Das Abschmelzungsmodell ist tot, es lebe das Abzinsungsmodell. Nachdem über die Sommerpause etwas Ruhe eingekehrt ist, kommt wieder Bewegung in die Novellierung des Erbschaftsteuerrechts. Hierbei verdichten sich die Vermutungen, wonach das bislang favorisierte Abschmelzungsmodell nicht weiter verfolgt wird. Als Kompromissvorschlag hat sich das Kanzleramt nunmehr für das sog. Abzinsungsmodell ausgesprochen. Über den Meinungsumschwung der Wirtschaftsverbände hat sich die Kanzlerin nach Presseverlautbarungen massiv geärgert. Sie setzt sich daher nun für die Umsetzung des Abzinsungsmodells ein, das gleichwohl eine Entlastung für Unternehmensübergaben nach sich zieht. Das Modell sieht ebenfalls eine 10jährige Unternehmensfortführung vor. Es unterscheidet jedoch nicht mehr zwischen produktivem und nicht produktivem Vermögen. Nach dem Abzinsungsmodell wird die Schenkungsteuer auf der Grundlage der neuen Bewertungsregeln ermittelt und festgesetzt. Die festgesetzte Erbschaftsteuer, die entweder jährlich oder erst am Ende der Laufzeit zu bezahlen ist, soll in 10 Jahresraten geteilt werden. Belohnt wird derjenige, der seine Erbschaftsteuer sofort bezahlt. Frühzahler erhalten einen Zinsabschlag von bis zu 45% auf die festgesetzte Steuer. Damit eine Gleichbehandlung sämtlicher Erwerbsvermögen gewährleistet wird, sollen auch Grundbesitz, land- und forstwirtschaftliches Vermögen sowie größere Beteiligungen in den Genuss der Abzinsungsregelung kommen.
Angedacht ist weiterhin eine Anhebung der persönlichen Freibeträge. Für Ehegatten ist eine Anhebung auf 350.000 bis 500.000 EUR im Gespräch. Beim Kinderfreibetrag soll eine Anhebung auf 250.000 bis 500.000 EUR vorgenommen werden. Die Steuersätze für Erben der Steuerklasse 1 sollen gleichfalls abgesenkt werden. Die Einführung des Abschmelzungsmodells sollte bekanntlich mit einem Wahlrecht zur rückwirkenden Anwendung des neuen Rechts versehen werden. Nach aktuellen Verlautbarungen soll das Wahlrecht auch im neuen Abzinsungsmodell vorgesehen sein.
Die Kanzlerin will bereits bis Ende September Ergebnisse vorweisen. Dies ist auch erforderlich, um etwaige Übertragungen noch in diesem Jahr zur Entscheidung und ggf. zum Vollzug zu bringen. Die Kenntnis des neuen Rechts ist hierfür unabdingbar. Wir werden über die Details des Gesetzentwurfes umgehend nach deren Bekanntmachung berichten.

Noch ein abschließender Hinweis auf ein weiteres Gesetz mit steuerlich relevanten Vorschriften. Das Bundeskabinett hat am 15. August 2007 einen Gesetzentwurf zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen (MoRaKG) beschlossen. Der Gesetzentwurf enthält in erster Linie steuerliche Erleichterungen für sogenannte Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften. Die Gesellschaften unterliegen der Aufsicht der Bafin. Neben den steuerlichen Bestimmungen für Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften sind zwei Regelungen im Einkommens- und Körperschaftsteuergesetz zu nennen, die von grundsätzlicher Bedeutung sind.
Zum einen ist die Anhebung des Freibetrages nach § 17 Abs. 3 EStG von derzeit 9.060 EUR auf künftig 20.000 EUR zu nennen. Durch die Anhebung soll insbesondere das Engagement von privaten „Business Angels“ gefördert werden. Die Regelung ist jedoch nicht nur auf diesen Kreis beschränkt, sondern wird grundsätzlich auf alle Veräußerungen von Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG Anwendung finden. Für Körperschaften bedeutsam ist die Einführung einer Ausnahmeregelung von der neuen Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG. Demnach soll beim Erwerb einer Beteiligung durch eine Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft der Verlust der Zielgesellschaft erhalten bleiben. Betragsmäßig begrenzt wird der Erhalt des Verlustabzuges jedoch auf den Betrag der stillen Reserven.
Weiterhin bleibt der Verlust auch bei einem späteren Verkauf der Beteiligung durch die Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft erhalten. Voraussetzung ist jedoch eine mindestens 4jährige Haltedauer. Auch hier ist eine Begrenzung auf den Betrag der stillen Reserven vorgesehen.
Der deutsche Steuerberaterverband kritisiert die Vorschrift des § 8c KStG und deren nunmehr verabschiedeten Ausnahmeregelungen. Sie belegen die Innovationsfeindlichkeit der Neuregelung. Der DStV fordert daher eine Streichung des neu eingeführten § 8c KStG und die Wiederherstellung der alten Mantelkaufregelung.

Wir haben bereits in unseren vergangenen Ausgaben über drei materiell bedeutende Änderungen des Gesetzentwurfs berichtet. Im Einzelnen haben wir auf folgende Neuerungen hingewiesen:

1. die Verschärfung der Missbrauchsklausel gemäß § 42 AO,
2. die Einschränkung des Sonderausgabenabzugs für vorweggenommene Erbfolgeregelungen gegen wiederkehrende Bezüge und
3. die Erweiterung des Abzugsverbots gem. § 8b KStG für Gesellschafterdarlehen.

Im Folgenden geben wir Ihnen einen kurzen Überblick über die sonstigen Neuregelungen des Gesetzentwurfs, die sich quer durch alle Gesetze ziehen. Wir beschränken uns dabei auf die wesentlichen Änderungen des Gesetzentwurfs:

Zunächst zu den einkommensteuerlichen Regelungen:

1. Nach § 1 Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige ohne Wohnsitz in Deutschland unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag als unbeschränkt Steuerpflichtige veranlagt werden. Die Vorschrift wurde auf den Stand der aktuellen EU- Rechtsprechung gebracht. Voraussetzung für deren Anwendung ist, dass mindestens 90% der Einkünfte der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Bei der Berechnung der Einkunftsgrenze bleiben künftig solche Einkünfte außer Betracht, die im Ausland nicht besteuert werden. Dies gilt jedoch nur dann, wenn vergleichbare Einkünfte im Inland gleichfalls steuerfrei sind.
2. Bislang wurden an den Abzug von Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben an den im Ausland lebenden, geschiedenen Ehegatten strenge Anforderungen gestellt. Der Zahlende musste mit nahezu sämtlichen Einkünften der inländischen Einkommensbesteuerung unterliegen. Diese Anforderung wird künftig aufgegeben.
3. Die Beschränkungen des Sonderausgabenabzuges für Versorgungsleistungen, über die wir bereits berichtet haben, werden im Schrifttum scharf kritisiert. Insbesondere der künftige Ausschluss von Versorgungsleistungen bei GmbH-Anteilsübertragungen stößt auf Unverständnis und wird zu Recht kritisiert. Auch die Übergangsregelung für Altverträge ist umstritten. Ab dem 31. Dezember 2013, also nach einer Übergangsfrist von 5 Jahren, soll auch für Altverträge die neue Rechtslage gelten. Dies bedeutet in Einzelfällen einen erheblichen Eingriff in bestehende Nachfolgeregelungen.
4. Der Abzug von Vorsorgeaufwendungen wird für den Personenkreis der Beamten und Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften gekürzt. Die Kürzung betrifft das Abzugsvolumen für eine Basisversorgung der Rürup-Rente bzw. der Vorsorgepauschale.
5. Es werden Vorschriften für den elektronischen Austausch von steuerrelevanten Daten zwischen den Finanzbehörden und Trägern von Sozialleistungen eingeführt. Damit soll künftig eine vollständige Erfassung von Leistungen erfolgen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Überprüfungen des Rechnungshofes haben ergeben, dass insbesondere das Mutterschutzgeld bislang nur unzureichend steuerlich erfasst wurde.
6. Die Abzugsmöglichkeiten für Behinderte im Rahmen des Behinderten-Pauschbetrages gem. § 33b EStG und der Ermäßigung als außergewöhnliche Belastungen gem. § 33 EStG werden neu gefasst. Mit der Neufassung soll eine bessere Abgrenzung der unter die jeweilige Vorschrift fallenden Aufwendungen erreicht werden. Derzeit geht aus dem Gesetz nicht klar hervor, welche Aufwendungen neben dem Pauschbetrag noch als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG geltend gemacht werden können.
7. Es wird ein elektronisches Lohnsteuerabzugsverfahren eingeführt, das das bisherige System der Lohnsteuerkarte in Papierform ersetzt. Bereits ab 2009 wird auf den Lohnsteuerkarten eine persönliche Identifikationsnummer des Steuerpflichtigen aufgedruckt. Mit dieser Identifikationsnummer kann der Arbeitgeber ab dem Jahr 2011 die Abzugsmerkmale elektronisch abfragen.
8. Auch die Kapitalertragsteueranmeldung wird gem. § 45a Abs. 1 EStG auf ein elektronisches Verfahren umgestellt. Für Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2008 zufließen, wird die Anmeldung künftig in elektronischer Form übermittelt.
9. Bis 1998 konnten aktive Betriebsstättenverluste nach § 2a Abs. 3 EStG im Inland steuerlich geltend gemacht werden. Werden in den Folgejahren steuerfreie Gewinne aus der Betriebsstätte im betreffenden Staat erzielt, erfolgt eine Nachversteuerung der anfänglich steuerlich geltend gemachten Verluste. Die gesetzliche Hinzurechnungsvorschrift läuft Ende 2008 aus. Nach der Gesetzesbegründung besteht derzeit jedoch noch ein erhebliches Hinzurechnungsvolumen. Der Gesetzgeber hat sich deshalb entschlossen, die zeitliche Befristung aufzuheben. Damit besteht eine zeitlich unbefristete Hinzurechnungsmöglichkeit für Altverluste aus ausländischen Betriebsstätten.

