Mit der Zustimmung des Bundesrats zur Unternehmenssteuerreform 2008 am 06. Juli 2007 ist wohl das erste große Reformpaket in diesem Jahr verabschiedet worden. Nun warten alle auf die Erbschaftsteuerreform, die eigentlich für den Juli angekündigt war. Verfolgt man die Diskussionen im Fachsschrifttum zur anstehenden Reform, so breitet sich zunehmend die Erkenntnis aus, dass das geplante Abschmelzungsmodell als bürokratisches Ungetüm alles andere als eine Wohltat für die Unternehmen ist.
Dies haben auch Modellrechnungen eines Landesfinanzministeriums ergeben. Hiernach wird sich für kleinere Unternehmen bis zu einem Wert von 1 Mio. EUR in Zukunft eine höhere Erbschaftsteuerbelastung ergeben. Noch heute weiß keiner, wie die reichlich unbestimmte Fortführungsklausel in der Zukunft auszulegen sein wird. Rechtsstreitigkeiten mit der Finanzverwaltung sind vorprogrammiert. Darüber hinaus können die Kosten für Rechtsstreitigkeiten und Überwachungs- und Befolgungskosten für die Unternehmen die ersparte Erbschaftsteuer schnell übersteigen. Diese Erkenntnis ist mittlerweile auch bei den Verbänden angekommen. Der ZDH ist Presseverlautbarungen zur Folge bereits vor einigen Wochen von seinem Vorschlag abgerückt. Auch der DIHK beharrt ebenfalls nicht mehr auf dessen Umsetzung.
Ferner ist die Frage der Verfassungsmäßigkeit des Modells zunehmend umstritten. Wenn diese Erkenntnis gleichfalls in der Politik wahrgenommen wird, bleibt eigentlich nur eine Konsequenz. Der Gesetzgeber verabschiedet sich von dem Modell und besinnt sich endlich auf die einzig realistische Alternative. Die Verbreiterung der Bemessungsgrundlage, moderate Tarife und hohe Freibeträge. Auch eine modifizierte Stundungsregelung wäre vorstellbar.

Sogar der Finanzminister räumte nach der ersten Sitzung der Arbeitsgruppe zu der Reform ein, dass es eine Reihe ernstzunehmender Argumente gäbe, die darauf hinausliefen, dass das Abschmelzungsmodell nicht die günstigste Variante sei.

Es bleibt daher abzuwarten, wie künftig die immer noch angestrebte Verschonung bei der Vererbung betrieblicher Vermögen ausgestaltet werden wird. Die Arbeitsgruppe will ihre Ergebnisse Ende September/Anfang Oktober vorstellen.

Wagt man einen Blick über die Grenze nach Österreich, zeigt sich, wie einfach und schnell eine Lösung aussehen kann. Nachdem der österreichische Verfassungsgerichtshof am 07. März 2007 die Erbschaftsteuer mit Wirkung ab 01. August 2008 wegen Verstoßes gegen den Gleichheitsgrundsatz aufgehoben hat, ließ die Bundesregierung nicht lange auf eine Entscheidung warten. Da eine Reparatur des Erbschaftsteuerrechts auf politischer Ebene scheiterte, hat die Bundesregierung kurzer Hand angekündigt, dass die Erbschaftsteuer zum 31. Juli 2008 entfallen wird. Auch Frankreich arbeitet derzeit an einem Gesetzentwurf, wonach künftig 95% aller Erbfälle von der Erbschaftsteuer befreit werden.
So einfach und schnell können Lösungen aussehen. In Deutschland wird hingegen noch in der Literatur darüber debattiert, welche Bedeutung dem von der Finanzverwaltung angeordneten allgemeinen Vorläufigkeitsvermerk für aktuelle Steuerfestsetzungen zukommt.

Im Anschluss berichten wir über einen weiteren Gesetzentwurf, der etwas im Schatten der Unternehmenssteuerreform vorbereitet und nunmehr veröffentlicht wurde. Es handelt sich um den Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2008. Der Gesetzentwurf hat zwar nur einige wenige materielle Regelungen zum Inhalt. Diese haben es jedoch in sich, wie der nachfolgende Beitrag zeigt.

In unserer nächsten Ausgabe wird es um ein weiteres Gesetzesvorhaben gehen, das wir bereits in der Vergangenheit angerissen haben: die Reform des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, bekannt geworden unter dem Stichwort „Hilfen für Helfer“. Der Gesetzesentwurf hierzu wurde am 6. Juli vom Bundestag verabschiedet. Die Zustimmung des Bundesrats ist für den 21. September vorgesehen.

Jedes Jahr hat mittlerweile sein eigenes Jahressteuergesetz. So auch in diesem Jahr. Mit dem Referentenentwurf des Jahressteuergesetzes 2008 hat der Gesetzgeber einmal mehr den Versuch unternommen, die vermeintlich großzügige Rechtsprechung des BFH einzuschränken.
Im Kern geht es um drei materiell bedeutende Vorschriften, die es in sich haben und über die wir nachfolgend berichten.

1. Verschärfung der Missbrauchsvorschrift des § 42 AO
   Die Vorschrift trägt künftig den Titel „ Steuergestaltungen“. Der BFH hat in der Vergangenheit die Finanzverwaltung bei der Frage einer vermeintlich missbräuchlichen Gestaltung häufig in ihre Grenzen verwiesen. Dieses Ergebnis passt dem Gesetzgeber nicht, so dass er sich kurzerhand für die Verankerung einer Beweislastumkehr im Gesetz entschieden hat. Die Neufassung der Vorschrift sieht vor, dass er eine Gestaltung, die zu einem Steuervorteil führt, nur noch dann akzeptieren muss, wenn der Steuerpflichtige hierfür beachtliche außersteuerliche Gründe nachweist. Die Wirtschaftsverbände sehen damit alle Bürger unter einem Generalverdacht missbräuchlicher Gestaltungen gestellt. Wird insbesondere im unternehmerischen Bereich eine Gestaltung gewählt, die mit einem Steuervorteil einhergeht, muss der Unternehmer künftig nachweisen, dass es ihm vordergründig nicht um die Erzielung von Steuervorteilen geht. Der Gesetzentwurf enthält eine widerlegbare gesetzliche Vermutung für das Vorliegen einer Steuerumgehung. Fällt der Beweis schwer, soll eine Verständigung zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung in Betracht kommen, wobei die Verständigung der Einwilligung des BMF bedarf.
   Jürgen Pinne, Präsident des deutschen Steuerberaterverbands verurteilt die Neufassung zu Recht aufs Schärfste. Die Prüfung der Zulässigkeit einer rechtlichen Gestaltung obliegt damit im Ermessen des bearbeitenden Sachbearbeiters beim Finanzamt. Je nachdem, ob der Nachweis außersteuerlicher Gründe den Bearbeiter überzeugt oder nicht. Die Neufassung des § 42 AO würde jeden Steuerpflichtigen dazu zwingen, steuerlich relevante Gestaltungen vorab mit dem Finanzamt abzustimmen. Das ganze Vorhaben passt in das neuste Geschäftsmodell kostenpflichtiger verbindlicher Auskünfte. Ein Perpetuum mobile. Nur leider am Rande der Rechtsstaatlichkeit.
2. Einschränkung des Sonderausgabenabzuges bei der vorweggenommenen Erbfolge
   Der Sonderausgabenabzug in § 10 EStG für Versorgungsleistungen soll auf seinen Kernbereich zurückgeführt werden. In Zukunft sollen nur noch Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übergabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen einen Sonderausgabenabzug rechtfertigen. Andere existenzsichernde Wirtschaftseinheiten, wie z. B. GmbH-Beteiligungen, Wertpapierdepots und Immobilien sollen künftig hiervon ausgenommen werden.
   Weiterhin wird künftig nicht mehr differenziert zwischen Renten und dauernden Lasten. In Zukunft sollen alle Zahlungen voll abzugsfähig sein und korrespondierend vom Empfänger in voller Höhe versteuert werden.
   Die Neuregelung soll für alle Vermögensübertragungen ab dem 01. Januar 2008 Anwendung finden. Für Altfälle soll die Neuregelung nach einer Übergangsfrist von 5 Jahren erstmals ab 2013 gelten.
3. Ausschluss von Gewinnminderungen auf Gesellschafterdarlehen in § 8b KStG
   § 8b Abs. 3 S. 2 KStG enthält ein Abzugsverbot für Gewinnminderungen, die mit dem Anteil nach Absatz 1 im Zusammenhang stehen. Dies betraf in erster Linie Teilwertabschreibungen auf den Beteiligungsansatz sowie Veräußerungsverluste. Die Gestaltungspraxis hat dies erkannt und häufig die Finanzierung auf Gesellschafterdarlehen umgestellt. Der BFH hat hierzu mehrfach klargestellt, dass das Abzugsverbot gem. § 8b Abs. 2 KStG nicht für Gesellschafterdarlehen gilt. Die Finanzverwaltung wollte hingegen auch im körperschaftsteuerlichen Bereich die zu § 17 EStG entwickelten Grundsätze auf Gesellschafterdarlehen anwenden. Hiernach hätte der Verlust aus einem noch werthaltigen Gesellschafterdarlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung geführt. Damit wiederum unterlägen die Abwertungen dem Abzugsverbot des § 8b KStG. Mit der Neuregelung in § 8b Abs. 3 KStG im Rahmen des Jahressteuergesetzes ist es auch mit dieser Gestaltungspraxis ab 2008 vorbei. In Zukunft unterliegen Darlehen von Gesellschaftern mit einer Mindestbeteiligung von 25% dem gesetzlichen Abzugsverbot. Das Gesetz unterstellt hierbei zukünftig regelmäßig eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Betroffen von der Neuregelung sind Teilwertabschreibungen, der Ausfall eines Darlehens sowie Darlehensverzichte. Die Neuregelung enthält noch eine Öffnungsklausel. Gelingt der Nachweis, dass auch ein fremder Dritter unter gleichen Umständen das Darlehen gewährt hätte, kommt das Abzugsverbot nicht zur Anwendung.
   Über den sich hieraus ergebenden Handlungsbedarf zum Jahresende werden wir noch gesondert berichten.

