Frage steht. Die aktuelle Verfügung nimmt zum umsatzsteuerlichen Status der einzelnen Gründungsstadien einer Kapitalgesellschaft Stellung, über die wir nachfolgend berichten.

1. Zum Beginn der Unternehmereigenschaft
In Anknüpfung an den zivilrechtlichen Entstehungszeitpunkt wird zwischen der Vorgründungsgesellschaft, der Vorgesellschaft und der eingetragenen Kapitalgesellschaft differenziert.
Die Vorgründungsgesellschaft besteht bis zum Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages. Sie hat den Status einer GBR oder OHG. Sofern die Vorgründungsgesellschaft bereits Leistungen gegen Entgelt am Markt erbringt, ist die Unternehmereigenschaft der Vorgründungsgesellschaft zu bejahen. Ihr steht damit auch der Vorsteuerabzug für bezogene Leistungen im Gründungsstadium zu.
In den meisten Fällen besteht die Aktivität jedoch ausschließlich aus vorbereitenden Tätigkeiten und Anlaufinvestitionen. Überträgt die Vorgründungsgesellschaft die bezogenen Eingangsleistungen in einem Akt entgeltlich an die später errichtete Kapitalgesellschaft, wird ihr nach dem Urteil des BFH vom 15. Juli 2004 (DStRE 2004, 1870) und EuGH vom 29. April 2004 (DSTRE 2004, 772 und 1383) die Unternehmereigenschaft zugestanden. Dies gilt selbst dann, wenn die Vorgründungsgesellschaft nur einen einzigen Ausgangsumsatz tätigt und eine Wiederholungsabsicht fehlt.

Mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages existiert bereits die Vorgesellschaft. In Anknüpfung an die im Zivilrecht entwickelte Identitätstheorie kann die Unternehmereigenschaft der Vorgesellschaft bereits bejaht werden. Ihr steht daher unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug zu.
Im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug aus den Kosten der Gründung und der Aufnahme eines neuen Gesellschafters verweist die Verfügung auf das BMF-Schreiben vom 04. Oktober 2006.

2. Ende der Unternehmereigenschaft
Das Ende der Unternehmereigenschaft beurteilt sich losgelöst von der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft. Die Unternehmereigenschaft endet, wenn die Gesellschaft nachhaltig keine Umsätze mehr ausführt. Dies gilt jedoch nicht bei einer nur vorübergehenden Einstellung der unternehmerischen Tätigkeit. Die Absicht der Gesellschaft zur Fortsetzung des Unternehmens muss sich jedoch aus den vom Unternehmen vorgetragenen Begleitumständen ergeben. Andererseits kann die Unternehmenseigenschaft auch über den Zeitpunkt der Löschung im Handelsregister hinaus fortbestehen. Der BFH hat bereits in seinem Urteil vom 09. Dezember 1993 festgestellt, dass eine Kapitalgesellschaft so lange fortbesteht, bis alle Rechtsbeziehungen der Gesellschaft beseitigt sind. Die in Auflösung befindliche Gesellschaft kann deshalb auch nach ihrer Löschung noch als Unternehmerin beurteilt werden. Die Unternehmereigenschaft besteht fort, sofern der Gesellschaft nach ihrer Auflösung noch Umsätze zuzurechnen sind. Dies kann beispielsweise in Fällen der Sicherungsübereignung von Waren der Fall sein. Veräußert der Sicherungsnehmer die sicherungsübereigneten Gegenstände, wird diese Verwertung dem Sicherungsgeber umsatzsteuerlich zugerechnet.

Anlässlich der Gründung und Auflösung einer Kapitalgesellschaft muss auf die Sicherstellung des Vorsteuerabzuges geachtet werden. Bezieht die Vorgründungsgesellschaft bereits Leistungen von Dritten, muss später darauf geachtet werden, dass diese gegen Entgelt auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden. Alleine der Bezug der Waren oder Dienstleistungen durch die Vorgründungsgesellschaft berechtigt diese noch nicht zum Vorsteuerabzug. Es genügt hierfür, dass die Vorbezüge in einem Akt gegen Entgelt auf die später errichtete Kapitalgesellschaft übertragen werden. Damit tätigt die Vorgründungsgesellschaft einen umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsatz, der ihr wiederum die Unternehmereigenschaft und damit den Vorsteuerabzug sichert. Bei der Beendigung der Kapitalgesellschaft muss gleichfalls darauf geachtet werden, dass die späteren Nachlaufkosten der Gesellschaft auch nach der Löschung noch zum Vorsteuerabzug berechtigen. Die Verfügung hält sich jedoch in Bezug auf die Gewährung des Vorsteuerabzuges nach Löschung der Gesellschaft bedeckt. Nachlaufkosten im Zusammenhang mit der früheren unternehmerischen Tätigkeit der Gesellschaft, müssen nach der hier vertretenen Auffassung zum Vorsteuerabzug berechtigen. Dies muss auch dann gelten, wenn der bereits aufgelösten Gesellschaft keine Umsätze mehr zuzurechnen sind.