Neben der Beschränkung der Gewinnminderung bei Gesellschafterdarlehen im Körperschaftsteuergesetz sind noch auf folgende Änderungen im Körperschaftsteuergesetz hinzuweisen:

1. Die Vorschrift des § 37 Abs. 5 KStG stellt klar, dass der Anspruch auf ratierliche Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens an Dritte, z.B. an Banken, abgetreten werden kann. Die Vorschrift des § 46 Abs. 4 AO, die den geschäftsmäßigen Erwerb von Steuererstattungsansprüchen verbietet, steht dem nicht entgegen.
2. Sofern noch Altbestände an sog. EK 02 vorhanden sind, werden diese letztmals zum 31. Dezember 2006 festgestellt. Das EK 02 beinhaltet steuerfreie Einkunftsteile aus dem Zeitraum des Anrechnungsverfahrens. Es erfolgt dann eine pauschale Versteuerung mit 3% des Bestands. Der sich ergebende Betrag ist in 10 Jahren zu bezahlen.

Zu den sonstigen Änderungen im Gewerbesteuer-, Außensteuer- und Umsatzsteuergesetz möchten wir auf den aktuellen Beitrag in den NWB verwiesen.

Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit bei der Kürzung der Pendlerpauschale bleiben bestehen
Die Neuregelung der Entfernungspauschale ab 2007 ist in der Fachliteratur umstritten und wird von den Finanzgerichten unterschiedlich beurteilt.
Zwei Finanzgerichte haben die Frage bereits dem Bundesverfassungsgericht zur Klärung vorgelegt.
Nunmehr hat auch der BFH ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Kürzung bestätigt. In einem Verfahren über vorläufigen Rechtsschutz hat das niedersächsische Finanzgericht die Eintragung eines Lohnsteuerfreibetrages angeordnet, der einen Ansatz der Fahrtkosten ohne Kürzung berücksichtigt. Die hiergegen vom Finanzamt eingelegte Beschwerde hat der BFH mit Beschluss vom 23. August 2007 zurückgewiesen.
Die Zweifel ergeben sich bereits aus den im Schrifttum geäußerten Bedenken, sowie den widersprüchlichen Entscheidungen der Finanzgerichte. Der BFH folgt nicht den Ausführungen des Finanzamtes nach einem übergeordneten öffentlichen Interesse. Die Interessen einer geordneten Haushaltsführung sind demnach nicht höher zu bewerten wie die individuellen Interessen des Antragstellers, der einen vorläufigen Rechtsschutz begehrt.

Aufteilung von Vermögensverwaltungsgebühren
Wir haben vor einiger Zeit auf die Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf vom 25. August 2006 hingewiesen. Das Gericht hat darin den Aufteilungsmaßstab der Finanzverwaltung für den Abzug der Vermögensverwaltungsgebühr abgelehnt. Die Entscheidung bezieht sich auf eine Verfügung der OFDen Rheinland und Münster vom 28. Oktober 2004 zur Aufteilung von einheitlichen Vermögensverwaltungsgebühren. Die OFD Münster weist in ihrer aktuellen Verfügung darauf hin, dass hierauf vermehrt Einsprüche eingegangen sind, die sich auf das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf beziehen.
Die OFD weist ihre Finanzämter an, den Einsprüchen nicht stattzugeben, da es sich bei dem Urteil um eine Einzelfallentscheidung handelt. Auch wurde die Verwaltungsauffassung mittlerweile durch andere Senate des Finanzgerichts Düsseldorf bestätigt. Mittlerweile wurde jedoch gegen eines der Urteile vom 01. März 2007 Revision beim BFH eingelegt (AZ BFH VIII R 11 /07). Sofern sich Einsprüche auf das anhängige BFH-Urteil beziehen, bewilligt die Finanzverwaltung ein Ruhen des Verfahrens. Anträge auf Aussetzung der Vollziehung werden jedoch abgewiesen.

Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 1999 im Jahr 2001 ist ggf. EU-rechtswidrig
Die Kehrseite des Halbeinkünfteverfahrens liegt in dem Abzugsverbot von Veräußerungsverlusten bzw. Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Hält eine Kapitalgesellschaft eine Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, unterliegen Veräußerungsverluste ebenso wie Teilwertabschreibungen bereits ab 2001 dem gesetzlichen Abzugsverbot. Für Inlandsbeteiligungen galt die Regelung bekanntlich erst ein Jahr später. Dies stellt eine Schlechterstellung von Auslandsbeteiligungen gegenüber inländischen Beteiligungen dar. Der BFH hat vor diesem Hintergrund mit Beschluss vom 04. April 2007 den EuGH zur Vorabentscheidung angerufen. Der BFH schließt nicht aus, dass hierin ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit vorliegen kann. Soweit in der Beratungspraxis noch einschlägige Fälle vorliegen, bei denen die Festsetzungsverjährung noch nicht abgelaufen ist, sollten diese bis zur Entscheidung durch den EuGH offen gehalten werden.

Bei der unentgeltlichen Nutzung der privaten Immobilie hat der Gesetzgeber die Folgen der Seeling-Rechtsprechung mit Wirkung ab dem 01. Juli 2004 in seinem Sinne klargestellt. Demnach sind bei der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage ab dem 01. Juli 2004 10% der Anschaffungskosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.
Die Finanzverwaltung wollte diese Neuregelung im Erlasswege auch auf Zeiträume vor dem 01. Juli 2004 anwenden. Diese Rückwirkung hat der BFH mit Urteil vom 19. April 2007 als unzulässig verurteilt.
Dem BMF blieb somit nichts anderes übrig, als sich der Rechtsprechung zu beugen. Mit seinem aktuellen Schreiben vom 10. August 2007 wurde dies amtlich. Randziffer 4 des BMF-Schreibens vom 13. April 2004, aus dem sich die rückwirkende Anwendung ergab, ist ab sofort nicht mehr anzuwenden.
Bei der Ermittlung der unentgeltlichen Wertabgabe ist vielmehr auf die tatsächlichen Kosten abzustellen. Hier verweist das BMF-Schreiben auf die einkommensteuerliche Ausgabenermittlung. Damit wird auch die 2%ige AfA zumindest für die Zeiträume bis zum 30. Juni 2004 zu Grunde gelegt.