Neues Bescheinigungsmuster nach § 35a
Haushaltsnahe Dienstleistungen können nach dem hierzu ergangenen BMF-Schreiben vom 01. November 2004 nur dann anerkannt werden, wenn diese vom Steuerpflichtigen in Auftrag gegeben wurden, der die Wohnung nutzt. Bei Wohnungseigentümergemeinschaften als Auftraggeber komme eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für die einzelnen Wohnungseigentümer somit nicht in Betracht.
Der BMF hat nun sein vorangegangenes Anwendungsschreiben mit Erlass vom 03. November 2006 aufgehoben. Für Wohnungseigentümergemeinschaften kommt demnach ein Abzug bei den einzelnen Eigentümern oder Mietern unter folgenden Voraussetzungen in Betracht:

1. In der Jahresrechnung werden die im Kalenderjahr unbar gezahlten Beträge gesondert aufgeführt. Hierbei wird differenziert zwischen haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen und haushaltsnahen Dienstleistungen.
2. Der Anteil der steuerbegünstigten Kosten wird gesondert ausgewiesen und schließlich
3. Der Anteil des jeweiligen Wohnungseigentümers wird anhand seines Beteiligungsverhältnisses individuell errechnet.

Die Grundsätze gelten auch bei Beauftragung eines Verwalters. In diesen Fällen hat der Verwalter den jeweiligen Nachweis zu führen. Auch Mieter haben die Möglichkeit von der Ermäßigung zu profitieren. Hierzu müssen sie jedoch vom Verwalter oder Eigentümer eine Bescheinigung erhalten, aus der sich ihr begünstigter Anteil ergibt.
Im Internet können entsprechende Vordruckmuster auf den Seiten der Oberfinanzdirektionen abgerufen werden.

Eigentlich ist man eine derartige Entscheidung auf Finanzgerichtsebene nicht gewohnt.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit o.g. Entscheidung die Halbierung von Veräußerungsverlusten im System des Halbeinkünfteverfahrens abgelehnt.
§ 3c Abs. 2 EStG sei nach verfassungskonformer Auslegung bei Anteilsverkäufen mit Verlust nicht anwendbar. Das Gericht fordert dies aus dem verfassungsrechtlichen Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Das Halbeinkünfteverfahren unterstellt typisierend eine Vorbelastung von Gewinnen auf Ebene der Kapitalgesellschaft. Eine entsprechende Vorbegünstigung von Veräußerungsverlusten enthält die Regelung jedoch nicht. Damit ist es nicht gerechtfertigt, dass ein Teil des wirtschaftlich vom Steuerpflichtigen zu tragenden Verlustes steuerlich unberücksichtigt bleibt, so das Gericht. Das Gericht hat sich viel Mühe gegeben und alle erdenklichen Bedenken gegen die Halbierung vorgetragen. Auch die Schlechterstellung gegenüber Mitunternehmern wurde angesprochen.
Das Finanzgericht hat erwartungsgemäß die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. In einschlägigen Fällen empfehlen wir die Verluste trotz Halbeinkünfteverfahrens vollumfänglich geltend zu machen. Ein entsprechender Hinweis hierauf wird das Finanzamt dazu bringen, den vollen Abzug zu versagen. Anschließend kann unter Verweis auf das beim BFH anhängige Verfahren Einspruch eingelegt werden.

BFH widerspricht der vom BMF angeordneten Rückwirkung in den sog. Seeling-Fällen
Das vorerst letzte Kapitel in dieser Angelegenheit hat nun der BFH geschrieben. Der bisherige Verlauf lässt sich in Kürze wie folgt beschreiben.
Der EuGH hatte mit Urteil vom 08. Mai 2003 in der Rechtssache Seeling festgestellt, dass bei einer gemischten Nutzung eines Gebäudes die private Nutzung der Umsatzsteuer zu unterwerfen ist. Gleichzeitig kann dafür der volle Vorsteuerabzug gewährt werden. Diese Auffassung hatte der BFH mit Urteil vom 24. Juli 2003 bestätigt. Sowohl der Gesetzgeber als auch die Finanzverwaltung haben auf diese Rechtsprechung reagiert. Mit BMF-Schreiben vom 13. April 2004 hat die Finanzverwaltung die Rechtsprechung des EuGH grundsätzlich akzeptiert. Gleichzeitig wird jedoch gefordert, dass die spätere Entnahme des Grundstücks aus dem Unternehmensvermögen zwingend umsatzsteuerpflichtig zu erfolgen hat. Hiergegen wurde mittlerweile ein Vertragsverletzungsverfahren bei der EG-Kommission eingeleitet. In Bezug auf die jährliche Versteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe, sollen die Gebäudeanschaffungs- oder Herstellungskosten auf 10 statt wie bisher auf 50 Jahre verteilt werden. Dieser Grundsatz wurde mittlerweile vom Gesetzgeber in § 10 Abs. 4 UStG übernommen Die gesetzliche Neufassung gilt mit Wirkung ab dem 01. Juli 2004.
Dennoch hatte der BMF in seinem Schreiben vom 13. April 2004 angeordnet, dass die Verteilung auf 10 Jahre auf alle offenen Fälle anzuwenden sei. Dieser Rückwirkung hat der BFH in seinem aktuellen Urteil eine klare Absage erteilt.

Der BFH hat eine weitere Zweifelsfrage aus dem Komplex der Seeling Fälle geklärt. Anhängige Einsprüche für Jahre bis 2003 zur Frage der Bemessungsgrundlage können nunmehr unter Verweis auf das Urteil erledigt werden.

Soweit keine Einsprüche anhängig sind und noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist, kann eine abweichende Bemessungsgrundlage mittels Änderungsantrag gem. § 164 Abs. 2 AO geltend gemacht werden.
Für das Veranlagungsjahr 2004 wird in der Literatur zudem bezweifelt, ob die zum Jahresende verabschiedete Rückwirkung auf den 01. Juli 2004 einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhält. Sofern die Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten ist, wird auch hier empfohlen, die Fälle über Änderungsanträge gem. § 164 Abs. 2 AO offen zu halten.
Damit bleibt als abschließend die Frage offen, ob die spätere Grundstücksentnahme zwingend steuerpflichtig ist. Diese zwischenzeitlich in den Umsatzsteuerrichtlinien 2005 (RL 71 Abs.1 S.1 USTR 2005) vertretene Auffassung der Finanzverwaltung widerspricht nach überwiegender Literaturmeinung den Vorgaben der Mehrwertsteuer-Richtlinie. Hier muss der Ausgang des Vertragsverletzungsverfahrens gegen die Bundesrepublik abgewartet werden.

Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung müssen vom Unternehmer nachgewiesen werden. Durch zwei neue Entscheidungen hat der BFH geklärt, unter welchen Voraussetzungen innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei sind.
Innergemeinschaftliche Lieferungen sind steuerfrei, wenn:

1. der Unternehmer als Lieferer oder der Abnehmer als Erwerber den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet.
2. der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat und
3. der Erwerb des Gegenstands beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat der Umsatzbesteuerung unterliegt.

Der Unternehmer muss die o.g. Voraussetzungen nachweisen. Die Einzelheiten, wie der Nachweis zu führen ist, hat der Gesetzgeber in den §§ 17a und 17 c der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung geregelt. Der BFH hat die darin genannten Voraussetzungen grundsätzlich bestätigt.

Hiernach soll der Nachweis wie folgt geführt werden:

1. durch das Doppel der Rechnung
2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der jeweilige Bestimmungsort ergibt. Hier ist an erster Stelle der Lieferschein zu nennen.
3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
4. in den sog. Abholfällen durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.