Nach seiner Entscheidung vom 07. April 2005 hatte der BFH erstmals den Eigenkapitalcharakter eines Finanzplandarlehens bestätigt. Es ging um die Beurteilung eines unverzinslichen Gesellschafterdarlehens einer Publikums KG, das auf die Laufzeit der Kommanditbeteiligung gewährt wurde. Eine vorzeitige Rückzahlung war ausgeschlossen. Der Gesellschaftsvertrag sah außerdem vor, dass eine Rückzahlung dann ausgeschlossen ist, wenn der Saldo der Kapitalkonten negativ ist. Der BFH widersprach der Auffassung der Vorinstanz und bestätigte den Eigenkapitalcharakter des Darlehens. Die Bezeichnung als Finanzplandarlehen und der bilanzielle Ausweis als Fremdkapital ändern nichts an dieser Beurteilung. Entscheidend für die Beurteilung als Eigen- oder Fremdkapital, ist die Teilhabe am Verlust der Gesellschaft. Während das Finanzgericht hier noch eine laufende Teilhabe am jährlichen Verlust fordert, bestätigte der BFH die Auffassung der Kläger, dass es auf den endgültigen Ausfall des Darlehens ankommt. Werden beim Ausscheiden oder bei Beendigung der Gesellschaft die Darlehen um aufgelaufene Verluste gekürzt, handelt es sich um steuerliches Eigenkapital. Das Finanzplandarlehen unterscheidet sich insoweit von eigenkapitalersetzenden Darlehen, da letztere nur zeitweise Eigenkapitalfunktion übernehmen

Die OFD Koblenz hat in ihrer aktuellen Verfügung die Sichtweise der Verwaltung dargelegt.

Die Verwaltung bestätigt zunächst, dass ein eigenkapitalersetzendes Darlehen keinesfalls Eigenkapital im Sinne des § 15a EStG darstellt. Den Eigenkapitalcharakter verliert das Darlehen spätestens dann wieder, wenn sich die Gesellschaft nachhaltig erholt hat und so ihre Kreditwürdigkeit wieder zurück erlangt hat.
Bei Finanzplandarlehen handelt es sich hingegen um eine ständige Gesellschafterleistung, die planmäßig in die Finanzierung der Gesellschaft einbezogen wurde. Da das Darlehen für die Verwirklichung der gesellschaftsrechtlichen Ziele unentbehrlich ist, zeichnet es sich regelmäßig durch günstige Kreditkonditionen aus. Auch fehlt es häufig an einseitigen Kündigungsmöglichkeiten. Eine Rückforderung der Darlehen ist nur beim Ausscheiden oder im Liquidationsfall vorgesehen. Derartige Darlehen werden auch als sog. „gesplittete Einlagen“ bezeichnet. Sie werden bei Gründung der Gesellschaft vertragsgemäß neben den Bareinlagen als weiterer Gesellschaftsbeitrag geleistet. Finanzplandarlehen erhöhen damit nur ausnahmsweise das steuerliche Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG, so die OFD in ihrer Verfügung.

Während eigenkapitalersetzende Darlehen niemals die Voraussetzungen eines steuerlichen Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG erfüllen, gilt dies bei Finanzplandarlehen nur beschränkt. Folgende Voraussetzungen müssen Finanzplandarlehen erfüllen, damit sie steuerlich als Eigenkapital qualifiziert werden:

Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, wird das Darlehenskonto auch nicht in das Verlustausgleichspotential des § 15a EStG einbezogen. Um derartige Abgrenzungsschwierigkeiten zu vermeiden, empfiehlt sich ggf. die vorzeitige Umwandlung des Darlehens in gesamthänderisch gebundenes Kapital. Görden weist in der Aprilausgabe des GmbH Steuerberaters zutreffend darauf hin, dass für eine erfolgreiche Umwandlung auf Folgendes geachtet werden muss:

Die „Umwandlung“ eines eigenkapitalersetzenden Darlehens oder eines Finanzplandarlehens muss noch rechtzeitig im alten Jahr erfolgen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Bestand auch noch für das Verlustausgleichspotential des aktuellen Jahres erforderlich ist. Dies hat bereits der BFH in seiner Entscheidung vom 14. Dezember 1995 entschieden (GmbHR 1996, 469). Eine rückwirkende Vereinbarung erkennt die Finanzverwaltung erwartungsgemäß nicht an. Neben einer Umwandlung in gesamthänderisches Eigenkapital dürfte auch die nachträgliche Vereinbarung eines qualifizierten Finanzplandarlehens in Betracht kommen. Das Darlehen muss hierzu auf die Dauer der Gesellschafterstellung unkündbar gestellt werden. Ferner muss im Falle des Ausscheidens oder der Liquidation eine Verrechnung mit einem vorhandenen negativen Kapitalkonto vereinbart werden.

Eigentlich erschien nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts alles klar zu sein. Das Gericht hat mit seiner Entscheidung das derzeitige Erbschaftsteuerrecht als verfassungswidrig eingestuft. Gleichwohl hat das Gericht angeordnet, dass das geltende Recht noch bis zum Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung weiterhin anwendbar bleibt. Begründet wurde diese Weitergeltungsanordnung damit, dass andernfalls ein Zustand der Rechtsunsicherheit eintreten würde, der anstehende Vermögensnachfolgen erschweren könnte. Diese Aussage wurde bislang so verstanden, dass hierdurch ein Vertrauensschutz in den Fortbestand der derzeitigen Rechtslage geschaffen werden sollte.

Umso mehr verwundert nun der aktuelle bundeseinheitliche Erlass der Finanzverwaltung vom 19. März 2007 (DB 2007, 717). Hiernach sind ab sofort alle Veranlagungen im Hinblick auf die künftige Neuregelung in vollem Umfang vorläufig festzusetzen. Der Autor begründet in seinem Beitrag ausführlich, dass diese Vorgehensweise der Finanzverwaltung völlig überflüssig ist, vor dem Hintergrund der ausdrücklichen Weitergeltungsanordnung des Verfassungsgerichts. Vielmehr sei der Erlass ein untauglicher Versuch, das Vertrauen in die Weitergeltung des geltenden Rechts zu zerstören. Auch der Beitrag im Editorial in der aktuellen Mai-Ausgabe der Zeitschrift KÖSDI geht in dieselbe Richtung. Darin wird auf die im Gesetzentwurf zur Unternehmensnachfolge vorgesehene rückwirkende Option zur Anwendung des neuen Rechts hingewiesen. Mit dem Vorläufigkeitsvermerk könnte die Tür zur rückwirkenden Ausübung der Option offen gehalten werden. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass der Gesetzgeber diese Möglichkeit einer rückwirkenden Anwendung des neuen Rechts in seiner endgültigen Fassung beibehält.

Die Praxis sollte sich daher durch den vorliegenden Erlass nicht einschüchtern lassen und Vermögensübertragungen weiterhin wie geplant durchführen. Eine klarstellende Äußerung der Finanzverwaltung würde gleichwohl helfen, die durch den Erlass ausgelöste Verunsicherung zu beseitigen.

Solange das aktuelle Erbschaftsteuergesetz noch Bestand hat, werden nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften im Rahmen des Stuttgarter Verfahrens bewertet. Bei der Ermittlung des Ertragshundertsatzes ist nach Richtlinie 99 Abs. 1 der Erbschaftsteuerrichtlinien auf den gewichteten Durchschnittsertrag der letzten drei abgelaufenen Wirtschaftsjahre abzustellen. Da Anteilsübertragungen häufig nicht zum Jahreswechsel erfolgen, war bislang unklar, auf welche Betriebsergebnisse in den Fällen unterjähriger Anteilsübertragungen abzustellen ist. Die Finanzverwaltung fordert bei unterjährigen Übertragungen eine Einbeziehung auch des anteiligen Jahresergebnisses im Kalenderjahr der Übertragung. In dem entschiedenen Fall wehrten sich die Kläger gegen diese Vorgehensweise. Dem Fall lag eine Anteilsschenkung vom 27. Dezember 1999 zu Grunde. Die Ergebnisse der Jahre 1996 bis einschließlich 1999 wiesen einen kontinuierlichen Anstieg auf. Das höchste Ergebnis wurde im Jahr der Anteilsübertragung 1999 erzielt. Während die Kläger bei der Ermittlung des gemeinen Werts die Ergebnisse der drei abgelaufenen Wirtschaftsjahre 1996-1998 zu Grunde legten, wollte das Finanzamt auch das aktuelle Jahr der Übertragung mit in die Durchschnittsberechnung einbeziehen. Die Bemessungsgrundlage fiel dadurch um rund 1/3 höher aus. Das Finanzgericht folgte bereits in erster Instanz der Auffassung der Kläger. Es bestätigte deren Auffassung, wonach der ausdrückliche Wortlaut der Richtlinienfassung eine Einbeziehung des laufenden Jahres nicht zulasse. Damit wollte sich das Finanzamt wiederum überhaupt nicht abfinden.