Die umsatzsteuerlichen Probleme der betroffenen Fallgestaltungen sind damit leider noch nicht abschließend gelöst. Nach wie vor droht im Falle einer endgültigen Entnahme der Immobilie aus dem Unternehmensvermögen eine zwingende Steuerpflicht. Neben der umsatzsteuerpflichtigen Nutzungsentnahme führt dies aus Finanzierungssicht zu katastrophalen Ergebnissen. Hierauf verweist Fromm in seinem aktuellen Aufsatz in der DStR. Die Auffassung der Verwaltung, wonach die Entnahme zwingend der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei, ist umstritten und steht nicht im Einklang mit der Mehrwertsteuerrichtlinie.
Auf das diesbezügliche Vertragsverletzungsverfahren vor dem EuGH haben wir bereits vor einigen Monaten hingewiesen. Die Verwaltung wird gleichwohl eine Entnahme zunächst der Umsatzsteuer unterwerfen und ggf. vorläufigen Rechtsschutz gewähren. Das Fatale an der Angelegenheit ist jedoch, dass seit dem 01. Januar 2007 die Entnahme nunmehr 19% Umsatzsteuer auslöst.
Daher muss derzeit von einer vollständigen Zuordnung der Immobilie zum Unternehmensvermögen in den noch gestaltbaren Fällen abgeraten werden. Der anfängliche Vorteil des vollständigen Vorsteuerabzuges kehrt sich in einen definitiven Nachteil um, wenn eine kurz- bzw. mittelfristige Entnahme nicht ausgeschlossen werden kann. Die Mandanten sollten in der aktuellen Rechtslage auf die bestehenden Risiken und Unsicherheiten dringend hingewiesen werden.
Für bestehende Fälle schlägt Fromm einen Weg vor, der durchaus in Einzelfällen als Ausweg hilft. Sein Vorschlag zielt auf eine bewusste Nutzungsänderung des privat genutzten Wohnteils ab.
Dies provoziert die Anwendung der Vorsteuerkorrektur des § 15a UStG, also die Korrektur der ursprünglich in Anspruch genommenen Vorsteuer. Gelingt z. B. eine steuerfreie Vermietung der bislang selbstgenutzten Einheit, wird nicht etwa 19% Umsatzsteuer ausgelöst, sondern eine Korrektur der ursprünglich in Anspruch genommenen Vorsteuer mit 16%. Die steuerfreie Vermietung erfolgt aus dem Unternehmensvermögen heraus. Sie vermeidet nicht nur eine mit 19% steuerpflichtige Wertabgabe, sondern auch eine ggf. mit 19% steuerpflichtige Entnahme. Fromm weist zutreffend darauf hin, dass die Anwendung der Korrekturvorschrift des § 15a UStG neben einer steuerpflichtigen Entnahme eine unzulässige Doppelbesteuerung bedeuten würde. Eine nochmalige Belastung ist vor diesem Hintergrund nicht gerechtfertig, so der Autor. Zutreffend weist Fromm darauf hin, dass die Gestaltung einer z. B. steuerfreien Vermietung ernsthaft gewollt sein muss. Die Annahme eines Scheingeschäfts oder eines Gestaltungsmissbrauchs muss ausgeschlossen sein.

Die phasengleiche Bilanzierung von Ausschüttungsansprüchen spielte insbesondere in der Geltung des Anrechnungsverfahrens eine große Rolle. Hier ging es darum, möglichst frühzeitig in den Genuss des Anrechnungsguthabens auf Ebene des beherrschenden Gesellschafters zu gelangen.
Eigentlich hätte der Sachverhalt seit dem Beschluss des großen Senats aus dem Jahre 1990 keiner weiteren Klärung mehr bedurft. Der Fall spielt im Jahre 1989 und wurde offenbar irgendwo im Laufe des Klageverfahrens vergessen. Aus nicht bekannten Gründen kam es jedoch erst in diesem Jahr zur Bearbeitung durch den BFH.
Doch nun zum eigentlichen Sachverhalt:
Die Muttergesellschaft hat 8 Tage vor Ende des Wirtschaftsjahres am 22. Dezember 1989 eine Gesellschafterversammlung für ihre Tochtergesellschaft abgehalten. Darin wurde die Ausschüttung des gesamten Bilanzgewinnes beschlossen. Ausgeschüttet werden sollte der Bilanzgewinn, der sich zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 1989 ergab. Dieser Beschluss wurde nochmals im folgenden Jahr, anlässlich der Feststellung des Jahresabschlusses für das abgelaufene Wirtschaftsjahr, wiederholt und bestätigt. Bedeutsam für die Beurteilung des Falls war der Umstand, dass die Muttergesellschaft erst seit November 1989 alleinige Gesellschafterin der Tochter war. Die Anteile waren ihr also nicht während des gesamten Wirtschaftjahres zuzurechnen. Die Muttergesellschaft hatte im Wirtschaftsjahr 1989 kein weiteres Einkommen, außer dem phasengleich bilanzierten Beteiligungsertrag der Tochter. Nunmehr begehrte sie die, auf dem Beteiligungsertrag ruhende Körperschaftsteueranrechnung von rund 1,5 Mio. DM im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung für das Wirtschaftsjahr 1989.

Der BFH lehnte die Zurechnung ab und bestätigte die im Jahre 1990 aufgestellten Grundsätze für die phasengleiche Bilanzierung von Gewinnausschüttungen. Zu einer Aktivierung soll es nach den nunmehr vom ersten Senat des BFH bestätigten Ausnahmegrundsätzen aus dem Jahre 1990 nur noch dann kommen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Der Gewinn der Tochtergesellschaft muss bereits zum Bilanzstichtag ausgewiesen und bekannt sein. Hierfür wäre beispielsweise die Aufstellung eines Zwischenabschlusses vor dem Bilanzstichtag erforderlich gewesen.
2. Weiterhin muss die endgültige Gewinnverwendung durch den beherrschenden Gesellschafter anhand objektiv feststellbarer Umstände nachgewiesen werden. Die Durchsetzung eines abweichenden Willens in Bezug auf die Gewinnverwendung muss nahezu ausgeschlossen sein.
3. Schließlich muss sich die Ausschüttungsabsicht auf einen konkret bezifferbaren Anspruch beziehen.

Im entschiedenen Fall scheiterte die Aktivierung der Dividendenforderung gleich an mehreren Punkten. Zum einen lag kein wirksamer Ausschüttungsbeschluss vor. In dem Beschluss vom 22. Dezember 1989 wurde die Ausschüttung lediglich angekündigt, ohne dass bereits ein konkreter Rechtsanspruch damit verbunden war. Schließlich fehlte in dem Ankündigungsbeschluss auch die Bezifferung des endgültigen Betrags der Dividende. Dies hätte vergleichbar leicht durch die Aufstellung eines Zwischenabschlusses oder anhand der Buchhaltung zum 31. Dezember 1989 erfolgen können. Beides lag jedoch nicht vor, so dass nach den Grundsätzen des großen Senats eine Aktivierung im Jahresabschluss 1989 der Muttergesellschaft scheiterte. Der BMF hat als Reaktion auf die verschärfte Rechtsprechung des großen Senats eine Billigkeitsregelung bis zum Auslauf des Anrechnungsverfahrens erlassen. Hiernach sollen die erleichterten Voraussetzungen für eine Aktivierung bis zum Ende des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens aus Billigkeitsgründen fortgelten. Der BFH versagte jedoch auch unter diesem Aspekt die Aktivierung im konkreten Fall. Bereits nach der früheren Rechtsprechung des BFH war es für eine phasengleiche Aktivierung von Dividendenansprüchen erforderlich, dass die Muttergesellschaft während des gesamten Wirtschaftsjahres die Beteiligung an der Tochter besaß. Eine Aktivierung aus Billigkeitsgründen musste daher auch aus diesen Gründen scheitern.

Die phasengleiche Aktivierung von Dividendenansprüchen hat zwar mit der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens aus steuerlicher Sicht an Bedeutung verloren. In Einzelfällen kann sie gleichwohl auch im System des Halb- oder Teileinkünfteverfahrens noch eine Rolle spielen. Wird eine phasengleiche Aktivierung der Dividendenansprüche aus steuerlichen Gründen angestrebt, kann dies nur mittels einer Vorabdividende geschehen. Diese Gestaltung bleibt jedoch im Regelfall der GmbH vorbehalten, da bei den Aktiengesellschaften Vorabdividenden nicht zulässig sind. Bei der AG kommen nur Abschlagszahlungen auf den Bilanzgewinn in Betracht. Hierfür müssen jedoch die engen Voraussetzungen des § 59 AktG erfüllt sein.
In den Entscheidungsgründen weist der 1. Senat noch darauf hin, dass für die Fälle der Betriebsaufspaltung eine phasengleiche Aktivierung ausnahmsweise früher in Betracht kommen kann. Ergibt sich hiernach ein Ausschüttungsgebot nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag oder aufgrund eines wirksamen Vorabausschüttungsbeschlusses, ist eine phasengleiche Aktivierung ausnahmsweise möglich.
Abschließend sei noch der Hinweis angebracht, dass in der Handelsbilanz keine allzu strengen Anforderungen an die phasengleiche Aktivierung gestellt werden. Die vom EuGH und BGH aufgestellten Grundsätze zum handelsrechtlichen Wahlrecht bzw. zur Pflicht zur phasengleichen Bilanzierung sind unverändert gültig.