Hier bietet sich für den Betriebsprüfer eine Vielzahl von Möglichkeiten, den Belegnachweis zu bemängeln. Manchmal fehlt der Bestimmungsort auf der Rechnung oder der Hinweis auf die Steuerfreiheit. Auch wird häufig bemängelt, dass die Versicherung des Abnehmers erst nachträglich ausgestellt wurde. Grundsätzlich müssen alle Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn sich die entscheidenden Voraussetzungen im Einzelfall aus den Gesamtumständen ergeben oder durch andere Belege nachgewiesen werden können. Die Vorschrift des § 17a Abs. 2 UStDV ist eine Sollvorschrift, die bei Fehlen einer der Voraussetzungen nicht zwangsläufig zur Versagung der Steuerfreiheit führt. Der Nachweis kann genauso auch durch andere Belege geführt werden, so der BFH.
Hat hiernach ein Unternehmer eine innergemeinschaftliche Lieferung zweifelsfrei ausgeführt, kann der geforderte Belegnachweis auch noch nachgereicht werden. Der BFH lässt den nachträglichen Belegnachweis sogar bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung zu.

Die Klarstellung durch den BFH ist erfreulich und hilft in vielen Fällen bei der „Reparatur“ verunglückter Ausfuhrnachweise bzw. mangelhafter Belegnachweise. Doch nicht alles gefällt an der neuen Rechtsprechung. Beim Studium der weiteren Ausführungen des BFH tragen die folgenden Sätze zur Verunsicherung bei:

Der BFH verweist insoweit auf seine frühere Rechtsprechung aus den Jahren 1997 und 2006. Bisher war der Unternehmer nach dem maßgeblichen Urteil vom 28. Februar 1980 berechtigt, Umsätze bereits dann als steuerfrei zu behandeln, wenn die sachlichen Voraussetzungen dafür erfüllt waren.
Dies galt auch, für den Fall, dass im Zeitpunkt der Lieferung die Belege noch nicht vollständig vorlagen. Der Unternehmer musste diesen Umstand allerdings anzeigen, damit das Finanzamt den Vorgang überwachen konnte. Dr. Wolfram Birkenfeld weist in den aktuellen Verbandsnachrichten des LSWB auf die damit verbundenen Unsicherheiten hin, aus denen sich folgende Fragen stellen:

Mit diesen Fragen lässt der BFH die Unternehmen und deren Berater zurück. Der BFH muss bei nächster Gelegenheit eine Antwort hierauf geben. Bis dahin wird vielleicht der BMF hierzu noch Stellung nehmen. Birkenfeld empfiehlt den Unternehmern, die Fälle in einer ergänzenden Erklärung dem Finanzamt gegenüber anzuzeigen. Dies schützt vor späteren unliebsamen Überraschungen.
Wir halten Sie wie immer auf dem Laufenden.

Der BFH beschäftigte sich in seinem Urteil vom 28. September 2006 mit der Frage der Aufteilung des Vorsteuerabzuges in einen abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Anteil. Es ging um einen komplexen Fall. Die Kläger erwarben ein Gebäude, das anschließend umfangreich instandgesetzt und modernisiert werden musste. Hinzu kamen Aufwendungen für den Ausbau des Dachgeschosses.
Das Gebäude wurde teils steuerfrei und teils steuerpflichtig vermietet. Die Kläger machten es sich einfach, indem sie den Vorsteuerabzug pauschal nach dem Verhältnis der Nutzflächen geltend machten. Das Finanzamt rechnete genauer und nahm eine direkte Zuordnung der Vorsteuerbeträge zu den jeweiligen Gebäudeteilen vor. Dagegen wehrten sich die Kläger bereits im ersten Rechtszug mit Erfolg. Die pauschale Aufteilung sei insbesondere deshalb gerechtfertigt, da die Kläger über einen Generalübernehmervertrag einen Pauschalpreis für alle Gewerke bezahlt hatten.
Der BFH differenzierte den Sachverhalt und kam unter Auslegung der einschlägigen EuGH-Rechtsprechung zu folgendem Ergebnis:

1. Soweit es sich bei den Eingangsleistungen um Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder um nachträgliche Herstellungskosten handelt, kommt eine Aufteilung nur nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab gem. § 15 IV UStG in Betracht. Eine direkte Zuordnung zu den unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen scheidet hiernach aus.
2. Bei Erhaltungsmaßnahmen hingegen kann sich die Vorsteueraufteilung danach richten, für welchen Nutzungsbereich die Aufwendungen vorgenommen werden.

Die Finanzverwaltung wendet die Grundsätze des Urteils nicht über den entschiedenen Fall hinaus an. Nach Auffassung des BMF sind Aufwendungen den jeweiligen Gebäudeteilen direkt zuzuordnen, unabhängig davon, ob es sich um Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen handelt. Nur bei gemischt veranlassten Aufwendungen kommt eine Aufteilung nach einem sachgerechten Aufteilungsschlüssel gemäß § 15 IV UStG in Betracht.

Die Reaktion des BMF ist nachvollziehbar. Die Urteilsgrundsätze des BFH haben im entschiedenen Fall zu einer günstigeren Abzugsquote geführt. Dies kann jedoch durchaus auch anders ausfallen. Werden beispielsweise nachträgliche Herstellungskosten in den steuerpflichtig vermieteten Teil des Gebäudes investiert, käme nur ein anteiliger Vorsteuerabzug in Betracht.
Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 24. November 2004 haben daher unverändert Gültigkeit. Darin hat die Finanzverwaltung keine Unterscheidung in Herstellungs- und Erhaltungsaufwand im Zusammenhang mit der Vorsteueraufteilung getroffen. Nach den darin festgelegten Grundsätzen kommt eine Aufteilung des Vorsteuerabzuges gem. § 15 IV UStG nur bei Eingangsbezügen für gemischt genutzte Gebäudeteile in Betracht. Als Beispiele nennt das Schreiben Treppenhaus, Keller, Dach und Außenanlagen. Vorrangig muss jedoch geprüft werden, ob eine direkte Zuordnung auf einzelne Gebäudeteile möglich ist. Die Zuordnung hat ggf. im Wege der Schätzung zu erfolgen, sofern die Aufteilung nicht bereits rechnungsmäßig vorgenommen wurde. Für die Praxis kann daher nur empfohlen werden, bereits bei der Vergabe der Gewerke auf einen möglichst getrennten Ausweis zu achten.
Bei einer späteren Auseinandersetzung mit dem Prüfer über den zu Grunde gelegten Schätzungsmaßstab, dürfte wohl kaum ein besseres Ergebnis erzielt werden. Wer sich hingegen auf das neue BFH-Urteil stützt, um einen günstigeren Aufteilungsmaßstab zu erhalten, muss zunächst mit Widerstand der Finanzverwaltung rechnen. Gegebenenfalls lohnt es sich jedoch, den Rechtsweg einzuschlagen und auf eine erneute Bestätigung durch den BFH zu hoffen.

Ein Bankinstitut hat eine interessante Entscheidung zu seinen Gunsten vor dem BFH errungen. Es ging um die Bewertung zweifelhafter Forderungen gegenüber seinen Bankkunden. Die Forderung wurde im Umlaufvermögen ausgewiesen, womit das strenge Niederstwertprinzip zur Anwendung kam. Es ging um die Bewertung notleidender Kreditengagements der Bank. Die Bank kündigte die hiervon betroffenen Kreditverträge und nahm Einzelwertberichtigungen auf den Betrag der gestellten Sicherheiten vor. Des Weiteren zinste sie den nominalen Betrag der Sicherheit auf die Zeit bis zur voraussichtlichen Verwertung ab. Ähnlich verhielt sie sich bezüglich der noch nicht gekündigten Verträge, auf die noch Ratenzahlungen geleistet wurden. Zunächst wurden die aufgelaufenen Zinsen wertberichtigt. Danach zinste sie die jeweiligen Schuldsalden auf den voraussichtlichen Zeitraum der Tilgung ab.
Damit wurden die Not leidenden Forderungen im Ergebnis in zweifacher Hinsicht abgewertet. Die doppelte Abwertung der Forderungen war erwartungsgemäß zu viel für das zuständige Finanzamt. Es erkannte insbesondere die vorgenommene Abzinsung in beiden Fallgruppen nicht an.

Der BFH bestätigte jedoch dem Grunde nach die Vorgehensweise des Bankinstituts. Das strenge Niederstwertprinzip im Umlaufvermögen in Verbindung mit dem Maßgeblichkeitsgrundsatz erlaube eine Abwertung auf den niedrigeren Teilwert.
Dabei hat eine zweifache Abwertung zu erfolgen. Zunächst ist auf den erwartungsgemäß eintreibbaren Teilbetrag abzuwerten. Im nächsten Schritt ist der so geminderte Wert auf den Tag des voraussichtlichen Geldeingangs abzuzinsen. Diese doppelte Abwertung ergibt sich aus dem Teilwertgedanken.
Der Erwerber des ganzen Betriebs würde im Rahmen der Kaufpreisbemessung die Forderungen in gleicher Weise doppelt abwerten. Was nützt ihm eine Forderung, die bereits auf einen sicheren Betrag abgewertet wurde, wenn dieser Betrag erst zu einem viel späteren Zeitpunkt nach Verwertung der Sicherheiten zufließt.
Entgegen der Auffassung des Finanzamts kommt es nicht auf die vertraglich formale Lage der Kreditverträge an. Vielmehr geht es um die Einschätzung, ob und in welcher Höhe künftig mit Zahlungen zu rechnen ist.
Mit der Abzinsung werden auch keine in der Zukunft liegenden Aspekte bilanziell vorgezogen, so der BFH.