Im Rahmen der Revision trug es vor, dass eine Einbeziehung des aktuellen Jahres in Einzelfällen möglich sein müsse, wenn hierdurch ein genauerer Schätzwert erreicht werden könne. Dies müsse insbesondere dann gelten, wenn ein kontinuierlicher Anstieg der Ergebnisse vorliegt und die Übertragung kurz vor Ablauf des Wirtschaftsjahres erfolgt ist.

Der BFH wies das Finanzamt jedoch wieder in seine Schranken. Er bestätigte die Entscheidung des Finanzgerichts, wonach eine Einbeziehung des Betriebsergebnisses aus dem laufenden Jahr grundsätzlich ausscheidet. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung müssen daher gewisse Ungenauigkeiten des Schätzverfahrens hingenommen werden. Käme es auf den Dreijahreszeitraum bis zum Übertragungsstichtag an, müssten aufwendige Umrechnungen der Betriebsergebnisse des ersten Jahres und des Jahres der Übertragung vorgenommen werden. Eine abweichende Schätzung der Ertragsaussichten könne nur in Ausnahmefällen geboten sein. Hierfür muss es nach den Verhältnissen des Stichtages offensichtlich sein, dass in Zukunft ein höherer oder niedrigerer Betrag zu erwarten ist.

Mit der Entscheidung hat der BFH für den verbleibenden Anwendungszeitraum des Stuttgarter Verfahrens Planungs- und Berechnungssicherheit geschaffen. Der BFH stellt klar, dass alleine die Anteilsübertragung am Ende des Wirtschaftsjahres eine Einbeziehung des Ergebnisses des laufenden Jahres in den Ertragshundertsatz nicht rechtfertigt. Es bleibt also im Regelfall beim Ansatz der Betriebsergebnisse der drei letzten abgelaufenen Wirtschaftsjahre vor dem Übertragungsstichtag. Nur wenn gleichzeitig konkrete Tatsachen vorliegen, kommt eine abweichende Schätzung der Ertragsaussichten in Betracht. Die Verwaltung wird daher in Zukunft versuchen, derartige Gründe für eine abweichende Ermittlung aus den betrieblichen Verhältnissen heraus zu ermitteln.

Daher empfehlen wir im Vorfeld einer Übertragung, die betrieblichen Verhältnisse auf erkennbare Tatsachen und Gegebenheiten hin zu untersuchen. Dies hilft einerseits den zutreffenden zeitlichen Berechnungszeitraum abzusichern. Gleichzeitig können offensichtliche Erkenntnisse am Übertragungsstichtag bewusst genutzt werden zu Gunsten einer niedrigeren Bemessungsgrundlage. Als Beispiel einer konkreten Tatsache wäre die Kündigung eines langfristigen Liefervertrages oder der Ausfall eines Hauptkunden zu nennen. Führt dieser Umstand zu einer nachhaltigen Ertragsminderung, kann dieser eine abweichende Ertragsermittlung zum Übertragungsstichtag rechtfertigen.

Einmal mehr musste sich der BFH mit einem verunglückten Fall der vorweggenommenen Erbfolge befassen. Ein Einzelgewerbetreibender übertrug im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen Gewerbebetrieb auf seinen Sohn. Das Betriebsgrundstück gehörte zur Hälfte ihm und seiner Ehefrau. Kurz darauf übertrugen beide auch das Betriebsgrundstück schenkweise auf den Sohn. Für den Vater bestand kein Zweifel daran, dass er mit dem Grundstück begünstigtes Betriebsvermögen im Sinne des § 13a ErbStG auf seinen Sohn übertrug. Schließlich wurde das Grundstück vom Sohn als Betriebsvermögen genutzt und war auch bei ihm steuerlich dem Gewerbebetrieb zuzurechnen.