Veräußert ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Leibrente, hat er die Wahl zwischen Sofortversteuerung und Versteuerung nach Zufluss. Im Fall der Sofortversteuerung bemisst sich der Veräußerungsgewinn nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Kapitalwert der Rente und dem Buchwert seines Betriebsvermögens. Der Veräußerungsgewinn ist gemäß der §§ 16 und 34 EStG tarifbegünstigt. Im anderen Fall einer Versteuerung nach Zufluss entstehen nachträgliche Betriebseinnahmen gemäß § 15 EStG. Die zeitversetzte Versteuerung gemäß dem jährlichen Zufluss der Raten geht jedoch zu Lasten einer möglichen Tarifermäßigung.

Das Wahlrecht beruht auf dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Besteuerung.
Danach ist die Sofortversteuerung der gesetzliche Normalfall und die laufende Versteuerung eine zwingend erforderliche Billigkeitsregelung.
Ausnahmsweise billigt die Rechtsprechung des BFH auch im Falle langjähriger Ratenzahlungen dem Steuerpflichtigen das Wahlrecht zu. Im vorliegenden Fall hatte ein Freiberufler seine Praxis gegen Zahlung einer mehrjährigen Leibrente veräußert. Finanzamt und Finanzgericht lehnten eine jährliche Versteuerung ab, da das Wahlrecht nur bei Vereinbarung einer Leibrente ausgeübt werden kann. Der BFH hat in der vorliegenden Nichtzulassungsbeschwerde diese Auffassung bestätigt. Es besteht kein Grund für die Ausdehnung des Wahlrechts auf die Fälle, in denen den Ratenzahlungen kein Versorgungscharakter zukommt, so der BFH. Das Finanzgericht hat in dem vorliegenden Fall zutreffend den Versorgungscharakter der Ratenzahlungen verneint.

Neben den Fällen der Veräußerung gegen Leibrente billigt der BFH ein Wahlrecht in Ausnahmefällen auch bei einer Betriebsveräußerung gegen Ratenzahlungen zu. Der BFH verweist hier auf eine Entscheidung aus dem Jahre 1974.
In dem damaligen Fall wurde im Praxis-Übernahmevertrag ausdrücklich festgelegt, dass der Erwerber auch für die Versorgung der Witwe und deren Kinder zu sorgen hatte. Er musste über 20 Jahre lang eine monatliche Rente zahlen, die an den Lebenshaltungsindex geknüpft und folglich wertgesichert war. Der Senat verweist in seinem Beschluss ausdrücklich auf eine BFH-Entscheidung aus dem Jahre 1968. Darin hat der BFH klargestellt, dass für die Annahme eines Versorgungscharakters zwei Voraussetzungen vorliegen müssen. Der Zeitraum der Zahlung muss erstens länger als 10 Jahre betragen. Weiterhin muss aus der sonstigen Ausgestaltung des Vertrags eindeutig die Absicht des Veräußerers auf Versorgung hervorgehen. Für die Vertragspraxis bedeutet dies, dass auf eine ausreichende Dokumentation der Versorgungsabsicht im Vertrag geachtet werden muss. Daneben empfehlen wir die Aufnahme einer Wertsicherungsklausel sowie einen möglichst langen Zahlungszeitraum mit deutlich mehr als 10 Jahren.

Die Vorschrift des bisherigen § 8a Abs. 4 KStG war über Jahre umstritten und streitanfällig. Der BFH hat mit seiner für die Kapitalgesellschaften großzügigen Auslegung der Vorgängervorschrift den Weg für eine Neuregelung bereitet. Der Gesetzgeber hat seine Neuregelung als Steuervereinfachung betitelt. Er hat damit jedoch mit einem Schlag die großzügige Rechtsprechung des BFH aufgehoben. Im Ergebnis führt die Steuervereinfachung nun zu einer deutlichen Steuerverschärfung, wie sich noch zeigen wird.
Zunächst zur eigentlichen Erleichterung bzw. Vereinfachung der Neuregelung.

In Zukunft spielt die Frage der Zuführung neuen Betriebsvermögens keine Rolle mehr. Es kommt alleine auf den Umfang des Wechsels der Anteilseignerstellung an. Auch eine Sanierungsklausel, wie sie die Altregelung noch kannte, ist in § 8c KStG nicht mehr enthalten.
Beim Studium der Vorschrift fällt in der Tat auf, dass diese nur noch aus drei Sätzen besteht, die wir Ihnen in Kürze in einer ersten Auslegung vorstellen möchten.

Bei einem unmittelbaren oder mittelbaren Anteilseignerwechsel von mehr als 25% kommt es in Zukunft zu einem quotalen Untergang des Verlustabzuges. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die 25%-Anteile an nur einen Erwerber übergehen. Sobald 50% innerhalb eines 5-Jahreszeitraums überschritten werden, entfällt der Verlustabzug in Gänze. Neu an der Vorschrift ist, dass eine erwerberbezogene Betrachtung anzustellen ist. In der alten Regelung des § 8 Abs. 4 KStG kam es nicht auf den Kreis der Erwerber an. Es wurde grundsätzlich jeder Anteilseignerwechsel mit gezählt. Die Nachfolgevorschrift des § 8c KStG bezieht auch nahe stehende Personen des Erwerbers mit ein.
Gleiches gilt für eine Erwerbergruppe, die gleichgerichtete Interessen verfolgt. Damit wird in der Literatur zutreffend ein neues Streitpotential gesehen. Der Nachweis sowie die Widerlegung gleichgerichteter Interessen werden in Zukunft nicht einfach zu führen sein. Der Gesetzestext selbst hilft hier nicht weiter. Damit besteht in dieser Frage bis zum Erlass eines klarstellenden BMF-Schreibens Rechtsunsicherheit. Die Einbeziehung einer Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen wurde erst nachträglich auf Intention des Bundesrats ins Gesetz aufgenommen. Dieser befürchtete das Szenario eines steuerunschädlichen Erwerberquartetts mit je 25% der Anteile.
Für die 25%-Regelung werden alle Verkäufe innerhalb eines 5-Jahreszeitraums an einen Erwerber bzw. eine Erwerbergruppe zusammengezählt. Wie bisher werden nicht nur direkte Anteilserwerbe, sondern auch vergleichbare Sachverhalte in die Neuregelung mit einbezogen. Führt z. B. eine Kapitalerhöhung zu einer Verschiebung der Anteilsquote, ist dies als Anteilserwerb zu berücksichtigen. Der Untergang des Verlustabzuges erfolgt wie bisher auf den Zeitpunkt des Eintritts der gesetzlichen Bedingungen. Wird z. B. bei einem unterjährigen Anteilsverkauf die schädliche 25%-Grenze überschritten, geht der zuletzt festgestellte Verlust anteilig unter.
Auch der laufende Verlust im Geschäftsjahr des Anteilswechsels ist betroffen. Hier muss eine Abgrenzung des laufenden Verlustes des Geschäftsjahres bis zum Eintritt der Bedingung vorgenommen werden. Der danach entstehende Verlust ist als Neuverlust vom Abzugsverbot nicht betroffen.

Nachdem der BFH den mittelbaren Anteilseignerwechsel einer Enkelgesellschaft nicht als schädlichen Wechsel qualifiziert hat, wollte der Gesetzgeber dies mit der Neuregelung wieder in seinem Sinne klarstellen. Verfügt demnach eine Untergesellschaft über Verlustvorträge, so ist auch ein Wechsel der Anteilseigner in einer oberen Stufe, beispielsweise bei der Muttergesellschaft, zu berücksichtigen. Der von Verbandsseite geforderten Einführung einer Konzernklausel ist der Gesetzgeber leider nicht nachgekommen. Somit führen auch konzerninterne Umstrukturierungen und Übertragungen zum Untergang des Verlustabzuges, sofern die erwerberbezogenen Schwellen überschritten sind.
Mit dem ursprünglichen Gedanken einer Verhinderung von Mantelkäufen hat die Neuregelung nur noch wenig gemeinsam.

3. Ausnahmeregelung für sog. Wagniskapitalgesellschaften

Bei den anfänglich beschriebenen 4 Sätzen der neuen Vorschrift bleibt es nun doch nicht. Auf Betreiben der Bundesforschungsministerin Dr. Annette Schavan wird die Vorschrift des § 8c KStG bereits vor ihrem Inkrafttreten um einen zweiten Absatz bereichert. Der angeordnete Untergang des Verlustabzuges soll dann nicht greifen, wenn die Anteile von Wagniskapitalgesellschaften erworben werden. Wir verweisen hierzu auf unseren Bericht zur aktuellen Entwicklung in der Gesetzgebung.

