Im letzten Monat kam wieder etwas Bewegung in die beiden großen Gesetzgebungsverfahren. Wir beginnen dieses Mal mit der Erbschaftsteuerreform. Nach einem Zwischenbericht der Finanzministerkonferenz vom Mai haben sich Bund und Länder bei der Erbschaftsteuerreform weitgehend auf neue Bewertungsregeln einigen können. Die Reform geht in drei Stufen vor. Erste Stufe ist die Verabschiedung neuer, am Verkehrswert orientierter Bewertungsregeln. Im zweiten Schritt wird über die Schonung des Betriebsvermögens verhandelt und zuletzt über die Freibeträge und Steuersätze.
Eine Einigung konnten die Finanzminister offensichtlich im ersten Schritt erreichen. Die künftigen Bewertungsregeln sehen wie folgt aus:
Bei Aktien gilt generell der Kurswert zum Übertragungsstichtag. Dies war zu erwarten und ist nicht wirklich neu. Bei Immobilien wird zwischen Einfamilienhäusern und Etagenwohnungen unterschieden. Einfamilienhäuser werden mit dem Bodenrichtwert der Gemeinden zzgl. des Gebäudewerts angesetzt. Beim Gebäudewert kommt ggf. ein Altersabschlag zum Tragen. Wie der Gebäudewert ermittelt wird, konnte den Presseverlautbarungen nicht entnommen werden. Bei sog. Etagenwohnungen kommt ein Ertragswertverfahren zur Anwendung. Hier soll auf Basis der erzielbaren Mieteinnahmen ein Ertragswert errechnet werden. Nach Aussagen des rheinland-pfälzischen Finanzministers Ingo Deubel bleibt es dabei, dass ein Gegenbeweis im Rahmen einer Öffnungsklausel geführt werden kann. Bei Unternehmen bestätigen sich die bisherigen Hinweise auf die Einführung differenzierter Bewertungsmethoden. Großunternehmen sollen im Ertragswertverfahren durch Abzinsung der Cash Flows bewertet werden. Bei kleineren Handwerksbetrieben soll auf das Betriebsvermögen abgestellt werden und bei Freiberuflern basiert die Bewertung auf Basis der Umsätze. Genaueres konnte den Mitteilungen noch nicht entnommen werden. Die Stundungsregelung für Betriebsvermögen soll bleiben. Auch an der Produktivitätsklausel soll nach den bisherigen Erkenntnissen festgehalten werden. Im Zusammenhang mit der Beschlussfassung zur Unternehmenssteuerreform am 25. Mai hat die Regierungskoalition im Rahmen eines Entschließungsantrags festgelegt, die Erbschaftsteuerreform im Herbst 2007 zu verabschieden. Bis dahin muss also noch an den Gesetzentwürfen gefeilt werden.

Dem Gesetzentwurf zur Unternehmenssteuerreform hat der Bundestag am 25. Mai 2007 in zweiter und dritter Lesung zugestimmt. Der Bundesrat soll dem Gesetzentwurf voraussichtlich noch im Juni oder Anfang Juli zustimmen. Folgende Zugeständnisse bzw. Nachteile des Gesetzentwurfes wurden dabei gemacht:

• Die Zinsschranke wurde etwas gelockert. Als Basis der Beschränkung wird auf das EBITDA, d.h. der Gewinn vor Steuern, Zinsen und Abschreibungen abgestellt. Damit können auch Abschreibungen herausgerechnet werden, was gerade für anlagenintensive Unternehmen wichtig ist. Der Forderung, die Freigrenze von 1 Mio. EUR in einen Freibetrag umzuwandeln, wurde jedoch nicht entsprochen.
• Die Betriebsvermögensgrenze für die Ansparabschreibung wurde auf 235.000 EUR an Stelle der bisher vorgesehenen 210.000 angehoben. Die Reinvestitionsfrist wurde ferner von zwei auf drei Jahre erhöht.
• Die Grenze für die GWG-Eigenschaft wurde von 100 EUR auf 150 EUR angehoben. Im Bereich zwischen 150 und 1.000 bleibt es bei der zwingenden Zusammenfassung in einem Pool und der Verteilung auf 5 Jahre. Zeitnahe Verkäufe müssen zwar versteuert werden, die Wirtschaftsgüter dürfen aber dennoch nicht gewinnmindernd aus dem Pool ausgebucht werden. Die 5-jährige Nutzungsdauer ist zwingend und kommt auch bei einer nachweislich geringeren Nutzungsdauer zur Anwendung.
• Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung zinsähnlicher Vergütungselemente wurde etwas entschärft. Geschäftsübliche Skonti, Boni und Rabatte müssen dem Gewerbeertrag nun doch nicht zugerechnet werden.
• Verschärfend bei der Gewerbesteuer ist jedoch die Anhebung der bisherigen Grenze für sog. Streubesitzdividenden. Die hierfür geltende Beteiligungsgrenze von 10% wird auf 15% angehoben. Damit wird erst ab einem Beteiligungsumfang von > 15% die Steuerfreiheit bei der Gewerbesteuer gewährt. Die Verschärfung ist eine Gegenfinanzierung der gleichzeitig gelockerten Zinsschranke.
• Schließlich bleibt am Ende noch die zweite Gegenfinanzierung zu nennen. Bei der Abgeltungssteuer können ab 2009 Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nur mit Gewinnen aus solchen Veräußerungen verrechnet werden. Ursprünglich sollten diese Verluste mit sämtlichen Einkünften verrechnet werden können, die der Abgeltungssteuer unterworfen werden. Steuerpflichtige mit vorhandenen Altverlusten aus der Zeit des neuen Marktes müssen daher weiterhin erfolgreich spekulieren, um ihre Verlustvorträge zu verwerten. Voraussetzung für eine Verlustverrechnung ist dabei jedoch, dass sie sich nicht erneut verspekulieren.

Noch ein abschließender Hinweis auf ein außersteuerliches Gesetzgebungsverfahren. Das Bundeskabinett hat am 23. Mai nun endlich auch den Regierungsentwurf des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts „MOMIG“ beschlossen. Die darin vorgesehenen Erleichterungen bei der GmbH-Gründung sollen in der ersten Hälfte des kommenden Jahres 2008 in Kraft treten.

Keine ADV bei Einsprüchen gegen das ab 2007 geltende Werkstorprinzip
Das niedersächsische FG und das FG Saarland haben dem Verfassungsgericht die seit 2007 geltenden Abzugsbeschränkungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Prüfung vorgelegt. Gleichzeitig hat das niedersächsische FG mit Beschluss vom 02. März 2007 Aussetzung der Vollziehung gewährt. Dem hat nun der BMF einen Riegel vorgeschoben. Mit seinem aktuellen Schreiben vom 04. Mai 2007 lehnt das BMF die vorgebrachten Bedenken bezüglich der Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung ab. Dem interessierten Leser bleibt das Studium der Gründe im Detail vorbehalten. Für die Praxis müssen sich die Betroffenen darauf einstellen, dass ein vorläufiger Rechtsschutz nunmehr bundesweit nicht mehr erwirkt werden kann. Dies gilt nach dem BMF-Schreiben sowohl für die Fälle des Lohnsteuerabzuges, als auch für Einkommensteuervorauszahlungen. Die Aussetzung der Vollziehung hat der BMF auch für künftig noch ergehende Einkommensteuerbescheide 2007 ausgeschlossen. Ob hier schon das letzte Wort gesprochen wurde bleibt abzuwarten. Wir halten Sie wie immer auf dem Laufenden. Unverändert bleibt es jedoch beim Ruhen des Verfahrens nach einem eingelegten Einspruch.

Bundesverwaltungsgericht schließt sich dem BFH zum Grundsteuererlass bei strukturellem Leerstand an.
Unsere Empfehlungen für die Beantragung eines Grundsteuererlasses auch bei strukturellem Leerstands in einer unserer jüngsten Ausgabe waren nicht unberechtigt. Das Bundesveraltungsgericht hat sich am 24. April 2007der Auffassung des BFH zur Frage des strukturellen Leerstands angeschlossen. Das für Grundsteuerzwecke zuständige Gericht hat damit seine aus dem Jahre 2001 stammende Rechtsprechung aufgegeben. Danach kam ein Grundsteuererlass nicht in Betracht, wenn der Leerstand strukturell bedingt auf die allgemeine Wirtschaftslage zurückzuführen war. Der BFH will von dieser Rechtsprechung bekanntlich abweichen und hat dies dem gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes vorgelegt.