Das Urteil ist nicht nur im Bankensektor von Bedeutung. Gerade bei Forderungen im Umlaufvermögen können die Grundsätze bei der Forderungsbewertung berücksichtigt werden. Solange noch Zahlungen erfolgen, muss im ersten Schritt eine Einschätzung der voraussichtlich noch realisierbaren Teilbeträge erfolgen. Auf diesen Nennbetrag kann dann eine begründete Abwertung vorgenommen werden. Anschließend kann dieser Betrag unter Berücksichtigung der zeitverzögerten Realisation abgezinst werden.
In den Folgejahren reduziert sich die Wertminderung wieder bis zur endgültigen Realisation der Forderung. Damit kommt es in der Folgezeit zu entsprechenden Zuschreibungen auf den Teilwert der abgezinsten Forderung. Am Ende muss nur noch der Betriebsprüfer von der anfänglichen Forderungseinschätzung im Jahr der Wertberichtigung überzeugt werden. Erst in unserer letzten Ausgabe haben wir über den Fall des Finanzgerichts München vom 26. September 2006 berichtet. Darin konnte die Finanzverwaltung trotz bestehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten des Schuldners aufgrund laufender Ratenzahlungen nicht von einer Abwertung überzeugt werden. Hier kommt es entscheidend auf den überzeugenden Sachvortrag sowie die Darstellung und Dokumentation der Gründe für die Abwertung an.

Der BFH hat mit Urteil vom 04. Mai 2006 entschieden, dass einem Arbeitnehmer kein geldwerter Vorteil zufließt, wenn er vom Arbeitgeber ein Darlehen zu einem marktüblichen Zinssatz bekommen hat. Dies erscheint selbstverständlich und hätte eigentlich keiner Überprüfung bedurft. Die Finanzverwaltung hat jedoch in den Lohnsteuerrichtlinien (RL 31 Abs. 8 der LSTR) Durchschnittswerte veröffentlicht, die sie unabhängig von den Marktverhältnissen zur Anwendung bringt.
Mit dem aktuellen BMF-Schreiben vom 13. Juni 2007 hat der BMF nunmehr auf die Rechtsprechung reagiert.
Nach einer Erörterung der obersten Finanzbehörden der Länder gilt bei der Bestimmung eines geldwerten Vorteils nunmehr Folgendes:

1. Der geldwerte Vorteil bemisst sich nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem marktüblichen Zins und dem Zins, den der Arbeitnehmer im konkreten Fall zahlt. Dabei ist grundsätzlich der Zinssatz bei Vertragsabschluss maßgeblich, es sei denn, es wird ein variabler Zins vereinbart.
2. Grundsätzlich wird zwischen den Normalfällen und den sog. Belegschaftsrabattfällen von Banken differenziert.
3. In den Normalfällen sind die Zinsvorteile in die monatliche 44 Euro-Freigrenze für steuerfreie Sachbezüge einzubeziehen.
4. Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn auf die veröffentlichten Zinssätze der deutschen Bundesbank zurückgegriffen wird. Hierbei ist der bei Vertragsabschluss zuletzt veröffentlichte Effektivzinssatz, also der gewichtete Durchschnittszinssatz, zu verwenden. Maßgeblich sind die Effektivzinssätze unter „Neugeschäft“, auf die ein Abschlag von 4% erfolgen kann.
5. Bei der Ermittlung des sich hiernach ergebenden Vorteils kommt es auf die Zahlungsweise nicht an. Zu unterscheiden ist aber zwischen den einzelnen Kreditarten, also ob es sich um einen Wohnungsbaukredit oder um einen Konsumentenkredit handelt.

Die Vereinfachungsregelung kann in allen offenen Fällen angewandt werden. In einschlägigen Fällen ist daher eine Überprüfung der bisherigen Besteuerungspraxis zu empfehlen.
Im Report der Juliausgabe der Zeitschrift KÖSDI weist der Autor zutreffend darauf hin, dass die Inanspruchnahme der neuen Vereinfachungsregelung in der Praxis geprüft werden sollte. Der BFH hat schließlich entschieden, dass Arbeitslohn nur dann vorliegt, wenn weniger gezahlt wird, als der günstigste erreichbare Zins am Markt.

Wir haben bereits im vergangenen Jahr über die steuerliche Behandlung von Kosten einer Due diligence Untersuchung berichtet. Die Behandlung als Anschaffungsnebenkosten oder als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten war höchstrichterlich noch nicht entschieden. Der BFH hat den Spekulationen um deren steuerliche Behandlung nunmehr ein Ende bereitet. Leider fiel das Ergebnis nicht im Interesse des Steuerpflichtigen aus.

Im konkreten Fall hatte ein bislang angestellter Ingenieur den Entschluss zur Selbständigkeit gefasst und war auf der Suche nach einem geeigneten Akquisitionsobjekt. Nachdem er sich für ein bestimmtes Unternehmen interessierte, ging er an die Vorbereitungen und nahm Verhandlungen mit seiner finanzierenden Bank auf. Diese forderte als Voraussetzung für eine Finanzierungszusage die Begutachtung des Unternehmens durch einen externen Prüfer.
Ergebnis der hierauf anberaumten Due diligence Untersuchung war eine Unternehmensanalyse und Bewertung, die sich die Prüfer mit 21.600 DM vergüten ließen. Im Jahre 2000 erwarb der Kläger schließlich das begutachtete Unternehmen. Der Kläger begehrte die Anerkennung der Gutachtenkosten als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Sowohl Finanzamt als auch Finanzgericht versagten dem Kläger jedoch den begehrten Abzug.
Diese Beurteilung wurde nunmehr leider auch vom BFH in letzter Instanz bestätigt.

Der BFH begründete dies mit dem handelsrechtlichen Anschaffungskostenbegriff in § 255 HGB. Hiernach gehören Aufwendungen für den Erwerb einer Kapitalanlage, anders als Aufwendungen für eine bestehende Kapitalanlage, nicht zu den Werbungskosten, so der BFH.
Im Leitsatz führte der BFH ferner aus, dass Anschaffungskosten nur dann vorliegen, wenn die Kosten nach einer grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung entstehen. Hiervon abzugrenzen sind die Kosten, die lediglich zur Vorbereitung einer noch unbestimmten Erwerbsentscheidung anfallen. Das Ergebnis hätte im vorliegenden Fall durchaus auch anders ausfallen können. Da das Gutachten vorrangig wegen der Finanzierung gefertigt wurde, wäre ebenso gut eine Beurteilung als abzugsfähige Finanzierungskosten möglich gewesen. Der Urteilsanmerkung in den NWB Eilnachrichten vom 18. Juni 2007 ist daher grundsätzlich zuzustimmen. Bei den Finanzierungskosten handelt es sich jedoch nicht um Anschaffungskosten.

Trotz des Ausgangs des Verfahrens besteht nunmehr Klarheit für die Beratungspraxis. Da eine Due diligence Untersuchung regelmäßig die Untersuchung eines bestimmten Kaufobjekts zum Inhalt hat, scheidet ein Werbungskostenabzug regelmäßig aus. Nur die im Vorfeld entstehenden Kosten einer Markt- und Konkurrenzanalyse können zum Abzug zugelassen werden, sofern sie nicht im Zusammenhang mit der Untersuchung eines bestimmten Akquisitionsobjektes stehen. Es bleibt daher bei unserer Empfehlung vom August vergangenen Jahres. Im Idealfall gibt die finanzierende Bank das Gutachten in Auftrag. Die spätere Kostenbelastung erfolgt dann im Zusammenhang mit der Belastung der Finanzierungskosten durch die Bank. Die Begründung eines wirtschaftlichen Zusammenhangs zu den abzugsfähigen Finanzierungskosten dürfte hier bessere Chancen auf Anerkennung haben. Ab 2009 dürfte eine Zurechnung der Kosten zu den Anschaffungskosten der Beteiligung wiederum vorzuziehen sein. Da künftig ein Werbungskostenabzug generell entfällt, kann wenigstens eine Berücksichtigung als Anschaffungskosten bei einem späteren Verkauf oder anlässlich der Liquidation geltend gemacht werden.

Der Vorteil der GmbH gegenüber einer Personengesellschaft wird regelmäßig mit der Möglichkeit einer steuerwirksamen Direktzusage zu Gunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers begründet. Nicht selten kommt es jedoch gar nicht zum späteren Pensionsfall.
Die häufigsten Gründe hierfür sind der Verkauf der Anteile, die vorweggenommene Erbfolge oder der spätere Verzicht.
Wie aber wird man eine Pensionsrückstellung los, ohne dass hierdurch die Gesellschaft oder der betroffene Gesellschafter einen Ertrag bzw. Zufluss zu versteuern hat. Der Verzicht auf den Pensionsanspruch stellt hier eine von mehreren Möglichkeiten dar. Über die steuerlichen Folgen eines Verzichts haben wir bereits in unserer Vorgängerausgabe berichtet.