Das Finanzamt sah dies jedoch anders. Es bezog sich auf die Sonderegelung des § 99 BewG. Nach Absatz 2 der Vorschrift gehört ein Grundstück insgesamt nicht zum Betriebsvermögen im bewertungsrechtlichen Sinne, sofern neben dem Gewerbetreibenden auch noch andere Personen beteiligt sind.

Der BFH bestätigte diese Beurteilung. Da die Mutter zum Zeitpunkt der Übertragung an dem Grundstück mit beteiligt war, gehörte es zum Zeitpunkt der Schenkung bewertungsrechtlich noch nicht zum Betriebsvermögen des Vaters. An dieser Beurteilung ändert auch die ertragsteuerliche Qualifikation als Betriebsvermögen nichts. Die Kläger vertraten hingegen die Auffassung, dass es für die Gewährung der Vergünstigungen ausreicht, wenn das Grundstück nur beim Schenker die Betriebsvermögenszurechnung erfüllt. Der BFH nahm dies zum Anlass, und setzte sich mit der Gesetzesauslegung des §13a ErbStG und dem Beschluss des BVerfG aus dem Jahre 1995 auseinander. Er widerlegte diese Auffassung und stellte fest, dass weder die Vorschrift des § 13a ErbStG noch die Urteilsgründe des Bundesverfassungsgerichts eine derartige Auslegung zulassen. Der Leitsatz des Urteils ist insoweit eindeutig:

Für die Feststellungen gem. § 138 Abs. 5 BewG über die Art der wirtschaftlichen Einheit sowie die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, kommt es demnach auf die Verhältnisse beim Erblasser oder Schenker an.

Dem Ergebnis ist grundsätzlich zuzustimmen, auch wenn ein anderes Ergebnis für die Beteiligten wünschenswert gewesen wäre. Das Verfassungsgericht hat mit seinem Beschluss aus dem Jahre 1995 steuerliche Vergünstigungen für Erwerber gefordert, die den Betrieb weiterführen, aufrechterhalten und fortführen. Diese Wortwahl deutet auf einen bereits bestehenden Gewerbebetrieb in der Hand des Erblassers bzw. Schenkers hin, so der BFH in seinen Urteilsgründen. Das Ergebnis hätten die Beteiligten jedoch leicht vermeiden können. Hierzu hätte z. B. die Mutter ihren Miteigentumsanteil vorher auf den Vater übertragen müssen. Dadurch wäre das Grundstück auch bewertungsrechtlich Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs geworden. Auch eine lebzeitige Beteiligung der Mutter am Gewerbebetrieb des Vaters oder die vorzeitige Einbringung des Grundstücks in eine neu errichtete GmbH & Co. KG wäre ein gangbarer Weg gewesen.

Zu den schwierigen Abgrenzungsfragen gehört die grenzüberschreitende Besteuerung von Personengesellschaften im Abkommensrecht. Hier kollidieren häufig die nationalen Besteuerungsregeln von Mitunternehmerschaften mit der abkommensrechtlichen Behandlung in den Doppelbesteuerungsabkommen. Gerade für Sondervergütungen für Zinsen und Tätigkeitsvergütungen der Gesellschafter von Personengesellschaften gibt es meist keine eigenständigen Regelungen in den DBAs. So war es auch im vorliegenden Fall einer GmbH & atypisch still. Die GmbH unterhielt in Großbritannien eine Betriebsstätte. Die atypisch stille Beteiligung an der GmbH wurde von einer inländischen KG gehalten. Deren Kommanditisten gewährten der GmbH verzinsliche Darlehen. Beide Gesellschafter waren in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Das inländische Finanzamt aktivierte nunmehr im Rahmen einer Außenprüfung die Zinsen als gewerbliche Einkünfte bei der inländischen KG. Die Kläger wollten diese Zinsen als Teil des Gewinns der GmbH & atypisch still behandelt wissen. Deren Ergebnis wiederum ist aufgrund des Betriebsstättenvorbehaltes in Großbritannien steuerpflichtig. Der BFH entschied jedoch erwartungsgemäß anders. Wie bereits in seinen vorangegangenen Entscheidungen bestätigte er die Erfassung in Deutschland. Demnach sind Darlehenszinsen auch dann Zinsen im abkommensrechtlichen Sinne, wenn diese nach innerstaatlichem Recht als Sondervergütungen im Sinne des § 15 EStG anzusehen sind.