Eine weitere Verschärfung erfährt die Neuregelung zudem durch die Einführung der Zinsschranke ab 2008. Sofern die Zinsschranke greift, wird ein sog. „Zinsvortrag“ eingeführt. Der nicht zum Abzug gebrachte Aufwand kann in künftige Zeiträume vorgetragen und dort zum Abzug gebracht werden. Der Zinsvortrag ist jedoch an die Mantelkaufregelung gekoppelt. Nach § 8a KStG gilt die Vorschrift des § 8c KStG für den Zinsvortrag entsprechend. Kommt es demnach zu einem schädlichen Anteilseignerwechsel, geht nicht nur der Verlust anteilig unter, sondern auch ein etwaiger Zinsvortrag.

Die Vorschrift des § 8c KStG ist grundsätzlich ab dem 01. Januar 2008 anzuwenden. Dies bedeutet jedoch nicht, dass ab 2008 die alte Regelung des § 8 Abs. 4 KStG endgültig vom Tisch ist. Vielmehr gilt sie im Rahmen einer Übergangsregelung noch bis zum 31. Dezember 2012 fort. Voraussetzung hierfür ist, dass noch bis zum Ende dieses Jahres mehr als 50% der Anteile übertragen werden. Sofern dann noch bis Ende 2012 in schädlichem Umfang Betriebsvermögen zugeführt wird, kommt § 8 Abs. 4 KStG in der bisherigen Fassung zur Anwendung.
Trotz der Fortgeltung der alten Regelung im Übergangszeitraum, empfiehlt sich ggf. das Vorziehen von Anteilskäufen bis zum 31. Dezember 2007. Sofern noch bis Ende 2012 kein schädliches Betriebsvermögen zugeführt wird oder die Sanierungsklausel greift, kann der Verlustvortrag erhalten bleiben.

Wir bleiben bei der Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften. Im Rahmen der derzeit noch geltenden Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG vertrat die Finanzverwaltung bislang die Auffassung, dass über einen Zeitraum von 5 Jahren keine Zuführung schädlichen Betriebsvermögens erfolgen darf. Der 5-Jahreszeitraum findet jedoch keine Stütze im Gesetz. Dies hat der BFH mit Urteil vom 14. März 2006 bestätigt. Der BFH sieht nur bei einem Zeitraum von einem Jahr einen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Anteilsübertragung. Diesen Zusammenhang könne der Steuerpflichtige jedoch im Einzelfall widerlegen, so der BFH.

Mit o. g. Schreiben hat die Finanzverwaltung auf das Urteil reagiert. Der Zeitraum von einem Jahr erscheint dem BMF zu kurz bemessen. Das BMF will vielmehr den Zeitraum von 5 auf 2 Jahre eingrenzen. Die Annahme eines schädlichen Zusammenhangs sieht das BMF dann als gegeben an, wenn zwischen Anteilsübertragung und Zuführung schädlichen Betriebsvermögens ein Zeitraum von 2 Jahren liegt.

Es hat lange gedauert bis der BFH überhaupt zu der Frage des schädlichen Zeitraums Stellung genommen hat. Die alte Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG hat neben dem neuen § 8c KStG bekanntlich nur noch eine zeitlich begrenzte Geltungsdauer. Vor diesem Hintergrund hätte sich die Finanzverwaltung durchaus auch für eine uneingeschränkte Übernahme des BFH-Urteils entschließen können. Die halbherzige Übernahme und die Festlegung eines 2-Jahrezeitraums wird in den verbleibenden Überwachungsfällen sowie in den anstehenden Betriebsprüfungen noch Anlass zu Streit mit der Verwaltung bieten. Ob der BFH in einer erneuten Revisionsentscheidung anders entscheiden wird, erscheint fraglich. Eine Streichung des Verlustabzuges wegen schädlicher Zuführung von Betriebsvermögen im zweiten Jahr sollte daher nicht hingenommen werden.
Der BMF geht noch einen Schritt weiter. Auch nach Ablauf von 2 Jahren soll von einer schädlichen Zuführung ausgegangen werden. Dies gilt jedoch nur, sofern ein sachlicher Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Vermögenszuführung anhand konkreter Umstände dargelegt werden kann. Auf eine schriftliche Dokumentation beabsichtigter Zuführungen im Zusammenhang mit dem Gesellschafterwechsel sollte daher möglichst verzichtet werden.

Mit der Einführung der Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG im Rahmen des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 wollte der Gesetzgeber der Gestaltung des 2-Konten-Modells entgegenwirken. Die Vorschrift sieht eine Kappung des Schuldzinsabzuges vor. Vereinfacht ausgedrückt kommt es immer dann zu einer Begrenzung des Abzuges, wenn die Entnahmen das vorhandene Kapital zuzüglich der bislang aufgelaufenen Gewinne übersteigen. Zum Einstieg möchten wir kurz die vom Gesetzgeber vorgegebene Methodik der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen beschreiben.
Ausgangspunkt ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, wie er sich vor Berücksichtigung der nicht abziehbaren Schuldzinsen ermittelt.
Diesem werden die Einlagen und Entnahmen des Wirtschaftsjahres hinzugezählt bzw. abgezogen. Schließlich wird noch der Vorjahressaldo aus Überentnahmen hinzugezählt bzw. der Saldo aus Unterentnahmen abgezogen. Der danach verbleibende Betrag ist der Betrag der Über- bzw. Unterentnahmen. Soweit sich hieraus Überentnahmen ergeben, werden 6% pauschal als nichtabziehbarer Betrag hinzugerechnet.
Dieser Betrag wird jedoch auf einen Höchstbetrag gedeckelt, der sich wie folgt ermittelt:
Ausgangspunkt sind die insgesamt geltend gemachten Schuldzinsen der Periode. Hiervon werden die Schuldzinsen für Investitionen abgezogen. Der Grund für die Ausnahme liegt darin, dass Zinsen auf Investitionsdarlehen von Gesetzes wegen als unbegrenzt abzugsfähig qualifiziert werden. Vom hiernach verbleibenden Betrag wird schließlich ein Sockelbetrag von weiteren 2.050 EUR in Abzug gebracht. Was danach verbleibt, bildet den Höchstbetrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen.

Die Umsetzung der Vorschrift birgt einige bislang ungeklärte Auslegungsfragen, insbesondere bei Anwendung der Vorschrift auf Mitunternehmerschaften. Der BFH hat mit seiner vorliegenden Entscheidung einige Zweifelsfragen hierzu geklärt.

Im entschiedenen Fall begehrte die Gesellschaft eine gesellschafterbezogene Auslegung der Vorschrift. Sie beantragte für jeden Gesellschafter eine Ermittlung der auf sie entfallenden Überentnahmen. Weiter beantragte die Gesellschaft eine mehrfache Anwendung des Sockelbetrages für jeden Gesellschafter. Finanzamt und Finanzgericht hingegen bestanden auf einer gesellschaftsbezogenen Auslegung der Vorschrift. Diese Auffassung hat die Finanzverwaltung bereits in ihrem BMF-Schreiben vom 17. November 2005 vertreten. Demnach sei auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft unter Einbeziehung von Sonder- und Ergänzungsbilanzen abzustellen. Weiterhin ist die Summe der Entnahmen und Einlagen aller Gesellschafter zu ermitteln und hierauf einmal der Sockelbetrag anzurechnen. Der Sockelbetrag ist anschließend nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen.

Der BFH hingegen schließt sich der herrschenden Auffassung in der Literatur an, wonach die Vorschrift gesellschafterbezogen auszulegen sei. Gleichzeitig billigte er jedoch nur einmal den Sockelbetrag zu.

Der BFH hat mit seiner Entscheidung gleich mehrere Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Vorschrift beantwortet. Die gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise hätte zur Folge gehabt, dass Überentnahmen des einen Gesellschafters mit Unterentnahmen des anderen ausgeglichen werden könnten. Mit der Bestätigung der gesellschafterbezogenen Auslegung kann dieses Ergebnis nicht eintreten. Hierauf muss sich die Beratungspraxis in Zukunft einstellen.