Die entgeltliche Übertragung einer unverfallbaren Pensionsverpflichtung auf einen anderen Arbeitgeber ist bislang höchstrichterlich noch nicht geklärt. Hier stellt sich die Frage, ob dies beim Gesellschafter-Geschäftsführer einen steuerpflichtigen Zufluss auslöst.
Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat dies in erster Instanz mit Urteil vom 25. September 2001 noch verneint. Der BFH hat hingegen in seinem aktuellen Urteil einen steuerlichen Zufluss beim Geschäftsführer bejaht. In dem entschiedenen Fall wurde die GmbH verkauft. Der Erwerber hatte jedoch kein Interesse an der Übernahme der Pensionsverpflichtung. Dem Gesellschafter wurde deshalb ein Wahlrecht eingeräumt, entweder eine Auszahlung an sich selbst oder die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf eine GmbH zu verlangen.
Er entschied sich für die Übertragung auf die GmbH, deren Anteile ihm alleine gehörten. Damit hoffte er, der Versteuerung zu entgehen. Eine Hoffnung, die sich im Nachhinein jedoch nicht bestätigt hat. Einen steuerpflichtigen Zufluss hat der BFH angenommen, weil der Pensionsanspruch auf Weisung des Gesellschafters auf seine zweite GmbH übertragen wurde. Damit erfüllte die GmbH wirtschaftlich den Anspruch des Gesellschafters auf seinen künftigen Pensionsanspruch.
Dem Zufluss steht auch nicht entgegen, dass Nutzungsbeschränkungen des Gesellschafters bestanden. Diese sind für den Zufluss von Einnahmen unschädlich, so der BFH. Der Senat begründete den Zufluss ferner mit der Neuregelung des § 3 Nr. 66 EStG. Hiernach ist eine Steuerpflicht bei einer Übertragung eines Anspruchs auf einen Pensionsfonds nur dann nicht gegeben, wenn der Steuerpflichtige dies ausdrücklich beantragt.
Die Regelung geht also davon aus, dass die Leistungen beim Arbeitnehmer zunächst einen steuerpflichtigen Zufluss auslösen.

Das Urteil hat einen hohen Praxisbezug gerade in Fällen des Anteilsverkaufs. Der BFH hat neben der Frage des Zuflusses ferner klargestellt, dass es sich bei dem Ablösungsbetrag um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit handelt.
Da der Fall im Streitjahr 1995 angesiedelt war, konnte damals noch der ermäßigte Steuersatz gem. § 34 Abs. 3 EStG gewährt werden. In aktuellen Fällen können sich die Betroffenen wenigstens mit der Inanspruchnahme der Fünftelregelung trösten. Hier gilt es, durch gezielte Gestaltung des Zeitpunkts des Anteilsverkaufs den Effekt der Fünftelregelung zu optimieren. Seit Geltung des Alterseinkünftegesetzes sollte die Übertragung der Pensionsverpflichtung unter die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 55 EStG fallen.

Hiervon geht z. B. Geiermann in seiner aktuellen Urteilsanmerkung aus. Fraglich könnte allerdings sein, ob § 3 Nr. 55 EStG auch auf beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer Anwendung findet, zumal die Befreiungsvorschrift nur in Fällen des § 4 Abs. 2 (Nr. 2 und 3) BetrAVG zur Anwendung gelangt. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern findet das Gesetz über die betriebliche Altersversorgung allerdings keine Anwendung. Geiermann sieht darin jedoch noch keinen Hinderungsgrund für die Anwendbarkeit der Befreiungsvorschrift. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung sollten nicht nur die Arbeitnehmer begünstigt sein, die unter das BetrAVG fallen. Vielmehr soll die Steuerbefreiung auch in Fällen eines echten Arbeitgeberwechsels bei Gesellschafter- Geschäftsführern Anwendung finden, so Geiermann.
Die Auffassung der Finanzverwaltung hierzu ist nach derzeitigen Kenntnissen nicht bekannt. Der Standpunkt der Steuerfreiheit findet jedoch Stütze in dem aktuellen BMF-Schreiben vom 03. Januar 2007.
Nach dem bundeseinheitlichen Erlass vom 03. Januar 2007 liegt in den Fällen des Schuldbeitritts sowie bei entgeltlicher Übertragung einer Direktzusage kein lohnsteuerpflichtiger Zufluss vor. Vielmehr kommt es erst im Zeitpunkt der Auszahlung der Versorgungsleistungen zu Einkünften nach § 19 EStG. Der Erlass sagt jedoch nichts darüber aus, ob diese Beurteilung auch für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gilt.
Abschließend lohnt der Hinweis auf den lesenwerten Beitrag von Prof. Dr. Grögler und Bernd Urban in DStR Heft 32 vom vergangenen Jahr. Die Autoren weisen darauf hin, dass die Auslagerung einer Direktzusage eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine eigene GmbH zusätzlich die Gefahr einer vGA birgt. Erfolgt die Übertragung auf eine Gesellschaft, die eigens für die Übernahme der Pensionsverpflichtung gegründet wurde, droht die Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann die neu gegründete Kapitalgesellschaft frühestens nach Ablauf der 5-jährigen Wartezeit eine Direktzusage erteilen. Daher empfehlen wir, die Inanspruchnahme der Befreiungsvorschrift vorher mit der Finanzverwaltung abzustimmen.

Dass Kapitalrücklagen in den Verlustausgleichstopf des § 15a EStG einzubeziehen sind, dürfte eigentlich nicht in Frage stehen. Nicht selten werden noch vor Ablauf des Jahres Maßnahmen getroffen, um den Verlustausgleich zu sichern. Darunter gehört auch der Verzicht auf Gesellschafterdarlehen und deren Einstellung in die Kapitalrücklage. Hierbei ist immer wieder fraglich, ob die Umwandlung wirksam erfolgt ist und damit für Zwecke des § 15a EStG von einem höheren Eigenkapital ausgegangen werden kann.
Die OFD Hannover vertritt in ihrer aktuellen Verfügung hierzu folgende Auffassung:

Der BFH hatte mit seiner Entscheidung vom 14. Mai 1991 klargestellt, dass für Zwecke des § 15a EStG Sonderbetriebsvermögen außer Betracht zu lassen ist. Jedoch wurde in dem zugrunde liegenden Fall auch ein Gesellschafterdarlehen vor Ablauf des Bilanzstichtages teilweise in Kommanditkapital umgewandelt. In dem entschiedenen Fall ging es auch um die Frage, ob ein in Gesellschaftskapital umgewandeltes Darlehen als tatsächlich geleistete Einlage zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen war. Der BFH hatte diese Voraussetzungen damals bejaht.
In der Praxis gibt es gleichwohl immer wieder Fälle, in denen die Wirksamkeit der Umwandlung im Rahmen von Betriebsprüfungen bezweifelt wird. Häufig erfolgt dies unter Verweis auf die erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs erfolgte Umbuchung im Rahmen der Abschlussbuchungen.

Die OFD Hannover hat mit ihrer aktuellen Verfügung ihre frühere Rechtsauffassung erfreulicherweise revidiert. Für die Berücksichtigung gemäß § 15a EStG müssen demnach folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

1. Vor Ablauf des Wirtschaftsjahres wird ein formgerechter Beschluss über die Einlage gefasst und gleichzeitig unter Mitwirkung aller betroffenen Personen vollzogen. Die Erfüllung erfolgt hierbei durch Erklärung der Aufrechnung der Einlageforderung mit dem Darlehensbetrag
2. Die Darlehensmittel müssen der Gesellschaft auch tatsächlich bereits vor dem Bilanzstichtag zur Verfügung gestanden haben und schließlich
3. Das Darlehen muss zum Zeitpunkt des Verzichts noch werthaltig gewesen sein.

Die OFD stellt ausdrücklich klar, dass es insoweit nicht auf den Vollzug der Abschlussbuchung ankommt. Dies sei höchstrichterlich ausreichend geklärt. Die OFD weist in diesem Zusammenhang jedoch auf die erforderliche Werthaltigkeitsprüfung hin. Hierauf muss in der Praxis in Zukunft besonders geachtet werden. Die Prüfung der Werthaltigkeit kann aus den für Kapitalgesellschaften entwickelten Grundsätzen erfolgen.

Die Klarstellung der OFD Hannover ist erfreulich und sicherlich hilfreich in der Praxis. Da die eigentliche Umbuchung im Rahmen der Finanzbuchhaltung erfolgt, entzieht sie sich häufig der Kontrolle durch den Berater. Nicht selten entdeckt dieser erst im Rahmen der Abschlussbuchungen, dass die Umbuchung noch aussteht. Für den misstrauischen Betriebsprüfer sieht das häufig nach einer rückwirkend gestalteten Einlage aus. Daher kommt dem Nachweis einer rechtzeitig beschlossenen Einlage besondere Bedeutung zu. Der Nachweis eines im alten Jahr vollzogenen Beschlusses kann beispielsweise durch eine notarielle Beglaubigung im alten Jahr oder eine postalische Versendung des Beschlusses dokumentiert und nachgewiesen werden. Dennoch empfehlen wir, den Mandanten noch rechtzeitig im alten Jahr auch schriftlich auf die erforderliche Umbuchung hinzuweisen.