Der BFH stellt nochmals klar, dass die innerstaatliche Qualifikation als Sondervergütung im Sinne des §15 EStG für die abkommensrechtliche Beurteilung nicht maßgeblich ist. Die Zinsen fallen unabhängig von der Beurteilung als Sondervergütung weiterhin unter den Zinsartikel 11 Abs. 1 des OECD Musterabkommen. Die Zinsen sind im Regelfall auch nicht dem Betriebsstättenartikel zuzuordnen. Dieser regelt bekanntlich neben den echten Betriebsstätten, auch die Besteuerungshoheit für Personengesellschaften. Die Begründung einer grenzüberschreitenden Mitunternehmerschaft in Form einer atypischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft führt folglich nicht dazu, dass die Zinsen der inländischen Gesellschafter im Ausland zu versteuern sind. Der Autor stellt zutreffend fest, dass es für die Zuordnung zu einer gewerblichen Betriebsstätte nicht genügt, dass das überlassene Kapital in der ausländischen Betriebsstätte genutzt wird. Die Darlehensforderung gehört nur dann tatsächlich zur ausländischen Betriebsstätte, wenn sie im Rahmen der ausländischen Rechnungslegung auch als Aktivvermögen bilanziert wurde und die Zinsen folglich im Ausland versteuert wurden. Wird die Darlehenshingabe hingegen nach ausländischem Recht als Fremdkapital behandelt, bleibt es bei der Besteuerung im Inland.

Diese Ansicht vertritt der BFH in seinem Urteil vom 16. März mit ungewohnter Deutlichkeit. Es ging um die Festsetzung eines Zollzuschlags – für die meisten Berater zunächst sicherlich weniger interessant. Hintergrund war aber ein lebensnaher Sachverhalt: ein Reisender aus Ägypten hatte an der Zollkontrolle des Flughafens den „grünen Ausgang“ gewählt, wo ein Zollbeamter bei einer Durchsuchung mitgebrachte Zigaretten fand und daraufhin den Zollzuschlag festsetzte. Fraglich war, ob in der Benutzung des „grünen Ausgangs“ eine vorsätzliche Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung liegen kann. Diese sind Voraussetzung für die Festsetzung eines Zollzuschlags.

Erheiternd ist die Wortwahl, mit der das Gericht die Pflichten des Reisenden an der Zollkontrolle deutlich macht. Es sei klar und eindeutig und bedürfe nicht der Klärung, dass ein Reisender sich Kenntnis über die Bedeutung des roten und grünen Ausgangs am Flughafen verschaffen müsse, insbesondere, wenn er aus einem Drittland einreist und Waren mitführt, die potentiell zu verzollen sind. Es sei aber im Allgemeinen davon auszugehen, dass einigermaßen versierten Reisenden dieser Unterschied ohnehin geläufig sei und eine wenigstens durchschnittliche Auffassungsgabe ausreiche, um die Hinweise an den Ausgängen zu bemerken und ihre Bedeutung zu begreifen.

Nur im Ausnahmefall sei denkbar, dass ein Reisender sich zwar bemühe, aber dabei scheitere, sich die Bedeutung der unterschiedlichen Ausgänge klar zu machen.

Mit anderen Worten: wer am Flughafen den falschen Ausgang nimmt, sollte es nicht mit der Entschuldigung versuchen, ein Unterschied zwischen rot und grün sei für ihn nicht erkennbar. Benutzt der Reisende den „grünen Ausgang“ in der Annahme, bei oder sogar noch nach dem Durchschreiten die Zollanmeldung vornehmen zu können, nimmt der BFH zumindest leichtfertige Steuerverkürzung an.

Der Einsatz von Kapitallebensversicherungen zur Finanzierung von Einkunftsquellen erweist sich immer häufiger als Gratwanderung. Der 8. Senat des BFH vertritt hierbei regelmäßig eine strenge Auslegung der Gesetzesvorschrift. Nochmals zur Erinnerung vorweg. Die grundsätzliche Steuerfreiheit der Erträge aus Lebensversicherungen gilt nur dann, wenn gleichzeitig die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzuges erfüllt sind. Dies ergibt sich aus dem Verweis in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG auf die Passage des Sonderausgabenabzuges in § 10 Abs. 2 EStG. Sobald demnach eine schädliche Besicherung eines Darlehens mit Lebensversicherungsansprüchen erfolgt, ist es mit der Steuerfreiheit der Erträge vorbei. Der BFH lässt hierbei bislang auch kein Pardon erkennen. Eine Aufteilung in einen steuerschädlichen und unschädlichen Teil will er hierbei nicht zulassen. Dies ergibt sich aus der jüngsten Rechtsprechung des BFH aus dem Jahre 2004 zum Aufteilungsverbot (BFH-Urteil v. 13.4.2004, BStBl II 2004, 1060). Unschädlich ist der Einsatz der Versicherungsansprüche nur dann, wenn mit den besicherten Darlehen ausschließlich Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts finanziert wurden. Eine weitere Voraussetzung ist, dass das Wirtschaftsgut dauernd der Einkunftserzielung dient und es sich hierbei um keine Forderung handelt.
Den häufigsten Anwendungsfall einer unschädlichen Besicherung stellen Immobilien- oder Beteiligungsinvestitionen dar. Solange die Besicherung auf den Betrag der begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten beschränkt ist, ist die Steuerfreiheit nicht gefährdet.