Für die Praxis lassen sich die Rechtsfolgen dieser Sichtweise wie folgt zusammenfassen:

1. Es muss für jeden Gesellschafter der jeweilige Anteil an den Überentnahmen ermittelt werden. Dies erfordert eine gesellschafterbezogene Einbeziehung von Veränderungen aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Nach dem sich hieraus ergebenden Verhältnis der Überentnahmen werden die nichtabziehbaren Schuldzinsen auf die Gesellschafter verteilt.
2. Der Sockelbetrag wird gleichfalls nach dem Verhältnis der Schuldzinsen auf die Gesellschafter verteilt. Damit wird eine verursachungsgerechte Verteilung des Sockelbetrages erreicht. Eine Mehrfachgewährung des Sockelbetrages für jeden Mitunternehmer scheidet aus.
3. Der BFH bestätigt eine betriebsbezogene Sichtweise der Vorschrift. Damit muss die Begrenzung des Schuldzinsabzuges für jeden Betrieb gesondert ermittelt werden. Ist ein Steuerpflichtiger an mehreren Betrieben beteiligt, muss die Begrenzung für jedes Unternehmen eigenständig geprüft werden. Der Sockelbetrag steht folglich auch jedem Betrieb gesondert zu. Damit kann ein Steuerpflichtiger, der mehrere Betriebe unterhält bzw. an mehreren Personengesellschaften beteiligt ist, auch mehrfach in den Genuss des Sockelbetrages bzw. eines anteiligen Sockelbetrages gelangen.

Abschließend sei noch auf den lesenswerten Beitrag von Frau Prof. Dr. Ursula Ley in der Zeitschrift KÖSDI Heft 10/2006 hingewiesen. Die Autorin befasst sich darin umfassend mit den Problemen und Zweifelsfragen der Vorschrift bei Personengesellschaften. Die Schuldzinszurechnung wird in vielen Fällen durch unterschiedliches Entnahmeverhalten einzelner Gesellschafter verursacht. Daher empfiehlt sich im Gesellschaftsvertrag die Aufnahme einer Überentnahmeklausel. Die Klausel soll einmal Gewinnerhöhungen aufgrund der Schuldzinskappung dem jeweiligen Gesellschafter zuweisen. Ferner sollte darin geregelt werden, dass ein hieraus resultierender Gewerbesteuermehraufwand im Innenverhältnis von dem Gesellschafter getragen wird, der die Hinzurechnung verursacht hat.
In dem Beitrag ist ein hilfreicher Formulierungsvorschlag enthalten, der für die praktische Vertragsgestaltung herangezogen werden kann.

Wir fahren fort mit unserem Bericht über die künftige Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG, mit dem wir in unserer letzten Ausgabe begonnen haben. Zuletzt haben wir über die Ermittlung des begünstigten Gewinns und die Behandlung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben berichtet. Nachfolgend geht es um ein zentrales Thema der neuen Vorschrift: Die Behandlung der Gewerbesteuer im Rahmen der Thesaurierungsvergünstigung.

Zunächst ist die Gewerbesteuer gesetzlich als nicht abziehbare Betriebsausgabe in § 4 Abs. 5 EStG definiert. Damit stellt sich die Frage, ob sie wie die sonstigen nicht abziehbaren Betriebsausgaben künftig außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzu gerechnet werden muss. Alternativ käme eine sofortige Verbuchung als Entnahme in Betracht. Dies ist der zentrale Streitpunkt im Fachschrifttum. Gragert weist zutreffend darauf hin, dass die Unterscheidung auf die Höhe des begünstigten, nicht entnommenen Gewinns zunächst keine Auswirkung hat. In beiden Fällen ist der steuerpflichtige Gewinn, auf den der Thesaurierungsantrag gestellt werden kann, gleich hoch. Die Behandlung als Entnahme oder nicht abziehbare Betriebsausgabe spielt jedoch erst später in den Jahren der Nachversteuerung eine Rolle, wie sich im Folgenden zeigt.

Nach Absatz 2 der Vorschrift ermittelt sich der begünstigte Gewinn als positiver Saldo des Gewinns nach Abzug der Entnahmen zuzüglich der Einlagen des Wirtschaftsjahres. Auf diesen Begünstigungsbetrag kann der Antrag auf Anwendung des Thesaurierungssatzes gestellt werden. Der hiernach verbleibende Betrag unterliegt dem individuell progressiven Steuersatz. Zunächst ist der Nachversteuerungsbetrag des laufenden Wirtschaftsjahres festzustellen. Dieser ergibt sich als Differenz zwischen dem Begünstigungsbetrag und der hierauf entfallenden Einkommensteuer von 28,5 % zzgl. Solidaritätszuschlag. Kommt es nun im Folgejahr zu Überentnahmen, findet insoweit eine Nachversteuerung mit dem Abgeltungssteuersatz von 25% statt. Eine Besteuerung des Nachversteuerungsbetrags zum individuellen Steuersatz scheidet aus.

Wird nun die Gewerbesteuer als Entnahme gebucht und nicht außerhalb der Bilanz dem steuerlichen Ergebnis zugerechnet, verursacht diese Behandlung
einen höheren Nachversteuerungsbetrag in den Folgejahren. Die Auswirkungen führen im Verlustfall mitunter zu einem nachversteuerungspflichtigen Betrag, der alleine auf die Entnahmebehandlung der Gewerbesteuer zurückzuführen ist.
Denkbar ist z. B. ein Gewerbesteueranfall aufgrund der verschärften Hinzurechnungsvorschriften im Verlustfall. Wird nunmehr der Betrag der Gewerbesteuer entnommen, kann dies eine Erhöhung des nachversteuerungspflichtigen Betrages bewirken. Ob dieses Ergebnis vom Gesetzgeber so gewollt war, ist fraglich. Nur wenn die Gewerbesteuer als außerbilanzielle Hinzurechnung behandelt wird, kann eine Nachversteuerung vermieden werden.
Entscheiden sich die Finanzverwaltung und der Gesetzgeber für die Entnahmebehandlung, bleibt nur die Möglichkeit durch eine korrespondierende Einlage des Gewerbesteuerbetrages die Entnahme wieder auszugleichen.

Kommt es in den Folgejahren zu einer Überentnahme, gilt folgende Verwendungsreihenfolge:

1. zunächst gilt ein etwaiger steuerfreier Gewinn des Jahres als entnommen
2. anschließend wird der steuerpflichtige Gewinn des laufenden Jahres verwendet
3. anschließend gelten die nicht entnommenen und nach § 34a EStG begünstigten Gewinne der Vorjahre als entnommen und
4. zuletzt werden die in Vorjahren nicht entnommenen, aber voll versteuerten Gewinne sowie steuerfreie Gewinne der Vorjahre entnommen

Der Gesetzgeber hat sich damit für die ungünstigste Verwendungsreihenfolge entschieden. Gragert weist zutreffend darauf hin, dass hierdurch alle in den Vorjahren voll versteuerten, aber nicht entnommenen Gewinne eingeschlossen sind.
Der Vorteil der Verwendungsfolge liegt darin, dass nur in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige einen Antrag zur Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung stellt, die Feststellung eines nachversteuerungspflichtigen Betrages erforderlich ist.

Eine Nachversteuerung wird nicht durchgeführt, sofern der Nachversteuerungsbetrag auf die Entnahme von Mitteln für die Entrichtung der Erbschaftsteuer zurückzuführen ist. Die Ausnahmevorschrift ist jedoch betriebsbezogen zu werten. Betrifft die Erbschaftsteuer auch andere Betriebe oder andere Vermögenswerte, greift die Ausnahmeregelung nicht. Es muss also ggf. eine Aufteilung der Erbschaftsteuer für Zwecke der Nachversteuerung durchgeführt werden. Die Ausnahme gilt jedoch nur im Zusammenhang mit der Nachversteuerung in Folgejahren. Im Jahr der Zahlung mindert die zwingende Behandlung der Erbschaftsteuerzahlung als Entnahme ein etwaiges Begünstigungsvolumen.
Eine Ausnahme von der Nachversteuerung ist in den Fällen der Übertragung der §§ 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG vorgesehen.
Werden Vermögenswerte zu Buchwerten auf eine andere Mitunternehmerschaft gem. § 6 Abs. 5 EStG übertragen, kann eine Nachversteuerung vermieden werden. Hierzu muss der Steuerpflichtige einen Antrag auf Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrages auf die übernehmende Personengesellschaft bzw. den übernehmenden Betrieb stellen. Dieser geht damit auf die Zielgesellschaft mit über und unterliegt dort einer künftigen Nachversteuerung. In den Fällen der unentgeltlichen Übertragung von Betrieben oder Mitunternehmeranteilen gem. § 6 Abs. 3 EStG ist eine Nachversteuerung nicht vorgesehen. Der Nachversteuerungsbetrag geht hier gemäß Abs. 7 der Vorschrift auf den Rechtsnachfolger über, der diesen fortführt.

Soweit einige Ausführungen zu den Grundsätzen und Mechanismen der Thesaurierungsbesteuerung. In unserer nächsten Ausgabe werden wir unseren Bericht mit den sonstigen Fällen der Nachversteuerung sowie möglichen Gestaltungs- und Handlungsempfehlungen beenden.