Darüber hinaus hat der BFH in dem Verfahren auch den BMF zum Beitritt aufgefordert. Die Chancen auf einen Grundsteuererlass bei einem langfristigen, strukturellen Leerstand haben sich mit dem angekündigten Rechtsprechungswandel deutlich erhöht. Erlassanträge, die vor dem 30. März auf die Gerichtsvorlage gestützt wurden, haben die Finanzämter entgegen der bisherigen Praxis nicht mehr abgewiesen. Vielmehr wurde die Bearbeitung bis zum Ausgang des Verfahrens zurückgestellt.

Neue Zuständigkeit bei verbindlichen Auskünften
Nachdem das BMF bereits in zwei Anwendungsschreiben zur Frage der Gebührenpflicht von verbindlichen Auskünften Stellung genommen hat, geht es in dem aktuellen Schreiben um die örtliche Zuständigkeit der Neuregelung des § 89 AO. Beim Studium der beiden Sätze 2 und 3 des § 89 Abs. 2, klingt alles zunächst recht einfach. Nach Satz 2 ist das Finanzamt örtlich zuständig, das bei der Verwirklichung des angefragten Sachverhalts für die Besteuerung örtlich zuständig wäre. Satz 3 der Vorschrift sieht jedoch vor, dass in bestimmten Fällen das Bundeszentralamt für Steuern zuständig ist.
Die Sonderregelung gilt nur in den ausdrücklich hierfür vorgesehenen Fällen, bei denen folgende Voraussetzungen erfüllt sein müssen:

1. Die Sonderzuständigkeit gilt nur für die Steuern, die von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwaltet werden. Hierbei handelt es sich um die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und die Umsatzsteuer.
2. Für die Steuerart, auf die sich die Auskunft des Antragstellers bezieht, ist im Zeitpunkt der Antragstellung noch kein Finanzamt örtlich zuständig.

Der 14-seitige Beitrag in den NWB sowie das hierin erläuterte BMF-Schreiben machen deutlich, dass die Prüfung dieser Vorfrage von elementarer Bedeutung für künftige Anträge ist. Der Autor weist darauf hin, dass die zutreffende Adressierung Voraussetzung für die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft ist. Der Mangel der örtlichen Zuständigkeit ist unheilbar. Erkennt der Antragsteller den Mangel der Zuständigkeit zu spät, bleibt ihm nichts anderes übrig, als sein Auskunftsersuchen noch mal zu stellen. Dies löst zwangsweise nochmals die Gebührenpflicht aus. Der Beitrag enthält ein hilfreiches Prüfschema, das bei künftigen Anträgen zur Unterstützung herangezogen werden kann. Die Beratungspraxis muss sich also zunächst mit den Fragen der Bemessungsgrundlagen für die Gebührenfestsetzung sowie der Prüfung der örtlichen Zuständigkeit befassen, bevor die eigentlichen Rechtsfragen untersucht werden können. Die Vorschrift mit all ihren Facetten löst nur Kopfschütteln und Unverständnis aus. Es bleibt nur die Hoffnung auf ihre schnellstmögliche Abschaffung im Rahmen eines der nächsten Reparaturgesetze.

Die Einzelwertberichtigung zweifelhafter Forderungen ist immer wieder Streitpunkt anlässlich steuerlicher Außenprüfungen. Die Betriebsprüfer machen sich hier regelmäßig im Rückblick die bessere Erkenntnis zu Eigen, um die Gründe für die Abwertung anzuzweifeln.

Im vorliegenden Fall ging es um eine Forderung, für die zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung auf den 31. Dezember 2000 Folgendes bekannt war:

1. Bis zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses sind keine Zahlungen eingegangen
2. Aufgrund langjähriger geschäftlicher Beziehungen zum Kunden, wurden persönliche Gespräche geführt und handschriftliche Zahlungserinnerungen gefertigt.
3. Über die Hausbank erfuhren die Kläger, dass beim Schuldner ggf. Insolvenz drohte.
4. Es kam daraufhin zur Vereinbarung von Ratenzahlungen, denen der Schuldner größtenteils nachgekommen ist.

Am 30. Dezember 2002 wurde ein Vergleich geschlossen, mit dem eine abschließende Abgeltung der Forderung einherging. Hierbei wurde auch eine bestehende Gegenforderung mit aufgerechnet. Die Abwertung wurde im Rahmen einer betriebsnahen Veranlagung vom Finanzamt nicht anerkannt. Das Finanzgericht gab dem Finanzamt Recht. Zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung lagen die Voraussetzungen für eine Wertberichtigung nicht vor. Folgende Gründe hielt das Gericht hierfür ausschlaggebend:

1. Die aufrechenbare Gegenforderung bestand bereits zum 31. Dezember 2000.
2. Die Zahlungswilligkeit und -fähigkeit waren unbestritten. Die Forderung war anerkannt und die Ratenzahlungen wurden im Rahmen des Möglichen bezahlt.
3. Das drohende Insolvenzverfahren konnte nicht glaubhaft nachgewiesen werden.

Der vorliegend beschriebene Fall dürfte keine Seltenheit darstellen. Häufig basiert die Bewertung von Forderungen aus dem laufenden Geschäftsverkehr auf einer subjektiven Einschätzung des Steuerpflichtigen über die Bonität des Schuldners. Hier wird das bisherige Zahlungsverhalten, die Mahnstufen sowie alle darüber hinaus bekannten Umstände mit in die Bewertung einbezogen. Wie im vorliegenden Fall sind dies häufig nur Gerüchte aus dem Geschäftsumfeld, die z. B. auf eine Insolvenzgefährdung hindeuten. Grundsätzlich sind sämtliche wertaufhellenden Tatsachen zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung im Rahmen der Bewertung zu berücksichtigen. Bis auf die längerwährenden Zahlungsverzögerungen und die Gerüchte über die drohende Insolvenz konnten jedoch keine stichhaltigen Gründe vorgetragen werden, die eine Abwertung rechtfertigten. Gleichzeitig lagen mit der Ratenvereinbarung und den bestehenden Gegenansprüchen Gründe vor, die nicht mit der Abwertung in Einklang zu bringen waren. In vergleichbaren Fällen empfehlen wir, die Steuerpflichtigen darauf hinzuweisen, dass die steuerliche Anerkennung der vorgenommenen Wertberichtigung unsicher ist. Wie so oft ist die schriftliche Dokumentation der Gründe für die Abwertung der Schlüssel für eine erfolgreiche Einzelwertberichtigung. Bloße Gerüchte sowie das strenge Niederstwertprinzip werden den Außenprüfer nur schwer überzeugen.

Mietereinbauten bereiten regelmäßig Kopfzerbrechen im Rahmen der Gestaltungsberatung. Das Problem resultiert aus der bürgerlich rechtlichen Einordnung von Mietereinbauten als zivilrechtliche Bestandteile des Grundstücks. In dem entschiedenen Fall hatte der Erblasser zusammen mit seinem Sohn eine Steuerberatungssozietät betrieben. Er hatte selbst umfangreiche Einbauten in dem Gebäude getätigt, welches der Ehefrau des Erblassers gehörte. Die AfA auf die Herstellungskosten für diese Mietereinbauten machte der Vater als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der Sozietät geltend. Nachdem der Vater verstarb, führte der Sohn die AfA des Vaters auf den verbliebenen Restbuchwert fort. Bis zum Tod des Vaters folgte das Finanzamt den Erklärungen. Es versagte dem Sohn jedoch in der Folge die Fortführung der AfA, weil die Einbauten mit dem Tode auf die Ehefrau als Grundstückseigentümerin übergegangen sind. Dies folge daraus, dass die Einbauten wesentlicher Bestandteil des Gebäudes geworden seien und damit zivilrechtlich dem Grundstück zuzurechnen waren. Der Sohn war vielmehr der Auffassung, dass die Einbauten selbständige Wirtschaftsgüter geblieben sind und im Erbfall aufgrund eines Vermächtnisses auf ihn übergegangen waren. Während das Finanzgericht die Auffassung des Finanzamts bestätigte, hob der BFH die Entscheidung auf und verwies den Fall erneut zurück an das Finanzgericht.