Die schenkweise Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften kann als steuerbarer Wechsel im Gesellschafterbestand gem. § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegen. Fraglich ist, ob dies auch dann gilt, wenn die Anteile unentgeltlich übertragen werden. Soweit Begünstigter der Ehepartner oder andere, in gerader Linie mit dem Altgesellschafter verwandte Personen sind, ist der Vorgang steuerfrei. Auf die Übertragung finden insoweit die personenbezogenen Befreiungsvorschriften des § 3 GrEStG Anwendung.

Daher liegt es nahe, dass dies auch in Fällen der schenkweisen Übertragung auf Personen gilt, die nicht mit dem Altgesellschafter in gerader Linie verwandt sind. Schließlich hält der Befreiungskatalog in § 3 GrEStG auch für schenkweise übertragenen Grundbesitz eine explizite Befreiung vor.
Die Finanzverwaltung Baden-Württemberg sah dies bislang jedoch anders. In ihrem Erlass aus dem Jahre 2005 stellte sie fest, dass die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG auf Fälle der Anteilsschenkung nicht anwendbar ist, weil Gegenstand der Schenkung ein Gesellschaftsanteil und kein Grundstück ist.
Der BFH verwarf diese Beurteilung unter Verweis auf den Gesetzeszweck der Befreiungsvorschrift. Diese zielt auf die Beseitigung einer Doppelbesteuerung mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer. Der BFH hält es daher für angemessen, über die Bedenken der Finanzverwaltung hinwegzusehen. In den Fällen eines nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Gesellschafterwechsels kann somit bei einer Schenkung der Anteile die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG in Anspruch genommen werden, so der BFH.

Die Entscheidung ist für die Vermögens- und Unternehmensnachfolgeplanung zu begrüßen. Künftig kann unabhängig vom Verwandtschaftsgrad des Empfängers die Grunderwerbsteuerbefreiung bei Anteilsschenkungen in Anspruch genommen werden. Die Finanzverwaltung hat auf die Entscheidung bisher nicht reagiert. Da eine Veröffentlichung im Bundessteuerblatt noch aussteht, kann ein Nichtanwendungserlass derzeit nicht ausgeschlossen werden.
In vielen Fällen erfolgt die Anteilsübertragung gegen Vorbehalt der Erträge. Dies geschieht entweder über einen Vorbehaltsnießbrauch oder durch Vereinbarung wiederkehrender Bezüge. Fraglich war im vorliegenden Fall, ob der vereinbarte Nießbrauchsvorbehalt der Befreiung entgegensteht. Der BFH beließ den Sachverhalt jedoch insgesamt steuerfrei. Da der Nießbrauch wegen der Stundungsvorschrift des § 25 ErbStG bei der Steuerfestsetzung gem. § 10 (ErbStG) nicht berücksichtigt wird, lag keine teilentgeltliche Übertragung vor. Hätten die Kläger an Stelle des Nießbrauchs z.B. eine dauernde Last vereinbart, wäre das Urteil vermutlich anders ausgefallen. Da die dauernde Last bei der Schenkungssteuer nach den Grundsätzen für gemischte Schenkungen abzugsfähig ist, wäre die Grunderwerbsteuerbefreiung nur auf den unentgeltlichen Teil anzuwenden gewesen.
Dieser Aspekt muss bei künftigen Gestaltungen beachtet werden.

Die ertragsteuerliche Geltendmachung von Anschaffungskosten setzt voraus, dass dem Steuerpflichtigen eigene Aufwendungen entstanden sind. Bei der Gestaltung mittelbarer Grundstücksschenkungen wird häufig nur auf die Schenkungsteuer geachtet. Der Vorteil bei der Schenkungsteuer geht jedoch zu Lasten der Ertragsteuer. Bedeutung hat dies sowohl für die Ende 2005 ausgelaufene Eigenheimzulage, als auch für die Geltendmachung von Abschreibungen bei vermieteten Immobilien.
Diesen Grundsatz haben das Finanzgericht Hamburg für die Eigenheimzulage sowie das Finanzgericht Köln für die Frage der Abschreibungsbemessung bestätigt.
Der Fördertatbestand der Anschaffung ist hiernach erfüllt, wenn dem Anspruchsberechtigten eigene Aufwendungen entstanden sind. Eigene Anschaffungskosten im Zusammenhang mit geschenkten Geldmitteln werden ihm jedoch nur dann zugerechnet, wenn er diese zur freien Verfügung erhält. Um eine schenkungsteuerlich begünstigte mittelbare Grundstücksschenkung zu erreichen, dürfen die Mittel nur zweckgebunden zum Erwerb einer genau bezeichneten Immobilie zugewandt werden. Damit können die Beschenkten jedoch nicht mehr frei über die Mittel verfügen, was wiederum für den Tatbestand eigener Anschaffungskosten vorausgesetzt wird.
Die Besonderheit im Fall des Finanzgerichts Hamburg lag darin, dass dem Beschenkten der Geldbetrag vor Abschluss des Kaufvertrages zugesagt wurde, die Mittel jedoch erst nach Zahlung einer ersten Kaufpreisrate an den Beschenkten geflossen sind. Die Mittel sind dem Beschenkten allerdings noch rechtzeitig vor Zahlung der letzten Rate zugeflossen. Die noch ausstehenden Raten waren jedoch höher als der zugewandte Betrag. Die zweckentsprechende Verwendung der zugewandten Mittel konnte somit für den fälligen Restkaufpreis erfüllt werden.
Damit stand für das Finanzgericht fest, dass eine mittelbare Grundstücksschenkung vorlag.
Die Entscheidung steht auch in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH. Der BFH hat mit Urteil vom 10. November 2004 hierzu Folgendes festgestellt: Von einer mittelbaren Grundstücksschenkung ist auch dann noch auszugehen, wenn das Schenkungsversprechen vor Abschluss des Kaufvertrages datiert, die Mittel jedoch danach, aber noch vor Fälligkeit des Kaufpreises dem Beschenkten zufließen.

Für eine mittelbare Grundstücksschenkung gelten sowohl für die Schenkungsteuer als auch für die Einkommensteuer dieselben Grundsätze. Daher muss zwischen den schenkungsteuerlichen Vorteilen und der einkommensteuerlichen Zurechnung von Anschaffungskosten abgewogen werden. Bei selbstgenutzten Immobilien spielt dies nach dem Wegfall der Eigenheimzulage keine Rolle mehr. Hier ist für den verbleibenden Zeitraum der Niedrigbewertung die Gestaltung einer mittelbaren Grundstücksschenkung ratsam. In Vermietungsfällen muss hingegen im Wege eines Belastungsvergleichs abgewogen werden. Mitunter kann auch eine gesplittete Vorgehensweise helfen: Beispielsweise die Gestaltung einer mittelbaren Grundstücksschenkung für den Erwerb des Grundstücks und eine nicht zweckgebundene Zuwendung der Geldmittel für die Herstellung der Immobilie.
Beide Vorteile können jedoch dann in Anspruch genommen werden, wenn an Stelle einer mittelbaren Grundstücksschenkung die Immobilie zunächst vom Schenker erworben wird. Anschließend überträgt dieser die Immobilie an die Begünstigten. Dem Beschenkten werden hier einkommensteuerlich die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers zugerechnet.
Die steuerlichen Vorteile werden allerdings durch doppelte Notar- und Grundbuchkosten erkauft. Eine individuelle Einzelfallbetrachtung und die Erstellung von Vergleichsberechnungen sind in einschlägigen Fällen unabdingbar.

Schenkungsteuer kann auch anfallen, wenn keine Vermögenssubstanz übergeht. Mit diesem Satz hat der BFH bereits im Jahre 1979 klargestellt, dass abweichend vom Zivilrecht auch in diesen Fällen Schenkungsteuer anfällt.
Steiner gibt in seinem Beitrag einen Überblick über typische Fälle, in denen bei unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Nutzungsüberlassungen eine Schenkungsteuerrelevanz besteht. Wir möchten an dieser Stelle über ein aktuelles Urteil des Finanzgerichts München berichten. In dem Urteil wird deutlich, dass die Abgrenzung zwischen einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Förderung und einer freigebigen Zuwendung regelmäßig schwer fällt.

In dem entschiedenen Fall hatte eine Unternehmergattin dem Unternehmen ihres Ehemanns ein mit 2,5% niedrig verzinsliches Darlehen gewährt. Die Zuwendung wurde mit einem eigenen wirtschaftlichen Interesse begründet, da andernfalls der Konkurs des Familienunternehmens drohte. Außerdem wurde die Ehefrau später Gesellschafterin des in eine KG umgewandelten Unternehmens, womit eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Darlehensgewährung entstand.
Damit fehle es an dem für eine Schenkung notwendigen Willen zur Freigebigkeit. Das Finanzgericht München wollte sich dieser Beurteilung nicht anschließen und bestätigte die vom Finanzamt angenommene Schenkung.
Da die Ehefrau zum Zeitpunkt der Gewährung nicht Gesellschafterin war, scheidet eine Förderung des Gemeinschaftszwecks aus, so das Gericht. Auch der Umstand, dass die Ehefrau für die Darlehensgewährung aus einer Bürgschaftsverpflichtung entlassen wurde, hielt das Finanzgericht nicht davon ab, eine freigebige Zuwendung zu bejahen. Der Unternehmer blieb weiterhin um den Zinsvorteil bereichert, so das Finanzgericht.