Mit der Erbschaft sind häufig umfangreiche Nachlaufkosten verbunden, um deren steuerlichen Abzug es im Folgenden geht. Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG sind Kosten die mit der Nachlassregelung zusammenhängen, vom steuerpflichtigen Erwerb abzugsfähig. Nach dem Wortlaut des Gesetzes sind die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder der Erlangung des Erwerbs stehen, als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig.
Dass die Einordnung hierunter nicht immer einfach fällt, zeigt der folgende Fall, der dem BFH zur Beurteilung vorlag. Der Kläger begehrte darin den Abzug von Rechtsberatungskosten von über 25.000 EUR. Die Kosten betrafen jedoch nicht etwa den Aufwand für die Erstellung der Erbschaftsteuererklärung oder die Durchführung der Testamentsvollstreckung. Vielmehr ging es um Kosten für die Hinzuziehung zu einem finanzgerichtlichen Verfahren eines Vermächtnisnehmers. Dieser klagte wegen der Höhe der auf ihn entfallenden Erbschaftsteuer. Hierfür hat das Gericht die Hinzuziehung des Klägers als Miterben angeordnet.

Der BFH versagte dem Kläger den Abzug der ihm hierdurch entstandenen Rechtsverfolgungskosten aus folgenden Gründen:

Die Kosten betreffen nicht die Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses. Vielmehr sind die Kosten für die Beiladung des Klägers zu einem Klageverfahren entstanden, in dem es um die Erbschaftsteuer eines Vermächtnisnehmers ging. Der Ausgang des Verfahrens wiederum hat auch Auswirkungen auf die eigene Höhe der Erbschaftsteuer des Klägers. Die Kosten hatten damit einen Bezug zu der vom Erben zu entrichtenden Erbschaftsteuer. Auf den ersten Blick verwundert es, dass der BFH mit dieser Begründung den Abzug versagte. Die Brücke hierzu stellt die Vorschrift des § 10 Abs. 8 ErbStG dar. Hiernach ist die eigene Erbschaftsteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig.
Das Abzugsverbot erstreckt sich auch auf die Rechtsverfolgungskosten zur Abwehr der eigenen Erbschaftsteuer, so der BFH.
Der Senat bestätigt damit die in den Hinweisen der Erbschaftsteuer-Richtlinien 29 vertretene Auffassung der Finanzverwaltung.

Die Beratungspraxis muss sich auf die restriktive Auslegung zur Abzugsfähigkeit von Nachlassverbindlichkeiten einstellen. Rechtsverfolgungskosten werden vom Abzugsverbot des § 10 Abs. 8 ErbStG eingeschlossen, wenn diese unmittelbar oder wie im entschiedenen Fall nur mittelbar mit der eigenen Erbschaftsteuer im Zusammenhang stehen. So richtig einleuchten will diese Beurteilung gleichwohl nicht. Schließlich sind die Kosten für die Erstellung der Erbschaftsteuererklärung nach Verwaltungsmeinung abzugsfähig. So jedenfalls steht es noch in den Hinweisen zur Richtlinie 29 der Erbschaftsteuerrichtlinien. Auch hier ist ein Zusammenhang mit der eigenen Erbschaftsteuer gegeben. Der BFH hat zum Glück kein Urteil hierüber gefällt. Vielmehr hat er in seiner Begründung ausdrücklich offen gelassen, ob die Kosten für die Erstellung der Erbschaftsteuererklärung zu den abzugsfähigen Kosten zählen. Es erscheint daher durchaus möglich, dass der BFH zu den Kosten der Erstellung der Erbschaftsteuererklärung dieselbe Meinung vertritt. Solange ihm diese Frage nicht zur Entscheidung vorliegt, kann sich der Steuerpflichtige auf die für ihn günstige Verwaltungsauffassung berufen.
Sofern absehbar ist, dass später Rechtsverfolgungskosten nach Erstellung der Erbschaftsteuer entstehen, könnte versucht werden, über die Gebührenvereinbarung Einfluss auf die Abzugsquote zu nehmen. Soweit vertretbar, könnte ein höherer Gebührenrahmen für die Erstellung der Erklärung vereinbart werden, der auch etwaige Nachlaufkosten mit beinhaltet.

Wir bleiben bei der Abzugsvorschrift für Nachlassverbindlichkeiten gem. § 10 Abs. 5 ErbStG. Nach Nr. 1 der Vorschrift sind die vom Erblasser herrührenden Schulden als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Hierunter fallen alle privaten Schulden, die nicht zu einem Gewerbebetrieb des Erblassers gehören.

Im vorliegenden Fall hatten die Steuerpflichtigen im Rahmen eines Berliner Testaments eine Regelung getroffen, die zu einem Abzug beim Erbfall des länger lebenden Ehepartners führen sollte.
Im entschiedenen Fall hatte das Erblasserehepaar ein Berliner Testament errichtet und sich dabei gegenseitig als Alleinerben eingesetzt.
Schlusserben sollten die gemeinsamen Kinder sein. Weiterhin enthielt das Testament eine Pflichtteilssanktionsklausel. Sollte eines der Kinder nach dem Tod des zuerst verstorbenen Elternteils auf sein Pflichtteil bestehen, war bestimmt, dass es auch nach dem Tode des überlebenden Elternteils auf sein Pflichtteil beschränkt war. Mit dieser Klausel sollten die zunächst leer ausgehenden Kinder von der Geltendmachung ihres Pflichtteils beim ersten Erbfall abgehalten werden.

Nach dem Ableben des Vaters hatten sich die Kinder mit ihrer Mutter zusammengesetzt und einen Pflichtteilsverzichtsvertrag abgeschlossen. Darin wurde geregelt, dass die Kinder auf die Geltendmachung ihres Pflichtteilsrechts aus dem Nachlass des Vaters verzichten. So ganz unentgeltlich sollte dieser Verzicht dann doch nicht sein. Deshalb wurde eine Abfindungszahlung von 100.000 DM für jedes Kind vereinbart. Die Besonderheit lag jedoch darin, dass die Abfindung erst mit dem Tod der Mutter fällig wurde.
Manch einer wird über die Sinnhaftigkeit dieser Abfindungsregelung ins Grübeln kommen. Welchen Sinn machte die Abfindung auf den Todeszeitpunkt, wenn die Kinder ohnehin im Erbfall der Mutter als Schlusserben über den Rest des Vermögens verfügen konnten.
Der Grund liegt in der erhofften Erbschaftsteuerersparnis. Die Gestaltung sollte dazu führen, dass der Nachlass der Mutter mit einer Verbindlichkeit belastet war, die einen Abzug als Nachlassverbindlichkeit darstellt.
Das Finanzgericht versagte der Gestaltung bereits im ersten Rechtszug die Anerkennung und berief sich hierbei auf § 42 AO.
Die Kläger gingen in Revision und argumentierten, dass die Gestaltung auch zivilrechtlich zulässig und sinnvoll sei. Als überlebende Ehegattin habe die Mutter uneingeschränkt über den gesamten Nachlass verfügen können und ihn damit auch verjubeln können, so die Kläger. Durch die Abfindungsvereinbarung seien die Kinder zumindest in Höhe von 100.000 DM abgesichert gewesen.
Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. Er stellte zunächst fest, dass die Gestaltung kein Scheingeschäft gemäß § 41 AO sei. Die Gestaltung sei anzuerkennen und die damit verbundenen Rechtsfolgen waren auch gewollt.
Der BFH versagte gleichwohl den Abzug mit der Begründung, dass die Abfindungsverpflichtung die Mutter zu ihren Lebzeiten nicht belastet hatte.

Der Abzug als Nachlassverbindlichkeit setzt voraus, dass die Verbindlichkeiten rechtlich bestehen und den Erblasser im Todeszeitpunkt wirtschaftlich belastet haben. An dieser wirtschaftlichen Belastung fehlt es jedoch, wenn der Erblasser davon ausgehen konnte, dass er diese Verpflichtung unter normalen Umständen nicht mehr selbst erfüllen muss. Im vorliegenden Fall waren die Abfindungsansprüche gegen die Mutter unter normalen Umständen nicht durchzusetzen. Die Verpflichtungen belasten damit die Mutter im Todeszeitpunkt nicht. Das erhoffte Steuersparmodell, das auf den Abzug der Abfindung im Todeszeitpunkt abzielt, geht damit ins Leere. Damit macht die Gestaltung nur noch unter den genannten zivilrechtlichen Aspekten einer Absicherung der Schlusserben Sinn. Die Erwartungen auf einen erbschaftssteuerlichen Nachlass hat der BFH nicht erfüllt.