Der BFH untersuchte zunächst, wem die Mietereinbauten nach dem Erbfall zuzurechnen sind. Hierzu stellte er fest, dass auch Praxis- und sonstige Mietereinbauten steuerlich selbständige Wirtschaftsgüter sind. Hieran schließt sich die Frage an, ob die Mietereinbauten im Erbfall zwingend mit dem Grundstück verschmelzen. Denkbar wäre auch, das sie ihre steuerliche Eigenständigkeit als selbständige Wirtschaftsgüter behalten. Dies wiederum hängt davon ab, ob die Wirtschaftsgüter in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude überführt werden. Der bisherige Nutzungs- und Funktionszusammenhang ginge beispielsweise bei einer Einstellung der betrieblichen Nutzung verloren, so der BFH. Da im vorliegenden Fall die betriebliche Nutzung fortgesetzt wurde, blieb es bei der Selbständigkeit der Mietereinbauten auch nach dem Erbfall. Abschließend musste der BFH entscheiden, ob aufgrund der Umstände des Falles von einer Übertragbarkeit der Mietereinbauten ausgegangen werden konnte. Dies war nicht zweifelsfrei, da der Übergang auf der Grundlage eines formunwirksamen Vermächtnisses auf den Sohn erfolgt ist. Der BFH verwies diese verbliebene Frage an das Finanzgericht zurück.

Die getroffenen Aussagen des Senats sind für die Beratungspraxis äußerst hilfreich und erfreulich. Der BFH hat nunmehr klargestellt, dass trotz der zivilrechtlichen Zurechnung von Betriebsvorrichtungen und sonstigen Mietereinbauten zum Grundstück eine getrennte steuerliche Zurechnung möglich ist. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümer nicht identisch sind. Sofern also eine bewusste Trennung der steuerlichen Zurechnung herbeigeführt werden soll, muss darauf geachtet werden, dass der Einbauende und nicht der zivilrechtliche Eigentümer das wirtschaftliche Eigentum an den Mietereinbauten behält. Bei sog. Scheinbestandteilen ist diese Voraussetzung regelmäßig erfüllt, da die Einbauten nur zu einem vorübergehenden Zwecke vorgenommen wurden. Hier bleibt der Einbauende gem. § 95 BGB sowohl bürgerlich-rechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer. Bei den sonstigen Mietereinbauten hingegen handelt es sich wie bei den Betriebsvorrichtungen um wesentliche Bestandteile des Grundstücks. Gem. der §§ 93 und 95 BGB werden diese zwingend dem Grundstückseigentümer zivilrechtlich zugerechnet. Für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist es also erforderlich, dass die Substanz und das Nutzungspotential der Einbauten so übertragen werden, dass der zivilrechtliche Eigentümer endgültig von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausgeschlossen wird. Für grundstücksverwaltende, gewerblich geprägte Gesellschaften ist diese Entscheidung besonders hilfreich. Die Mitvermietung oder Überlassung von Einbauten oder Betriebsvorrichtungen an die Mieter gefährdet regelmäßig die erweiterte Gewerbeertragsteuerkürzung. Mit seiner Entscheidung hat der BFH die selbständige Übertragbarkeit schädlicher Bestandteile bestätigt, auch wenn eine zivilrechtliche Trennung ausgeschlossen ist. Hier sollte von Beginn an versucht werden, die Einbauten über eine weitere Gesellschaft oder gleich vom Mieter vornehmen zu lassen. Dabei sollte jedoch eine zusätzliche Vereinbarung getroffen werden, die festlegt, dass das wirtschaftliche Eigentum nicht beim Grundstückseigentümer liegt.

Der entscheidende Senat des BFH meinte es offensichtlich besonders gut mit dem Kläger. Die weitere erfreuliche Aussage des BFH liegt in dem Hinweis am Ende der Entscheidungsgründe. Darin stellte der BFH fest, dass alleine die Formunwirksamkeit eines Vermächtnisses der steuerlichen Zurechnung beim Vermächtnisnehmer nicht entgegensteht. Das Finanzgericht muss nunmehr prüfen, ob eine Anordnung des Erblassers bestanden hat, auf deren Grundlage die Ehefrau die Einbauten dem Sohn herauszugeben hatte.

Die Abgrenzung von steuerlich abzugsfähigen Verbindlichkeitsrückstellungen und Drohverslustrückstellungen ist nicht immer einfach. Niehues geht in seinem Kurzbeitrag der interessanten Frage nach, ob Mietzahlungen für leer stehende Mieträume als Verbindlichkeitsrückstellungen oder Drohverlustrückstellungen zu behandeln sind. Der geschilderte Fall ist nicht selten anzutreffen. Häufig müssen noch über mehrere Jahre Mietzahlungen entrichtet werden, obgleich die Räume nicht mehr betrieblich genutzt werden können. Auch Untermieter oder Nachmieter lassen sich aufgrund des strukturellen Überangebots oder anderen Gründen nicht mehr finden. Damit steht fest, dass mit einer endgültigen Belastung aufgrund der zukünftigen Mietzahlungen zu rechnen ist.

Bis Ende 1996 konnten für derartige Fälle zweifellos eine steuerlich abzugsfähige Rückstellung gebildet werden. Mit Einführung des § 5 Abs. 4a EStG dürfen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften jedoch nicht mehr mit steuerlicher Wirkung gebildet werden. Niehues weist darauf hin, dass der Gesetzgeber nach der Regierungsbegründung in erster Linie schwebende Dauerschuldverhältnisse treffen wollte. Dabei ging es um die Bewertung von Sach- oder Dienstleistungsansprüchen, für die sich ein Wert nur schwer ermitteln lässt. Daher folgert er aus dem Zweck der Vorschrift, dass das Rückstellungsverbot nur für die Fälle gilt, bei denen ein hohes Bewertungs- bzw. Prognoserisiko besteht, nicht jedoch bei dem hier geschilderten Fall.

Steht wie im vorliegenden Fall der Verlust aus der künftigen Mietverpflichtung bereits heute fest, besteht kein Bewertungs- oder Prognoserisiko mehr. Dies ist jedoch das typische Element einer Drohverlustrückstellung.

Der Auffassung von Niehues ist zuzustimmen. Bei leerstehenden Mieträumen ist der Schwebezustand, wonach sich gegenseitige Rechte und Pflichten aus dem Vertrag regelmäßig ausgleichen, nicht mehr gegeben. Dies gilt jedenfalls in den häufig anzutreffenden Fällen, in denen für die verbleibende Restvertragslaufzeit eine Untervermietung aus den geschilderten Gründen nicht mehr möglich ist. Zu demselben Ergebnis ist bereits Piltz im Jahre 1999 gekommen. Wirtschaftlich betrachtet handelt es sich um eine fest stehende Verbindlichkeit, deren Wert weit sicherer ermittelt werden kann, als beispielsweise eine Verbindlichkeitsrückstellung für anhängige Rechtsstreitigkeiten. Wir empfehlen in vergleichbaren Fällen, die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung beim Mandanten anzuregen. Auf eine ggf. ablehnende Haltung der Finanzverwaltung und das damit einhergehende Zinsrisiko sollte jedoch hingewiesen werden. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund des BFH Urteils vom 07.10.1997 (VIII R 84/94).

Darin hatte der BFH einen vergleichbaren Fall einer Rückstellung für Mietzinsverpflichtungen nutzlos gewordener Geschäftsräume als Drohverlustrückstellung qualifiziert. Um den Charakter der Verbindlichkeitsrückstellung zu untermauern, ist auf eine gute Dokumentation der Bewertungssicherheit zu legen. Dies gilt insbesondere für die Gründe, warum eine Nutzung der leer stehenden Räume während der restlichen Vertragslaufzeit mit überwiegender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen ist.