Die Kläger haben zu Recht Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH eingereicht. Das Finanzgericht hat es sich sehr einfach gemacht und ohne weitere Begründung auf die Einspruchsentscheidung des Finanzamts verwiesen. Die von der Ehefrau vorgetragenen Gründe, die Freistellung aus der Bürgschaft sowie die spätere Beteiligung könnten durchaus eine abweichende Beurteilung zulassen. Den Urteilsgründen kann nicht entnommen werden, warum die Entlassung aus der Bürgschaft nicht als Gegenleistung genügt und hierdurch die Freigebigkeit ausgeschlossen wird. Auch die spätere Beteiligung der Ehefrau und der damit möglicherweise bestehende Zusammenhang einer Förderung des künftigen Gemeinschaftszwecks wurden vom Finanzgericht ohne weitere Begründung verworfen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 21. Mai 2001 (BFH NV 2001, 1407) herausgestellt, dass eine Schenkung nur dann vorliegt, wenn die Bereicherung objektiv unentgeltlich erfolgt ist. Nach ständiger Rechtsprechung ist dies nur dann der Fall, wenn der zugewandte Vorteil nicht von einer ausgleichenden Gegenleistung abhängig ist. Auch die Förderung eines „eheüberschreitenden“ Gemeinschaftszwecks kann eine Unentgeltlichkeit ausschließen. Darauf hat auch das Finanzgericht in seiner knappen Urteilsbegründung unter Verweis auf die einschlägige Kommentierung (Troll/GEbel/JülicherErbStG § 7 Anm. 179) hingewiesen. Damit kann für die Beratungspraxis in vergleichbaren Fällen nur folgende Empfehlung ausgesprochen werden:

1. Es sollte versucht werden, eine in Geld veranschlagbare Gegenleistung mit der Niedrigverzinsung bzw. der Unverzinslichkeit zu vereinbaren. Auch wenn eine Bewertbarkeit schwer fällt, sollten Gegenleistungen in die Vereinbarungen mit aufgenommen werden, um damit zu dokumentieren, dass eine Unentgeltlichkeit ausdrücklich nicht gewollt ist.
2. Bei gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen sollte in der Darlehensvereinbarung als Grund für die Niedrigverzinsung die Förderung des gemeinschaftsrechtlichen Zwecks dokumentiert werden. Die Sicherung des Fortbestands der Gesellschaft und damit die Erhaltung der eigenen Einkunftsquelle könnten hierbei genannt werden.
3. Fehlt eine Gegenleistung sollte eine marktübliche Verzinsung vereinbart werden. Steiner gibt in seinem Beitrag Hinweise auf die von der Verwaltung anerkannten Spielräume. Nach dem Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 20. Januar 2000 (DStR2000, Seite 204) bemisst sich der Vorteil nach dem marktüblichen Zinssatz für gleichartige Kapitalanlagen. Hierbei eröffnet sich ein kleiner Spielraum, da die Verwaltung den vereinbarten Zinssatz auch dann anerkennt, wenn dieser nur unwesentlich unter dem marktüblichen Zinssatz liegt. Einen Anhaltspunkt gibt RL 109 Abs. 2 der ErbStRL. Eine Kapitalforderung wird hiernach abweichend vom Nennwert bemessen, wenn sie unter 3% verzinst ist und die Kündbarkeit für mindestens 4 Jahre ausgeschlossen wird.

Werden Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehepartner im Ausland gezahlt, stellt sich die Frage, ob damit ein steuerlicher Sonderausgabenabzug beim Geber ausscheidet. Hiermit beschäftigt sich die aktuelle Verfügung der OFD Frankfurt über die wir im Folgenden berichten.

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ex-Partner sind gem. § 22 EStG dann steuerpflichtig, wenn der Geber diese als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG abziehen kann. Hierzu hat der BFH mit Urteil vom 31. März 2004 entschieden, dass Unterhaltsleistungen eines unbeschränkt steuerpflichtigen Empfängers nicht steuerbar sind, wenn der Geber beschränkt steuerpflichtig ist.

Hieraus schließt die OFD Folgendes:

Kommt eine Besteuerung der Unterhaltszahlungen nicht in Betracht, weil die Voraussetzungen für den korrespondierenden Sonderausgabenabzug nicht vorliegen, kann die Steuerpflicht der Bezüge nicht auf § 22 EStG gestützt werden. Der Sonderausgabenabzug setzt voraus, dass der Empfänger der Leistungen ebenfalls unbeschränkt steuerpflichtig ist. Soweit zum Grundsatz. Das generelle Abzugsverbot enthält jedoch folgende Ausnahmen:
Hat der Empfänger seinen Wohnsitz ebenfalls in einem EU-Mitgliedstaat, ist der Sonderausgabenabzug grundsätzlich möglich. Dies gilt aber nur dann, wenn der Empfängerstaat die Leistung beim Empfänger auch tatsächlich besteuert. Die OFD verlangt hierfür eine entsprechende Bescheinigung des Empfängerstaats über die Durchführung der Besteuerung. Es gibt jedoch einige EU-Staaten, die Unterhaltsleistungen überhaupt nicht besteuern. So z. B. in Österreich. Hier kommt ein Sonderausgabenabzug beim inländischen Geber folglich auch nicht in Betracht.
Hat der Empfänger der Unterhaltszahlungen seinen Wohnsitz in einem Drittstaat, kommt ein Sonderausgabenabzug nur dann in Betracht, wenn das mit dem Staat abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen hierfür entsprechende Regelungen bereithält. Darin muss das Besteuerungsrecht für Unterhaltszahlungen dem Wohnsitzstaat des Empfängers zugewiesen sein.

Die Verfügung konkretisiert das sog. Realsplitting für den Fall, dass einer der Beteiligten im Ausland ansässig ist. Ist der Geber im Inland ansässig, kommt ein Sonderausgabenabzug nur in Betracht, wenn ein Nachweis über die Besteuerung im EU-Ausland erbracht werden kann. Bei Zahlungen an Empfänger in Drittländern kommt es auf die jeweilige DBA Regelung an. Hier muss eine Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Wohnsitzstaat des Empfängers im DBA vereinbart sein.
Kommt hiernach ein Sonderausgabenabzug nicht in Betracht, ist ggf. ein Abzug der Unterhaltszahlungen als außergewöhnliche Belastung gem. § 33a Abs.1 EStG möglich.

Im umgekehrten Fall bei einem inländischen Empfänger, kommt eine Besteuerung hingegen nur dann in Betracht, wenn die Zahlungen gleichfalls von einem unbeschränkt steuerpflichtigen Geber stammen. Dies fordert das sog. Korrespondenzprinzip des steuerlichen Realsplittings. In den Vorschriften für beschränkt Steuerpflichtige gem. § 50 EStG ist ein Sonderausgabenabzug für diese Personen ausdrücklich ausgeschlossen. Daher kann eine Besteuerung auf keinen der Tatbestände des § 22 EStG gestützt werden. Da ein Abzug für den beschränkt Steuerpflichtigen Geber im Inland ausgeschlossen ist, besteht kein Grund für eine korrespondierende Erfassung beim Empfänger, so der BFH.

Der Fall spielt im zeitlichen Umfeld des Systemwechsels vom Anrechungs- zum Halbeinkünfteverfahren. Die Steuerpflichtigen waren als wesentlich Beteiligte im Sinne des § 17 EStG an einer GmbH beteiligt. Sie gründeten noch im Dezember 2001 eine weitere GmbH, die wiederum im selben Monat die Anteile an der Alt-GmbH erwarb. Eine weitere Tätigkeit übte die Gesellschaft später nicht mehr aus. Die Anteile erfüllten unstreitig die Voraussetzungen des § 17 EStG. Es liegt auf der Hand, dass mit der Veräußerung ein Verlust realisiert wurde, der noch in der zeitlichen Anwendung des Anrechnungsverfahrens voll geltend gemacht wurde. Ein Verkauf in 2002 unterläge bereits den Beschränkungen der §§ 3 Nr. 40 und 3c Abs. 2 EStG.
Genau darum ging es in der folgenden Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung. Das Finanzamt versagte der Gestaltung die steuerliche Wirkung unter Verweis auf § 42 AO. Das Finanzgericht ist der Beurteilung gefolgt und begründet diese im Wesentlichen damit, dass sich die Beteiligten nicht endgültig von ihrer Beteiligung trennen wollten.
Das Gericht bestätigte zunächst, dass die Zwischenschaltung einer GmbH grundsätzlich nicht rechtsmissbräuchlich sei. Dies gilt aber nicht, wenn hierfür keine wirtschaftlich beachtlichen Gründe vorlägen. Dient die Zwischenschaltung nur dem Zweck, einen steuerlichen Verlust zu realisieren, ohne dass sich die Beteiligten endgültig von ihrer Einkunftsquelle trennen, ist die Gestaltung nicht anzuerkennen. Durch die Zwischenschaltung einer beteiligungsidentischen GmbH bleibt schließlich alles beim Alten, so das Finanzgericht in seinen Urteilsgründen.