Im vorliegenden Fall ging es um die Frage, ob auch der Erwerb von Fondsanteilen an einem Aktienfonds eine begünstigte Investition darstellt. Der Kläger vertrat diese Auffassung, da ein Aktienfonds mit dem Erwerb von Anteilen an einer AG oder einer GmbH vergleichbar sei. Der BFH lehnte sich einmal mehr eng am Wortlaut des Gesetzes an. Da es sich bei einem Aktienfonds nicht um ein Wirtschaftsgut handelt, versagte er die Steuerfreiheit. Beteiligt sich ein Anleger an einem Aktienfonds, liegt eine Beteiligung an einem Sondervermögen im Sinne des Kapitalanlagegesetzes vor. Die Beteiligten werden Miteigentümer am Fondsvermögen nach Bruchteilen. Da sich im Sondervermögen typischerweise auch Forderungen befinden, ist die Voraussetzung der Ausnahmeregelung nicht mehr erfüllt. Insoweit konnte den BFH der Vergleich mit einer Direktinvestition in Aktien oder GmbH-Anteile nicht überzeugen.

Der BFH nimmt es erneut mit dem Ausschließlichkeitserfordernis ernst. Die Besicherung von Aktien- oder Immobilienfondsanteilen darf daher nicht unter Einsatz von Kapitallebensversicherungen empfohlen werden. Auch der Erwerb von Anteilen an Personengesellschaften oder Grundstücksgesellschaften stellt einen vergleichbaren Sachverhalt dar. Hier wird in Folge der Bruchteilsbetrachtung in mehrere Wirtschaftsgüter investiert. Die Finanzverwaltung hat hierfür jedoch eine Billigkeitsregelung in ihrem BMF-Schreiben aus dem Jahre 2000 vorgesehen (BMF v. 15.6.2000, BStBL I 2000, 1118). Der Senat lässt im Übrigen ausdrücklich offen, ob er dieser Billigkeitsregelung überhaupt folgen könnte. Da es sich um keinen Personengesellschaftsanteil handelte, musste er diese Frage nicht beantworten. Der BFH weist jedoch darauf hin, dass bereits im BMF-Schreiben aus dem Jahre 2000 die Anwendung der Ausnahmeregelung auf offene Aktien oder Immobilienfonds ausdrücklich ausgeschlossen wurde. Damit bestätigte er die bereits vom BMF im Jahre 2000 vorgenommene Beurteilung. Es bleibt also dabei: Lebensversicherungsansprüche dürfen daher nur für Direktinvestitionen in Aktien und GmbH-Beteiligungen eingesetzt werden.

Der BFH hat mit seiner o.g. Entscheidung die strengen Voraussetzungen an die Wirksamkeit von Verträgen unter Angehörigen etwas relativiert. Im Streitfall hatte der Kläger von seinen minderjährigen Enkeln verzinsliche Darlehen erhalten, die er bei seinen Vermietungseinkünften zum Abzug angesetzt hatte. Die Darlehen der Enkel wurden von deren Vater als gesetzlichem Vertreter unterzeichnet. Ein Ergänzungspfleger wurde nicht eingeschaltet. Finanzamt und Vorinstanz versagten die steuerliche Wirkung der Darlehenszinsen beim Kläger, da die Darlehensverträge formunwirksam zu Stande gekommen sind. Der BFH hingegen widersprach dieser engen Auslegung. Zivilrechtliche Formerfordernisse und Kriterien des Fremdvergleichs sind lediglich Indizien, die im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen sind. Die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertragsabschlusses darf nicht zu einem Tatbestandsmerkmal verselbständigt werden. Der BFH hat diese verfassungsrechtlichen Vorgaben bereits in einer Entscheidung aus dem Jahre 2000 übernommen. Demnach führt die zivilrechtliche Unwirksamkeit nicht ausnahmslos zur Unwirksamkeit des Vertragsabschlusses zwischen nahen Angehörigen. Bei der indiziellen Gesamtwürdigung ist insbesondere zu berücksichtigen, dass die Parteien nach Erkennen der Unwirksamkeit auf eine zeitnahe Genehmigung durch den Ergänzungspfleger hinwirken.