Das bestehende Körperschaftsteuerguthaben aus Altgewinnen war schon mehrfach Spielball des Gesetzgebers. Nach Auslauf des sog. Körperschaftsteuermoratoriums Ende 2005 konnte das Guthaben einmalig in 2006 in Höhe von max. 1/6 der Ausschüttungen bzw. 1/14 des Guthabens freigemacht werden. Mit Verabschiedung des SESTEG ab 2007 war es damit bereits wieder vorbei. In Folge der Umstellung auf eine ratierliche Auszahlung innerhalb den Jahren 2008 – 2017 findet eine gesicherte ausschüttungsunabhängige Auszahlung des verbleibenden Guthabens statt. Der Fiskus hat sich diese großzügige Regelung jedoch mit einer einjährigen Stundung erkauft. Im Jahr 2007 findet weder eine Auszahlung, noch eine ausschüttungsabhängige Minderung statt. Der Auszahlungsanspruch entsteht mit Ablauf des 31. Dezember 2006 in voller Höhe. Daher ist er bereits im handelsrechtlichen Jahresabschluss mit dem Barwert zu aktivieren. Nachdem der Anspruch selbst nicht durch einen Bescheid oder von einem Antrag abhängt, stellt sich die Frage, ob er bereits mit aktuellen Zahlungsansprüchen verrechnet werden kann. Die OFD Münster lehnt eine Verrechnungsmöglichkeit in ihrer aktuellen Verfügung jedoch ab. Voraussetzung für eine Verrechnung jetzt fälliger Steuerzahlungen ist eine zeitnahe Fälligkeit des Gegenanspruchs Diese Voraussetzung liegt nach Verwaltungsmeinung eindeutig nicht vor. Der Anspruch sei zwar rechtlich mit Ablauf des 30. September 2006 entstanden. Die erste Rate ist jedoch frühestens zum 31. Dezember 2008 zur Auszahlung fällig.

Die OFD weist darauf hin, dass die Finanzverwaltung derzeit prüft, ab welchem Zeitraum bis zur Fälligkeit von einer ausreichenden Zeitnähe auszugehen ist. Über die ausstehende bundeseinheitliche Regelung werden wir Sie umgehend informieren. Die Verfügung enthält noch einen abschließenden Hinweis auf die Aufrechnungsmöglichkeit im Rahmen von Insolvenzverfahren. Da das Körperschaftsteuerguthaben mit Ablauf des 31. Dezember 2006 begründet ist, kann es auch nicht mit Insolvenzforderungen aus der Zeit vor dem 31. Dezember 2006 aufgerechnet werden. Eine Auszahlung kommt an den Insolvenzverwalter nach § 37 Abs. 5 KStG nur in 10 gleichen Jahresbeträgen ab 2008 in Betracht. Für Insolvenzverfahren, die nach dem 31.Dezember 2006 eröffnet werden, steht das Guthaben hingegen zur Aufrechnung mit Insolvenzforderungen zur Verfügung, so die OFD in ihrem abschließenden Hinweis.

Ein Verzicht oder Teilverzicht auf eine Pensionszusage kann aus den unterschiedlichsten Gründen heraus erfolgen. Befindet sich die Gesellschaft z. B. in wirtschaftlichen Schwierigkeiten, steht häufig auch die Pensionszusage zur Disposition. Die steuerlichen Folgen hängen bekanntlich davon ab, ob der Verzicht gesellschaftsrechtlich oder betrieblich veranlasst ist. Ein betrieblich veranlasster Verzicht führt zu einer erfolgswirksamen Auflösung bei der Gesellschaft, ohne Zufluss beim Gesellschafter. Ist der Verzicht hingegen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und noch werthaltig, ist ein steuerpflichtiger Zufluss beim Gesellschafter anzunehmen. In dem BMF-Schreiben vom 14. Mai 1999 wurde geregelt, dass ein Verzicht auf eine nicht mehr finanzierbare Pensionszusage betrieblich veranlasst ist. Nach der damaligen Auffassung der Finanzverwaltung wurde eine Nichtfinanzierbarkeit bereits zu einem sehr viel früheren Zeitpunkt angenommen. Sobald nach dem sog. „Worst case szenario“ bei einem gedachten Versorgungsfall zum Bilanzstichtag eine Überschuldung vorlag, war die Zusage nach damaliger Auffassung nicht mehr finanzierbar. Dieser Auffassung hatte der BFH mittlerweile mehrfach widersprochen. Nach dieser Rechtsprechung kommt es nunmehr zu einer Verschiebung des Zeitpunktes, zu dem eine Pensionszusage als nicht mehr finanzierbar gewertet wird. Nach der Aufhebung der entsprechenden Textziffer des BMF Schreibens stellt sich nunmehr die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Verzicht auf eine Pensionszusage bereits vor Eintritt der insolvenzrechtlichen Kriterien betrieblich veranlasst ist.

Hierzu vertritt das bayerische Landesamt folgende Auffassung:
Wird auf eine Pensionszusage zu einem Zeitpunkt verzichtet, in dem sie nach den Kriterien des BFH noch finanzierbar ist, ist der Verzicht regelmäßig gesellschaftsrechtlich veranlasst. Damit führt der Verzicht zu einer verdeckten Einlage in die Gesellschaft und löst einen steuerlichen Zufluss beim Gesellschafter aus.
Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn im Ausnahmefall auch ein fremder dritter Geschäftsführer auf seine Pensionszusage verzichtet hätte. Die Sitzungsteilnehmer erklärten sich mit dieser Auslegung einverstanden und einigten sich auf folgende Handhabung: Der Verzicht auf eine noch finanzierbare Zusage ist grundsätzlich als gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen. Ist sie hingegen nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung nicht mehr finanzierbar, liegt eine betriebliche Veranlassung vor. Dient der Verzicht der Vermeidung der drohenden Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne, ist ausnahmsweise von einer betrieblichen Veranlassung auszugehen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Der Verzicht steht in einem Zusammenhang mit weiteren Maßnahmen zur Vermeidung der Überschuldung, wie z.B. die Absenkung des Aktivgehalts.
2. Ein Fremdgeschäftsführer hätte sich in einer vergleichbaren Situation ebenfalls zu einem Verzicht bereit erklärt.

Leider bringt der Erlass nicht die erhoffte Rechtssicherheit, die in Beratungskreisen gewünscht wäre. Eine betriebliche Veranlassung will die Verwaltung nur in Ausnahmefällen zulassen, wenn die beiden oben genannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt werden. Hiernach muss der Verzicht mit weiteren Sanierungsbeiträgen des Gesellschaftergeschäftsführers verbunden sein. Diese Voraussetzung kann im Einzelfall noch erbracht werden. Gleichzeitig muss aber auch der ominöse Fremdvergleich geführt werden, der regelmäßig Gegenstand von Streitigkeiten mit der Betriebsprüfung ist. Es müssen hierfür ausreichend Gründe vorgehalten werden, die einen Fremdgeschäftsführer zu einer Zustimmung zu einem Verzicht veranlasst hätten. Im Ergebnis wird er dies nur dann tun, wenn im Falle seines Widerstands der Fortbestand der Gesellschaft oder seine Position als Geschäftsführer auf dem Spiel steht. Der Verzicht könnte daher mit einer Besserungsklausel ausgestattet sein. Hier dürfte die Zustimmung eines Fremdgeschäftsführers mit höherer Wahrscheinlichkeit erteilt werden. Erholt sich die Gesellschaft später wieder, führt dies zu einem Wiederaufleben der Pensionszusage mit umgekehrten steuerlichen Folgen. In Zweifelsfällen ist aufgrund der gravierenden Steuerfolgen die vorherige Abstimmung mit der Finanzverwaltung zu empfehlen.