Der Sachverhalt dürfte in der Praxis nicht selten anzutreffen sein. Verlustrealisierende Veräußerungen vor dem steuerlichen Systemwechsel gehörten zum Tagesrepertoire der Beratungspraxis.
Der vorliegende Fall enthält zwei Bestandteile, auf die ein Missbrauchstatbestand gestützt werden kann. Der Verkauf der Beteiligungen trotz fortbestehender, mittelbarer Eigentumsstellung und die Zwischenschaltung der Erwerbergesellschaft. Busch analysiert in seinem Beitrag das Urteil und verwirft darin die Argumentation des Finanzgerichts aus folgenden Gründen:

1. Gestaltungen, die primär der Verlustnutzung dienen, werden regelmäßig von der Verwaltung in Frage gestellt. Busch verweist jedoch zutreffend auf eine einschlägige BFH-Rechtsprechung (z.B. BFH vom 17.10.2001, DSTR 2002, 78), in der die steuerliche Verlustnutzung ausdrücklich anerkannt wird. In dem zitierten Fall wurden verzinsliche Anlagen in eine Enkelgesellschaft transferiert. Ziel der Gestaltung war das Auftrocknen steuerlicher Verluste der Enkelgesellschaft. Die Vermeidung einer hohen Gesamtsteuerbelastung dient dem Zweck einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, so der BFH. Die Nutzung des Verlustes sei gerade deshalb anzuerkennen. Ob daneben weitere nichtsteuerliche Gründe vorhanden waren, bezeichneten die Richter als unerheblich.
2. Die Zwischenschaltung der GmbH kann rechtsmissbräuchlich sein. Als Beispiele dienen die zahlreichen Fälle der Zwischenschaltung von Basisgesellschaften im niedrig besteuerten Ausland. All diese Fälle haben eines gemeinsam: Durch die Zwischenschaltung der Gesellschaft im Ausland sind dem deutschen Fiskus endgültig Steuerausfälle eingetreten. In dem vom Autor zitierten BFH-Urteil vom 14. Juni 2005 hatte ein Steuerpflichtiger von seinem 40%-Anteil einen 20%-Anteil an seine Ehefrau abgetreten. Zwei Jahre danach veräußerten beide ihre Anteile an eine KG. Der BFH bestätigte hier einen Rechtsmissbrauch aus zwei Gründen: Erstens war zum Zeitpunkt der Abtretung an die Ehefrau bereits eine endgültige Veräußerung geplant. Zweitens diente die vorherige Veräußerung an die Ehefrau nur der Vermeidung der Steuerverstrickung des § 17 EStG. Busch zitiert noch weitere Fälle, in denen der BFH aufgrund des endgültigen Wegfalls des Besteuerungssubstrats einen Rechtsmissbrauch annahm.

Die vom Autor vorgetragenen Argumente und Rechtsprechungshinweise können in vergleichbaren Fällen sehr hilfreich sein.
Der Verfasser kommt in seiner Zusammenfassung zu dem Ergebnis, dass es gerade keiner außersteuerlichen Gründe bedarf, wenn ein Steuerpflichtiger eine Gestaltung zur bewussten Verlustrealisierung wahrnimmt. Es bleibt abzuwarten, wie der BFH in der Revision hierzu urteilt. Auch im Vorfeld des Wechsels zur Abgeltungssteuer werden wieder vergleichbare Gestaltungen anstehen. Wir empfehlen aufgrund der offenen Rechtslage unbedingt auch wirtschaftlich beachtliche Gründe für die Gestaltung vorzuhalten. Hierbei kann es sich beispielsweise um Gründe aus dem Umfeld der vorweggenommenen Erbfolge oder um unternehmensorganisatorische Gründe handeln, die für die Gestaltung sprechen. Die Beteiligten sollten sich rechtzeitig im Vorfeld Gedanken hierüber machen. Die schriftliche Niederlegung dieser Beweggründe in vertraglichen Präambeln oder im Schriftverkehr kann gleichfalls sehr hilfreich für die Abwehrberatung sein.
Am Ende darf nicht vergessen werden, den Mandanten über das verbleibende Restrisiko zu unterrichten und ggf. die Einholung einer verbindlichen Auskunft vorzuschlagen.

Der Abzug von Vorsorgeaufwendungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern war in den vergangenen Jahren mehrmals Gegenstand der BFH-Rechtsprechung. Mittlerweile sind wohl die meisten erdenklichen Konstellationen vom BFH entschieden worden. Hierbei ging es insbesondere um die Frage, ob der Vorwegabzug gekürzt oder ungekürzt zu gewähren ist. Der BFH hatte hier die bisher von der Finanzverwaltung regelmäßig vorgenommene Kürzung des Vorwegabzuges in Fällen einer Direktzusage deutlich eingeschränkt. Wrd dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt, verzichtet er gleichzeitig auf Gewinnansprüche. Der BFH legt dies dahingehend aus, dass hierdurch ein Aufbau einer Altersversorgung mit eigenen Beiträgen erfolgt. Damit ist der Vorwegabzug nicht zu kürzen.

Der BMF hat sich in seinem Schreiben damit auseinandergesetzt, wie bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern bei der Prüfung einer evt. Kürzung des Vorwegabzuges vorzugehen ist. Grundsätzlich hat der BFH auch bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Kürzung des Vorwegabzuges verneint, sofern bestimmte Voraussetzungen vorliegen. Eine eigene Beitragsleistung des Betreffenden liegt dann vor, wenn der auf ihn entfallende Aufwand in der GmbH mit seiner Beteiligungsquote übereinstimmt oder niedriger ist.

Hierbei fordert der BMF folgende Vorgehensweise:

1. Für jeden Geschäftsführer ist der prozentual auf ihn entfallende Anteils des Aufwands für Altersversorgung zu ermitteln
2. Bestimmung der Beteiligungsquote des Gesellschafters und
3. Vergleich der entsprechenden Quoten

Die Aufwandsquote ist hierbei im Jahr der Erteilung der Zusage zu ermitteln. Nur bei späteren aufwandsrelevanten Änderungen ist die Aufwandsquote neu zu berechnen. Die Ermittlung des Gesamtaufwands der Gesellschaft für ihre Gesellschafter hat nunmehr typisierend zu erfolgen. Hierfür ist eine Barwertermittlung erforderlich. Es sind die Barwerte der Anwartschaften zum Zeitpunkt des Beginns der jeweiligen Auszahlungsphase für die Gesellschafter zu ermitteln. Bei der Barwertermittlung ist jedoch nur auf den Teil der Altersversorgung abzustellen. Aufwandsteile, welche die Invaliditäts- oder Hinterbliebenenabsicherung betreffen, sind auszuscheiden.
Bei der Ermittlung des Gesamtaufwands spielt es keine Rolle, ob die Gesellschaft einen entsprechenden Gewinn erzielt hat und eine entsprechende Gewinnausschüttung hätte vornehmen können.
Das BMF-Schreiben gibt weitere Hinweise, wie die einzelne Aufwandsquote und die betreffende Beteiligungsquote im Detail zu ermitteln sind. Während die Ermittlung der Aufwandsquote periodenübergreifend zu erfolgen hat, ist bei der Beteiligungsquote auf die Verhältnisse im jeweiligen Veranlagungsjahr abzustellen.
Ist die Aufwandsquote kleiner oder gleich der Beteiligungsquote, gehört die Person nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG. Eine Kürzung des Vorwegabzuges ist folglich nicht vorzunehmen.

Die vorstehenden Grundsätze sind auch bei zusammen veranlagten Ehegatten- Gesellschaftern anzuwenden. Schließlich ist noch auf eine Bagatellregelung in dem BMF-Schreiben hinzuweisen. Hiernach ist eine Abweichung von bis zu 10% zwischen der Beteiligungsquote und der Aufwandsquote zu Ungunsten des Steuerpflichtigen unschädlich.

Die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zu dem Themenkomplex klingen auf den ersten Blick recht simpel und sind einfach nachzuvollziehen.
Bei mehreren Gesellschaftern mit Direktzusagen wird die Ermittlung der Voraussetzungen für einen ungekürzten Vorwegabzug jedoch alles andere als einfach. Der BMF hat mit seinem aktuellen Anwendungsschreiben zwar eine Arbeitsanweisung herausgegeben, die in der Praxis herangezogen werden kann und muss. Die Ermittlung ist jedoch sehr komplex und bedarf wohl eines Zusammenwirkens von Versicherungsmathematiker und steuerlichem Berater. Ob dieser Aufwand für die simple Beurteilung des Vorwegabzuges beim Sonderausgabenabzug angemessen erscheint, muss einmal mehr ernsthaft in Frage gestellt werden. Es liegt die Vermutung nahe, dass der eigentliche Zweck des Schreibens in der Abschreckung vor dessen Anwendung liegt. Am Ende des Schreibens wird schließlich auch noch darauf hingewiesen, dass der Steuerpflichtige die Beweislast für das Vorliegen der Voraussetzungen zu erbringen hat.
Abschließend möchten wir noch darauf hinweisen, dass die vorstehenden Grundsätze auch für Vorstandsmitglieder von Aktiengesellschaften Anwendung finden.