Der Finanzverwaltung widerstrebt die Annahme der Entscheidungsgrundsätze. Der BMF hat das Urteil daher mit einem Nichtanwendungserlass belegt. Die nachträglich herbeigeführte zivilrechtliche Wirksamkeit eines Rechtsgeschäfts entfaltet grundsätzlich keine Rückwirkung, so der BMF in seiner Begründung. Vielmehr werden die steuerlichen Wirkungen des Rechtsgeschäfts erst ab dem Zeitpunkt gezogen, ab dem die schwebende Unwirksamkeit beseitigt wird. Eine Anerkennung der Verträge von Beginn an, will der BMF jedoch unter folgenden Voraussetzungen zulassen:

Ist die Nichtbeachtung der Formvorschriften den Beteiligten hingegen zuzurechnen, weil sich deren Erfordernis unmittelbar aus dem Gesetz ergibt, sieht der BMF ernstliche Zweifel am Bindungswillen der Vertragspartner. Das Vertragsverhältnis will er in diesen Fällen erst ab dem Zeitpunkt anerkennen, ab dem die Wirksamkeit der Vereinbarung herbeigeführt wurde.

Das BMF-Schreiben lässt den betroffenen Leser einmal mehr im Unklaren. Fraglich ist insbesondere, wann ein Formfehler im Einzelfall den Parteien angelastet wird. Sobald sich ein Formerfordernis unmittelbar aus dem Gesetz ergibt, soll eine rückwirkende Heilung nach der Auffassung des BMF nicht zulässig sein. Sofern in Einzelfällen die Grundsätze des Urteils von der Finanzverwaltung nicht anerkannt werden, empfehlen wir hiergegen Einspruch einzulegen. Grundsätzlich empfehlen wir jedes Rechtsgeschäft unter Angehörigen auf seine formalen Formvorschriften hin zu überprüfen. Sofern im Nachhinein zivilrechtliche Formmängel festgestellt werden, empfehlen wir die Beseitigung des Formmangels zeitnah nach Feststellung durchzuführen. Dies gilt jedenfalls in den Fällen, in denen der Verstoß gegen Formvorschriften die Nichtigkeit des Rechtsgeschäfts zur Folge hat.

Die Kürzung des Vorwegabzuges bei den Sonderausgaben ist in letzter Zeit mehr und mehr in den Blickpunkt der Rechtsprechung gerückt. Zuletzt hat der BFH die Kürzung beim Gesellschafter-Geschäftsführer mit Pensionszusage in mehreren Urteilen eingeschränkt.

Nunmehr hat der BFH auch für die Gruppe der geringfügig beschäftigten Altersrentner zu Gunsten der Arbeitnehmer entschieden. Nach dem aktuellen Urteil vom 31. Mai 2006 (X R 6/06) ist eine Kürzung bei dieser Personengruppe nicht vorzunehmen, da die Pauschalabgaben keinerlei Auswirkungen auf die Höhe der Rentenzahlungen haben. Dies ist jedoch Grundvoraussetzung für eine Kürzung des Sonderausgabenabzuges im Rahmen des Vorwegabzuges, so der BFH. Damit ist für die Personengruppe der geringfügig beschäftigten Altersrentner die Frage geklärt. Offen ist noch, ob diese Aussage ganz allgemein für alle geringfügig Beschäftigten gilt oder nur für den entschiedenen Fall der Altersrentner. Die Begründung des BFH kann genauso auch auf alle geringfügig Beschäftigten ausgedehnt werden. Beim BFH ist hierzu bereits ein Verfahren anhängig (AZ: X R 9/06). Die Vorinstanz, das hessische Finanzgericht, hatte bereits am 05. Februar 2006 zugunsten des betreffenden Arbeitnehmers entschieden und eine Kürzung abgelehnt. In einschlägigen Fällen empfehlen wir unter Verweis auf das Aktenzeichen beim BFH die Veranlagung offen zu halten. Nur in den Fällen, in denen die Arbeitnehmer durch freiwillige Aufstockung des Rentenversicherungsbeitrags auch einen konkreten Rechtsanspruch erlangen, dürfte vermutlich eine Kürzung angezeigt sein. Derartige Fälle werden jedoch in der Praxis nur sehr selten anzutreffen sein.