Wir haben schon verschiedentlich über die ertragsteuerlichen und schenkungsteuerlichen Probleme in Fällen der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Anteilen an Kapitalgesellschaften berichtet. Werden Anteile als Vermögensbeteiligungen an Arbeitnehmer verbilligt ausgegeben, liegt regelmäßig ein lohnsteuerlicher und kein schenkungsteuerpflichtiger Sachverhalt vor. § 19a EStG sieht vor, dass als Wert der Vermögensbeteiligung der gemeine Wert zu bestimmen ist. Dieser ist nach einer fiktiven Anteilsbewertung nach den Grundsätzen des § 11 BewG zu bestimmen. Nach den RL. 96 Abs. 2 der Erbschaftsteuerrichtlinien findet hier regelmäßig, aber nicht ausschließlich, das Stuttgarter Verfahren Anwendung. Für einkommensteuerliche Zwecke wird das Verfahren bereits heute nicht mehr angewendet, soweit die Bewertung zu unzutreffenden Ergebnissen führt. Im Rahmen des SESTEG wurde die Vorschrift des § 11 Abs. 2 BewG geändert. Nach Satz 2 der Vorschrift findet das Stuttgarter Verfahren für ertragsteuerliche Zwecke künftig generell keine Anwendung mehr. Die aktuellen Lohnsteuerrichtlinien verweisen in RL 77 (Abs. 11 S.1) LStR noch auf die RL 96 der Erbschaftsteuerrichtlinien und damit indirekt auf das Stuttgarter Verfahren. Der Erlass stellt nunmehr bereits im Vorgriff einer überarbeiteten Richtlinienfassung klar, dass diese Verweisung mit Inkrafttreten des SESTEG ab dem 01. Januar 2007 überholt ist. Die Ermittlung des geldwerten Vorteils muss sich daher entweder aus zeitnahen Verkäufen ableiten lassen oder auf der Grundlage einer Unternehmensbewertung bestimmt werden. Das Stuttgarter Verfahren kann für lohnsteuerliche Zwecke nicht angewandt werden.

Was der Gesetzgeber im Rahmen des SETEG mit der Abschaffung des für die Beratungspraxis wichtigen Stuttgarter Verfahrens angerichtet hat, wird erst nach und nach offenkundig. Der Erlass weist darauf hin, dass die Ermittlung des gemeinen Werts in Zukunft nach einem Leitfaden zur Anteilsbewertung der Oberfinanzdirektion Nordrheinwestfalen zu bestimmen ist. Hierbei handelt es sich um eine, am Ertragswertverfahren orientierte Anteilsbewertung. Das Verfahren wurde auch in anderen OFD`en bereits für Zwecke der Anteilsbewertung eingesetzt. Wir werden das Bewertungsverfahren aufgrund der breiten Aktualität in einem der nächsten Ausgaben vorstellen. Das Stuttgarter Verfahren dürfte nur noch eine kurze Verweildauer für Zwecke der Erbschaftsteuer haben. Wegen der Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts wird mit Geltung des neuen Erbschaftsteuerrechts auch der letzte Einsatzbereich des Stuttgarter Verfahrens entfallen. Aufgrund der Streitanfälligkeit bei Unternehmensbewertungen ist auch bei Arbeitnehmer-Beteiligungsprogrammen künftig von einem erhöhten Lohnsteuerhaftungsrisiko auszugehen. Dies muss im Rahmen der Beratungspraxis in Zukunft bedacht werden.

Alle guten Dinge sind Drei! Dieses Motto passt auf das vorliegende BMF Schreiben vom 31. Mai 2007. Bereits zum dritten Mal nimmt der BMF zur Frage der umsatzsteuerlichen Behandlung von Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft Stellung. In einem 9-seitigen Schreiben werden nun alle vermeintlich denkbaren Szenarien mit Beispielen abgehandelt, die in der bisherigen Rechtsprechung und Praxis Anwendung finden. Um Wiederholungen zu vermeiden, werden wir in Kürze nur die wesentlichen Grundsätze und Neuerungen gegenüber den bisherigen Schreiben ansprechen. Das Schreiben untersucht zunächst die Frage der Selbständigkeit von natürlichen und juristischen Personen. Anschließend wird die Abgrenzung zwischen einem umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch und einem nicht steuerbaren gesellschaftsrechtlichen Beitrag untersucht.

Zunächst zur Frage der Selbständigkeit.

1. Bei natürlichen Personen bleibt es dabei, dass diese Frage für die Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer nach einheitlichen Kriterien beurteilt wird. Ist also eine natürliche Person aufgrund des Gesamtbilds der Verhältnisse als nichtselbständig einzustufen, gilt dies einheitlich sowohl für umsatzsteuerliche und ertragsteuerliche Zwecke. Nur die Sonderregelung des § 15 Abs. 1 (S.1 Nr. 2) EStG bei Personengesellschaften kann eine abweichende Beurteilung für einkommensteuerliche Zwecke bewirken. Es kann also durchaus vorkommen, dass ein Geschäftsführer einer GmbH & Co. KG, der auf der Grundlage eines Arbeitsvertrages die Geschäfte der KG leitet, umsatzsteuerlich als nichtselbständig beurteilt wird. Ertragsteuerlich stellt die Vergütung in jedem Fall gewerblichen Gewinnanteil dar.
2. Erbringt eine juristische Person Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an die Gesellschaft, werden diese grundsätzlich selbständig ausgeübt. Dies gilt nur dann nicht, wenn eine umsatzsteuerliche Organschaft vorliegt. Dies ist beispielsweise bei einer Einheits-GmbH & Co. KG der Fall. Hier hält die KG sämtliche Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH im Gesamthandsvermögen. Die GmbH ist damit finanziell in die KG eingegliedert. Bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen für eine Organschaft, ist die GmbH im Rahmen ihrer Geschäftführung für die KG ausnahmsweise nichtselbständig tätig.

Nun zur Frage der Abgrenzung eines Leistungsaustausches von einem nicht steuerbaren Gesellschafterbeitrag.

Eine Tätigkeit ist dann als Gesellschafterbeitrag zu beurteilen, wenn sie durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten ist. Entscheidend ist, ob die Vergütung gewinnabhängig ausgestaltet ist. Dies liegt dann vor, wenn im Verlustfall kein Vergütungsanspruch besteht. Diese in der Praxis auch als Vorabgewinn oder Gewinnvorab bezeichneten Vergütungen führen niemals zu einem umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch. Ein umsatzsteuerpflichtiges Sonderentgelt liegt hingegen immer dann vor, wenn die Vergütung im Rahmen der Gewinnermittlung als Aufwand behandelt wird. Dies ist das entscheidende Indiz für einen umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch. Eine Vergütung kann jedoch auch dann als Sonderentgelt beurteilt werden, wenn die Vergütung im Gesellschaftsvertrag geregelt und damit als Teil der Gewinnverwendung ausgestaltet ist. Dies ist dann der Fall, wenn sich aus den Gesamtumständen des jeweiligen Falls ergibt, dass es sich nach den Vorstellungen der Beteiligten um ein Sonderentgelt handelt. Diese Konstellationen trifft man häufig bei Fondskonstruktionen an. Hier wird die Vergütung regelmäßig im Gesellschaftsvertrag im Rahmen der Gewinnverwendung geregelt. Das BMF-Schreiben enthält einige Beispiele hierfür. Obgleich die Vergütungen in dem beschriebenen Beispielsfall nicht als Aufwand behandelt wurden, liegt nach der Auffassung des BMF ein umsatzsteuerpflichtiges Sonderentgelt vor.

Abschließend noch ein Hinweis zur Frage der Behandlung der Haftungsvergütung der Komplementärin. Der BMF beurteilt Haftungsvergütungen einer Personengesellschaft an ihre Komplementärin als nicht umsatzsteuerbar. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn die Komplementär GmbH zusätzlich im Rahmen eines Leistungsaustauschs steuerbare Geschäftsführungsleistungen an die KG erbringt. Hier soll die Haftungsvergütung als zusätzliches Entgelt im Rahmen der Geschäftsführungstätigkeit beurteilt werden.
Erbringt also die Komplementär-GmbH an die KG Geschäftsführungsleistungen gegen Sonderentgelt, ist auch die Haftungsvergütung steuerpflichtig. Damit besteht nunmehr weitgehend Klarheit in Bezug auf die unterschiedliche Ausprägung von Geschäftsführungsleistungen und deren umsatzsteuerliche Behandlung.

Der BFH hat mit seiner aktuellen Entscheidung eine bestehende Unsicherheit bei der Wahl des Wirtschaftsjahres einer Gesellschaft beseitigt. Weicht das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr ab, wird der Gewinn der Gesellschaft in dem Kalenderjahr bezogen und versteuert, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Damit besteht bei der Eröffnung eines Betriebs und der Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahres die Möglichkeit der Einrichtung einer Steuerpause. Grundsätzlich bedarf die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr der Zustimmung des Finanzamts. Ein Einvernehmen mit der Finanzverwaltung bedarf es nach dem Gesetzeswortlaut des § 4a EStG jedoch nur bei der Umstellung des Wirtschaftsjahrs vom Kalenderjahr auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr. Für die Fälle der Neugründungen sieht das Gesetz keine Zustimmung des Finanzamts voraus.

Der BFH hatte mit seiner Entscheidung vom 16. Dezember 2003 für Verunsicherung gesorgt. Damals hatte eine Besitzpersonengesellschaft im Gründungsjahr ein abweichendes Wirtschaftsjahr gebildet. Der BFH hatte dies als rechtsmissbräuchlich eingestuft, da für die Umstellung keine außersteuerlichen Gründe vorgetragen werden konnten. Seit dieser Entscheidung war fraglich, ob auch die erstmalige Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahres im Gründungsjahr unter dem Aspekt des Gestaltungsmissbrauchs untersucht werden musste.

In dem nun vom BFH entschiedenen Fall wurde eine KG im Januar 1992 gegründet. Der Gesellschaftsvertrag bestimmte ein Wirtschaftsjahr vom 01. Februar - 31. Januar. Ein weiteres Rumpfwirtschaftsjahr wurde nicht gebildet. Noch im Monat der Gründung wurden auf die KG Beteiligungen an zwei weiteren Personengesellschaften übertragen, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entsprach. Diese Gesellschaften erzielten im Kalenderjahr 1992 Gewinne von ca. 4 Mio. DM. Konsequenz aus der Wahl des Wirtschaftsjahres war, dass die Beteiligungserträge der Untergesellschaften erst im Veranlagungsjahr 1993 versteuert werden mussten. Es konnte also die Versteuerung um ein ganzes Jahr verschoben werden. Der BFH hatte im vorliegenden Fall die erstmalige Bildung eines abweichenden Wirtschaftsjahres als zulässige Gestaltung anerkannt. Der Gesetzgeber hat mit der Vorschrift des § 4a EStG die erstmalige Wahl des Wirtschaftsjahres ausdrücklich in die Disposition des Steuerpflichtigen gestellt. Dies bedeutet jedoch nicht, dass eine generelle Missbrauchskontrolle in Gründungsfällen ausscheidet. Problematisch sind nach wie vor die Fälle, bei denen keinerlei branchenspezifische oder sonstige außersteuerlichen Gründe für die Wahl eines abweichenden Wirtschaftjahrs vorliegen. Tritt gleichzeitig durch die Festlegung eines abweichenden Wirtschaftsjahrs eine Steuerpause ein, ist die Gestaltung ausnahmsweise als rechtsmissbräuchlich einzustufen. Im vorliegenden Fall konnte die KG jedoch die Vermeidung eines Rumpfwirtschaftsjahrs als außersteuerlichen Grund vortragen. Dies genügte dem BFH die Gestaltung als zulässig anzuerkennen.

Die Entscheidung ist erfreulich und bringt in vielen Fällen Planungssicherheit. Bereits in seiner Vorgängerentscheidung aus dem Jahre 2003 hatte der BFH betont, dass die Vermeidung eines Rumpfwirtschaftsjahrs einen plausiblen außersteuerlichen Grund darstellt. Im damaligen Fall hatte die Gesellschaft jedoch nicht nur ein abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt, sondern darüber hinaus auch noch ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet. Mit der vorliegenden Entscheidung besteht nun Klarheit für die Gestaltungspraxis. In dem aktuellen Fall begann das Wirtschaftsjahr der KG gleich mit der Gesellschaftserrichtung zum 01. Februar, ohne dass zuvor ein Rumpfwirtschaftsjahr bestand. Ein unsicheres Gefühl bleibt gleichwohl nach dem Studium des Besprechungsfalls. Nur durch die Einschaltung der Holdingpersonengesellschaft mit deren abweichendem Wirtschaftsjahr konnte die Steuerpause entstehen. Es drängt sich daher für den Betrachter die vordergründige Frage auf, ob nicht die Zwischenschaltung der Holding unter dem Aspekt des Gestaltungsmissbrauchs untersucht werden müsste. Vermutlich lagen hierfür jedoch ausreichend wirtschaftliche Gründe vor. Wäre nur eine einzige Beteiligung eingebracht worden, hätten sich die Kläger vermutlich schon mehr einfallen müssen. Wir empfehlen daher, die außersteuerlichen Gründe für die Wahl des Wirtschaftsjahres aus Nachweisgründen immer in Schriftform bereit zu halten. Eine mit dem Steuerpflichtigen oder dem Finanzamt geführte Korrespondenz, aus der sich die Gründe für die Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahrs ergeben, kann hier später sehr hilfreich sein.

In der zeitlichen Geltung des StraBEG hatten einige reuige Steuersünder nicht nur unversteuerte Einkünfte nach versteuert. Häufig war die Herkunft auf unversteuerte Schenkungen zurückzuführen, die gleichfalls strafbefreiend nacherklärt wurden. Damit stellt sich in der Folgezeit die Frage, wie diese Schenkungen im Rahmen nachfolgender Vermögensübertragungen zu behandeln sind. Dem Fall lag ein nicht selten anzutreffender Sachverhalt zu Grunde. Die Klägerin hatte in 2003 ihre Mutter als Alleinerbin beerbt. Bereits im Jahre 2001 hatte sie Vermögenswerte geerbt, für die sie eine strafbefreiende Erklärung abgegeben hatte. Im Rahmen der Erbschaftsteuererklärung 2003 vertrat sie die Auffassung, dass die amnestierte Vorschenkung aus dem Jahre 2001 keine relevante Vorschenkung sei. Mit der Abgeltungssteuer wurde der Sachverhalt abschließend vollumfänglich besteuert. Dies schließt eine spätere Berücksichtigung als Vorschenkung aus. Ein Standpunkt. der sicherlich vertretbar war, zumal im umgekehrten Fall Vorschenkungen im Rahmen der Amnestieerklärung auch nicht berücksichtigt werden mussten. Dies ergibt sich aus dem BMF-Schreiben vom 03. Februar 2003 zu den Zweifelsfragen der strafbefreienden Erklärungen. Aus dem BMF-Schreiben vom 20. Juli bzw. 16. September 2004 ergibt sich bereits, dass strafbefreit versteuerte Schenkungen bei späteren Erwerben nach § 14 ErbStG zu berücksichtigen sind.

Der BFH folgte jedoch der Auffassung des Finanzamts und Finanzgerichts. Er bestätigt die Einbeziehung der amnestierten Vorschenkungen in die spätere Erbschaftssteuerveranlagung. Dies ergäbe sich daraus, dass jeder Erwerbsvorgang als selbständiger Einzelerwerb zu behandeln ist. Der Umfang der Abgeltungswirkung des StraBEG war die entscheidende Frage, die der BFH beantworten musste. Er begrenzte die Abgeltung auf den eigentlichen Erwerb im Amnestiezeitraum.

Die Praxis muss mit dieser sicherlich vertretbaren Auslegung leben. Damit wirken sich auch die amnestierten Vorerwerbe im Rahmen des § 14 ErbStG progressionserhöhend auf die späteren Erwerbe aus. Ein Gestaltungsspielraum bleibt damit nur in den Schenkungsfällen. In Bezug auf den amnestierten Vorerwerb bleibt nichts anderes übrig, als den Ablauf des 10-Jahreszeitraums des § 14 ErbStG abzuwarten. Die materiellen Auswirkungen der Einbeziehung halten sich dennoch in Grenzen. Bei der späteren Veranlagung kann nicht nur die tatsächlich gezahlte, sondern auch eine höhere fiktive Steuer angerechnet werden. Im Entscheidungsfall wurde deshalb an Stelle der gezahlten Steuer von EUR 2.614, die um ein vielfaches höhere fiktive Steuer von EUR 11.187 angerechnet. Dies dürfte der häufigere Fall sein. Das BMF-Schreiben gibt aber an, dass „nur“ die fiktive Steuer anrechenbar sei.

Die Übertragung von Immobilien im Vorgriff auf die anstehende Erbschaftsteuerreform laufen auf Hochtouren. Weniger Eile ist bei der Übertragung des selbstgenutzten Familienwohnheims an den Ehepartner geboten. Die Übertragung ist bereits heute über § 13 ErbstG steuerfrei möglich. Schenkt man den Presseverlautbarungen Glauben, wird sich an dieser Privilegierung voraussichtlich auch im neuen System nichts ändern.

Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass das Haus oder die Eigentumswohnung den Mittelpunkt des familiären Lebens bildet. Eine daneben bestehende Nutzung zu anderen Zwecken, beispielsweise als Arbeitszimmer oder für gewerbliche Zwecke, ist unschädlich, sofern die anderweitige Nutzung nur von untergeordneter Bedeutung ist. Nach Auffassung der Finanzverwaltung führt hingegen eine auch nur teilweise Vermietung des Familienwohnheims zur vollständigen Versagung der Steuerbefreiung.

Das Finanzgericht Nürnberg hat dieser Auffassung in seiner aktuellen Entscheidung widersprochen. Im entschiedenen Fall wurde ein 6 qm großer Keller von dem Eigentümer an eine GmbH vermietet. Die Übertragung des hälftigen Miteigentumsanteils an der Immobilie wollte das Finanzamt daraufhin vollständig versagen. Das Finanzgericht gab hingegen den Klägern Recht. Der Gesetzesvorschrift kann nicht entnommen werden, dass das Haus ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden muss. Bereits nach derzeitiger Auslegung der Gesetzesvorschrift steht eine untergeordnete Mitbenutzung als Arbeitszimmer oder für gewerbliche Zwecke der Befreiungsvorschrift nicht entgegen. Warum dann eine geringfügige Vermietung schädlich sein soll, ist nicht erkennbar.

Die Begründung überzeugt und wird hoffentlich Bestand haben. Wegen der abweichenden Anweisung in Richtlinie 43 Abs. 1 S. 6 der Erbschaftsteuerrichtlinien hat das Gericht jedoch die Revision beim BFH zugelassen. Damit kann in vergleichbaren Fällen noch keine abschließende Entwarnung gegeben werden. Betroffen sind insbesondere die nicht seltenen Fälle der Vermietung von Einliegerwohnungen. Hier sollte geprüft werden, ob anstehende Übertragungen bis zur Entscheidung durch den BFH zurückgestellt werden. Eine Verschärfung ist voraussichtlich durch das neue Gesetz nicht zu erwarten. Sofern doch Eile geboten ist, könnte ggf. die Vermietung eingestellt und zu einem späteren Zeitpunkt wieder aufgenommen werden. Hier sollte jedoch vorher das latente Schenkungsteuerrisiko dem Nachteil aus der verlorenen Miete gegenübergestellt werden.

Die inländischen Verlustabzugsbeschränkungen des § 2a EStG werden vom EuGH sukzessive demontiert. Zuletzt hatte der EuGH in Sachen „Ritter Coulais“ den negativen Progressionsvorbehalt bei ausländischen Vermietungseinkünften bestätigt. Dem BMF fiel hierzu nichts Besseres ein, als das Urteil mit einem faktischen Nichtanwendungserlass zu belegen. Nun hat der EuGH das Verbot von Teilwertabschreibungen auf bestimmte ausländische Beteiligungen als gemeinschaftswidrig bestätigt. Die REWE Zentralfinanz nahm in den Jahren 1993 und 1994 Teilwertabschreibungen auf ihre niederländische Tochtergesellschaft vor, die sie damals noch im Anrechnungsverfahren steuerlich geltend machte. Die Finanzverwaltung lehnte die Berücksichtigung unter Verweis auf § 2a Abs. 1 EStG ab. Hiernach sind Verluste aus Beteiligungen, welche bestimmte Aktivitätsvoraussetzungen nicht erfüllen, vom Abzug ausgenommen. Während Verluste inländischer Beteiligungen ohne Ausnahme eine Teilwertabschreibung rechtfertigen, galt dies für Auslandsverluste in Zeiten des Anrechnungsverfahrens nur sehr eingeschränkt. Dieser unterschiedlichen Behandlung von in- und ausländischen Beteiligungen hatte der EuGH erwartungsgemäß eine Absage erteilt. Erneut hatte der EuGH, wie zuletzt in der Absage an die Hinzurechnungsbesteuerung, die in § 2a EStG enthaltene Aktivitätsklausel abgelehnt. Daraus ist auch zu schließen, dass die Einschränkungen der § 8 Abs.1 AStG sowie § 9 Nr. 7 GewStG gemeinschaftswidrig sind. Letzteres fordert für die Gewerbesteuerfreiheit von qualifizierten Auslandsdividenden ab 10% zusätzlich bestimmte Aktivitätsvoraussetzungen der ausländischen Gesellschaft. Die Entscheidung liegt auf der bisherigen Linie der EuGH-Rechtsprechung. Der EuGH hat sämtliche, von der Bundesregierung vorgetragenen Rechtfertigungsgründe verworfen.

Das Urteil hat im aktuellen Recht nur begrenzte Bedeutung, da gem. § 8b Abs.3 KStG Teilwertabschreibungen auf in- und ausländischen Beteiligungen für steuerliche Zwecke nicht mehr anerkannt werden. In Fällen des Halbeinkünfteverfahrens bei Personenunternehmen müsste sich die Abwertung der Auslandsbeteiligung jedoch zur Hälfte auswirken. Ferner ist die Versagung der Gewerbesteuerfreiheit von Auslandsdividenden wegen fehlender Aktivität der Gesellschaft nicht mehr haltbar. Dr. Kleinert sieht die Bedeutung des Urteils in seinem aktuellen Kommentar in der Mai-Ausgabe der Zeitschrift Steuerberatung noch weitergehend. Er ist der Auffassung, dass auch die Frage nach der Berücksichtigung ausländischer Vermietungseinkünfte in dem Urteil indirekt mit beantwortet wurde. Bislang hatte der EuGH dies in der Rechtssache „Ritter Coulais“ für den Fall des negativen Progressionsvorbehalts bereits bestätigt. Offen blieb aber die Frage, ob nicht ein genereller Verlustausgleich gewährt werden müsste. Bislang wurde dies nur für den negativen Progressionsvorbehalt vom EuGH bestätigt. Kleinert sieht das Argument, wonach einem Verlustausgleich regelmäßig die DBA Freistellung entgegensteht, nach dem EuGH-Urteil nicht mehr haltbar. In seinem aktuellen Schreiben vom 11. Juni akzeptiert das BMF das Urteil des EuGH und will es auf die Mitgliedsstaaten der EU oder des EWR mit Ausnahme von Liechtenstein anwenden.

Die inländische Finanzverwaltung besteuert ausländische Künstler, Sportler und Artisten im Abzugsverfahren gem. § 50a EStG. Hiernach muss der Vergütungsschuldner pauschal 25% der Einnahmen einbehalten und abführen. Der Steuersatz ist in Abhängigkeit von der Höhe der Vergütung gestaffelt von 0 bis max. 25%. Mit dem verminderten Steuersatz von max. 25% sollen Betriebsausgaben, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen entstanden sind, bereits pauschal mit 50% berücksichtigt sein. Der EuGH hatte am 03. Oktober 2006 entschieden, dass das EU-Recht einem Steuerabzugsverfahren für beschränkt Steuerpflichtige grundsätzlich nicht entgegensteht. Jedoch sei es mit dem EU-Recht nicht vereinbar, wenn im Rahmen des Abzugsverfahrens geltend gemachte Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht berücksichtigt werden können. Im Vorgriff auf eine Korrektur durch den Gesetzgeber gilt nunmehr nach dem vorliegenden BMF-Schreiben Folgendes:

1. Betriebsausgaben oder Werbungskosten, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Auftritt des Künstlers oder der betreffenden Veranstaltung stehen, können künftig im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens berücksichtigt werden. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die geltend gemachten Ausgaben mindestens 50% der Einnahmen betragen. Da nach der bisherigen Gesetzeskonzeption bereits 50% bei der Steuersatzbemessung berücksichtigt sind, fordert der BMF einen Nachweis in Höhe von mindestens 50% der Einnahmen.
2. Der Steuersatz beträgt jedoch nicht mehr 25%, sondern 40% des Überschusses.
3. Die Ausnahme von der gesetzlichen Regel gilt nur, wenn der Vergütungsgläubiger entweder in einem EU-Staat oder in einem Staat ansässig ist, auf den das Abkommen über den europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet.
4. Der Steueranmeldung sind neben einer Kopie des Personalausweises oder des Handelsregisterauszuges ausreichend Belegnachweise über die Betriebsausgaben beizufügen.
5. Es können nur die unmittelbar mit der Vergütung zusammenhängenden Ausgaben, wie z. B. Fahrt und Übernachtungskosten, Saalmieten, Gema-Gebühren etc. geltend gemacht werden. Für die Berücksichtigung ist es unerheblich, ob der beschränkt steuerpflichtige Künstler die Ausgaben selbst getragen hat oder ob sie vom Vergütungsschuldner übernommen wurden. Sie müssen jedoch bis zur Anmeldung der Steuer bereits bezahlt sein. Werden später noch Betriebsausgaben geltend gemacht, kann die Steueranmeldung berichtigt werden.

Erneut muss sich die deutsche Finanzverwaltung dem EuGH beugen. Probleme könnten sich in Zukunft bei der Frage ergeben, wann Ausgaben in einem unmittelbaren und wann in einem nur mittelbaren Zusammenhang mit der Veranstaltung stehen. Letztere sind von einer Berücksichtigung im Abzugsverfahren ausgenommen. Die unmittelbar zuordenbaren Kosten müssen insgesamt mindestens 50% der Einnahmen übersteigen, damit eine Geltendmachung im Abzugsverfahren eröffnet wird. Durch den dann folgenden Ansatz des erhöhten Steuersatzes von 40% relativiert sich jedoch der Wirkungsgrad der Ausgaben deutlich.

Das häusliche Arbeitszimmer wurde vom Gesetzgeber in mehreren Stufen demontiert. Zuletzt durch das Steueränderungsgesetz 2007. Seit dem 01. Januar 2007 können Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur noch berücksichtigt werden, wenn das Zimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Damit ist der Anwendungskreis der Begünstigten nur noch sehr begrenzt. Der BMF hat die Neuregelung zum Anlass genommen, sein Anwendungsschreiben aus dem Jahre 2004 auf den neusten Stand der Rechtsprechung und auf die neue Gesetzeslage anzupassen. Im Folgenden werden wir kurz über den Inhalt der neuen Textpassagen berichten:

1. Zum Begriff des häuslichen Arbeitszimmers
Randnummer 4 nimmt das BFH-Urteil vom 28. August 2003 auf. Hiernach können Betriebsräume, Lagerräume oder Ausstellungsräume nicht als Arbeitszimmer anerkannt werden. Dies gilt nach der Rechtsprechung selbst dann, wenn diese an die Wohnung angrenzen. Wird der Raum jedoch sowohl als typisches Arbeitszimmer als auch als Warenlager genutzt, fällt es unter die Abzugsbeschränkungen des § 4 Abs. 5 EStG. Der Begriff des Arbeitszimmers erfordert, dass der Raum typischerweise wie ein Büroraum eingerichtet ist.

Unter die Abzugsbeschränkung fällt auch ein außerhäusliches Arbeitszimmer, sofern es unmittelbar an die selbstgenutzte Wohnung angrenzt. Unbeschränkt abzugsfähig bleibt hingegen ein außerhäusliches Arbeitszimmer, das nicht unmittelbar an die selbstgenutzte Wohnung angrenzt.

2. Zum Umfang der betroffenen Aufwendungen
Zu den typischen Aufwendungen eines Arbeitszimmers gehören Miete, AfA und Schuldzinsen. Aufwendungen für Arbeitsmittel fallen nicht unter die Abzugsbeschränkung.
Demnach können beispielsweise Kosten für den Schreibtisch, Stuhl, Bürolampe und Bücherregal als Arbeitsmittel steuerlich unbeschränkt geltend gemacht werden.

3. Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung
Werden mehrere betriebliche und berufliche Tätigkeiten ausgeübt, sind die Aufwendungen nur zu berücksichtigen, wenn das Zimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet. Das BMF-Schreiben enthält weitere Abgrenzungsbeispiele hierzu. Dem zeitlichen Moment der Nutzung kommt hierbei nur indizielle Bedeutung zu. Nur wenn die Tätigkeiten im häuslichen Büro und am außerhäuslichen Arbeitsplatz qualitativ gleichwertig sind, ist die zeitliche Nutzung ausschlaggebend. Nutzen mehrere Personen gemeinsam ein Arbeitszimmer, kann jeder von ihnen unter den übrigen Voraussetzungen, die von ihm getragenen Kosten abziehen. Die Nutzung des Arbeitszimmers für Ausbildungszwecke oder zur Vorbereitung einer Lehrtätigkeit, bildet nach der hierzu ergangenen Rechtsprechung nicht den Mittelpunkt der Ausbildungs- oder Lehrtätigkeit. Hier bestehen die prägenden Merkmale der Ausbildung in der Teilnahme am Unterricht. Beim Lehrer bzw. Dozenten ist dies die Lehrveranstaltung. Beides geschieht außerhalb des Arbeitszimmers, so dass diese Gruppe aus der künftigen Abzugsberechtigung ausscheidet.

In Zukunft beschränkt sich die Abzugsfähigkeit eines häuslichen Arbeitszimmers auf die typischen Fälle der Heimarbeitsplätze. Wird die betriebliche und berufliche Tätigkeit sowohl im Arbeitszimmer als auch an anderen Orten ausgeübt, muss zunächst der Mittelpunkt der Tätigkeit bestimmt werden. Hier kommt es vorrangig auf die qualitativ herausragende Tätigkeit an. Sind die Tätigkeiten hingegen gleichwertig, ist die zeitliche Nutzung ausschlaggebend. Kommt hiernach ein Abzug nicht in Betracht, bleibt dem Steuerpflichtigen nur die Möglichkeit der Nutzung eines außerhäuslichen Arbeitszimmers. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass es nicht unmittelbar an die selbstgenutzte Wohnung angrenzt. Unter die Abzugsbeschränkung fällt jedoch nur das typischerweise als Büroraum genutzte Arbeitszimmer. Lagerräume, Ausstellungsräume sowie angrenzende Praxis- oder Kanzleiräume bleiben auch dann unbeschränkt abzugsfähig, wenn sie unmittelbar an die Wohnung angrenzen. Verlierer der Neuregelung sind all die, die ihr Arbeitszimmer für eine Nebentätigkeit nutzen.Es genügt nicht mehr, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der Nebentätigkeit darstellt.

Abschließend berichten wir noch kurz über ein Thema am Rande des Halbeinkünfteverfahrens. So manch einer war überrascht, als er seine Kirchensteuerabrechung der ersten Jahre seit Geltung des Halbeinkünfteverfahrens in Händen hielt. Die Kirchensteuer wird bekanntlich unter Einbeziehung des steuerfreien Teils der Halbeinkünfte erhoben. Derzeit sind drei Verfahren zur Frage der Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer bei Halbeinkünften beim BFH anhängig. Es geht darin um die Frage, ob die Hinzurechnung des steuerfreien Teils gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstößt. Weiterhin ist die Frage anhängig, wie die Bemessungsgrundlage bei glaubensverschiedenen Ehen bei Halbeinkünften zu ermitteln ist. Die anhängigen Fälle dürften in der Beratungspraxis nicht selten vorkommen. Einsprüche gegen die Kirchensteuerfestsetzung können daher unter Verweis auf die einschlägigen Verfahren eingelegt werden (AZ BFH: I R 2/07; I R 3 /07). Ein Mustereinspruch kann in der NWB online abgerufen werden. Der Kurzbeitrag in den NWB zeigt unter Verweis auf die aktuelle Rechtsprechung, dass derzeit unklar ist, an wen der Einspruch adressiert werden muss. Die Finanzverwaltung geht von einer Zuständigkeit des Finanzamts aus, wenn es um die Bemessungsgrundlage zur Kirchensteuer geht. Das Finanzgericht Düsseldorf sieht die Zuständigkeit hingegen bei den Kirchenbehörden.

Derzeit sind drei Verfahren beim BFH anhängig, in denen es um die Frage der Zuständigkeit bei Einsprüchen gegen die Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer geht. Der Autor empfiehlt Einwendungen gegen die Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer sowohl bei der Kirchenbehörde, als auch beim Finanzamt geltend zu machen. Im Zuge der Einsprüche wird Ruhen des Verfahren gem. § 363 Abs. 2 AO gewährt.