§ 50d Abs. 3 EStG betrifft inländische Gesellschaften mit ausländischen Anteilseignern. Sofern nach dem jeweiligen DBA eine Reduzierung oder eine Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug vorgesehen ist, regelt die Vorschrift der §§ 50d Abs. 1 und 2 die Entlastung vom inländischen Kapitalertragsteuerabzug.
In der Vergangenheit kam es vermehrt zur bewussten Zwischenschaltung von ausländischen Holdinggesellschaften, die im Ansässigkeitsstaat niedrig besteuert wurden. Die Vorschrift des § 50d Abs. 3 EStG ist eine spezielle Missbrauchsvorschrift, die den Anspruch auf Entlastung vom Kapitalertragsteuerabzug aufgrund eines bestehenden DBA`s einschränkt. Die Neufassung der Vorschrift ist erneut eine Reaktion des Gesetzgebers insb. auf die großzügige Rechtsprechung des BFH und des Finanzgerichts Köln in der Rechtssache Hilversum. Nach dem alten Wortlaut der Vorschrift mussten die Voraussetzungen noch kumulativ vorliegen. Dies hat in vielen Fällen dazu geführt, dass die Steuerentlastung entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung von der Rechtsprechung bestätigt wurde.
Nunmehr wurde im Rahmen des Jahressteuergesetzes § 50d Abs. 3 EStG im Sinne der Finanzverwaltung angepasst und verschärft.
Die Auslegung der Vorschrift ist Gegenstand des hierzu ergangenen BMF-Schreibens, dessen wesentliche Inhalte wir Ihnen in Kürze vorstellen.

Nach dem Wortlaut der Vorschrift des § 50d Abs. 3 wird eine Befreiung oder Ermäßigung von Kapitalertrags- oder Abzugssteuern nicht gewährt, soweit es sich um nicht abkommensberechtigte Personen handelt. Dies ist dann der Fall, wenn die Anteilseigner bei einer direkten Beteiligung nach den jeweiligen DBA-Bestimmungen nicht in den Genuss der Befreiung kämen. Die Entlastungsberechtigung ist für jeden Gesellschafter gesondert zu prüfen, der hinter der Auslandsgesellschaft steht. Die Beteiligung eines nicht qualifizierten Gesellschafters führt jedoch nur dann zur Versagung der Quellensteuervergünstigung, wenn zusätzlich eine der drei nachfolgend genannten Voraussetzungen erfüllt ist:

1. Für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft liegen keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründe vor. Ein wirtschaftlicher Grund fehlt insbesondere dann, wenn die ausländische Gesellschaft überwiegend zur Sicherung von Inlandsvermögen in Krisenzeiten eingesetzt wird. Auch die künftige Erbregelung oder der Aufbau der Altersversorgung der Gesellschafter ist kein ausreichender wirtschaftlicher Grund. Rechtliche, politische oder auch religiöse Gründe werden hingegen als sonst beachtliche Gründe anerkannt und berechtigen schließlich zur Inanspruchnahme der Entlastung. Ob diese Sichtweise mit den EG-Freiheiten der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist, wird in der Literatur bezweifelt.
2. Die Gesellschaft erzielt weniger als 10% ihrer Bruttoerträge aus eigener wirtschaftlicher Tätigkeit. Das BMF-Schreiben fordert eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit. Die Gesellschaft muss am dortigen Marktgeschehen im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aktiv, ständig und nachhaltig teilnehmen. So jedenfalls fordert es die Verwaltung unter Verweis auf das BMF-Schreiben vom 08. Januar 2007. An einer eigenen Wirtschaftstätigkeit fehlt es, soweit die Gesellschaft ihre Bruttoerträge aus der Verwaltung ihrer Beteiligungen oder sonstigen Wirtschaftsgüter erzielt. Die aktive Beteiligungsverwaltung bei nennenswertem Beteiligungsbesitz wird hingegen als eigene Wirtschaftstätigkeit angesehen. Das BMF-Schreiben konkretisiert die Anforderungen. Hiernach reicht es nicht aus, dass eine Gesellschaft beispielsweise nur gegenüber einer EU-Tochtergesellschaft geschäftsleitende Funktionen ausübt. Auch das Halten von Beteiligungen und die Wahrnehmung lediglich der Gesellschaftsrechte sind keine qualifizierten Tätigkeiten. Es kommt darauf an, dass auf die Geschäftstätigkeit der Beteiligungsgesellschaft tatsächlich Einfluss genommen wird. Hierfür ist die Ausübung von qualifizierten Führungsentscheidungen erforderlich. Die Durchführung nur einzelner Geschäftsfúnktionen, wie z.B. die Lizenzverwertung oder die Kreditgewährung, reicht für die Qualifizierung einer aktiven Beteiligungsverwaltung nicht aus. Auch die Übertragung wesentlicher Geschäftstätigkeiten auf Dritte, z. B. auf Anwaltskanzleien oder Managementgesellschaften, führt dazu, dass keine qualifizierte Wirtschaftstätigkeit ausgeübt wird.
3. Die ausländische Gesellschaft verfügt nicht über einen angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb. Das BMF-Schreiben fordert die Verfügung über eingerichtete Geschäftsräume, qualifiziertes Personal sowie ausreichend technische Kommunikationsmittel.

Die ausländische Gesellschaft kommt folglich nur dann in den Genuss der inländischen Quellensteuerentlastung, wenn sie nachweist, dass an ihr ausschließlich entlastungsberechtigte Personen beteiligt sind. Auf das Vorliegen der weiteren Voraussetzungen kommt es dann nicht mehr an. Sind auch nicht berechtigte Personen beteiligt, muss zusätzlich der Nachweis erbracht werden, dass keines der drei o.g. Ausschlusskriterien erfüllt ist. Bereits ein schädliches Kriterium führt zur Versagung der Kapitalertragsteuerentlastung. Mit anderen Worten:
Die Gesellschaft muss eine qualifizierte wirtschaftliche Tätigkeit ausüben. Die Tätigkeit muss mit eigenem Personal in eigenen Geschäftsräumen ausgeübt werden. Die hieraus resultierenden Bruttoerträge betragen mindestens 10% der gesamten Bruttoerträge.

Das steuerliche Arbeitszimmer war seit jeher Zankapfel zwischen Steuerpflichtigem und Verwaltung. Der Gesetzgeber hat den Streit dadurch gelöst, dass er die Abzugsmöglichkeiten nach und nach immer mehr einschränkte. Der Autor weist in seinem Beitrag darauf hin, dass das häusliche Arbeitszimmer auch an anderer Stelle noch Probleme bereiten kann.
Private oder berufliche Gründe führen nicht selten dazu, dass die selbstgenutzte Immobilie innerhalb der 10jährigen Spekulationsfrist veräußert werden muss.
Entgegen der Auffassung vieler Steuerpflichtiger ist auch nach Abschaffung der Eigenheimzulage der Verkauf innerhalb der 10jährigen Veräußerungsfrist mitunter einkommensteuerpflichtig.

Von der Besteuerung nach § 23 EStG ausgenommen sind solche Objekte, die im Zeitraum zwischen Anschaffung bzw. Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Nach Auffassung der Verwaltung dient ein Arbeitszimmer nicht privaten Wohnzwecken. Dies soll selbst dann gelten, wenn der Abzug der Aufwendungen wegen des Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 EStG bzw. § 9 Abs. 5 EStG im Einzelfall ausgeschlossen ist. Damit kann ein Arbeitszimmer selbst dann Spekulationssteuer auslösen, wenn zuvor keinerlei Ausgaben steuerlich geltend gemacht wurden.
Der Autor weist darauf hin, dass in vielen Fällen das Arbeitszimmer irgendwann einmal aktenkundig geworden ist. Selbst wenn ein Abzug nicht stattgefunden hat, so wurde doch häufig einmal die Anerkennung beim Finanzamt beantragt.
Damit wird selbst das steuerlich ungenutzte Arbeitszimmer zur Steuerfalle bei einem späteren Verkauf der Immobilie.
Der Autor weist zutreffend auf die einkommensteuerliche Anwendungsvorschrift des § 23 Abs. 3 S.4 EStG hin. Danach mindern bei Neuobjekten, die nach dem 31. Juli 1995 angeschafft wurden, die geltend gemachten Abschreibungen die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Immobilie.
Selbst wenn zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Fertigstellung und dem Verkauf kein Zugewinn entsteht, führt der Verkauf zu einer Nachversteuerung der anteilig geltend gemachten Abschreibungen.

Der Autor setzt sich in seinem Beitrag mit den Möglichkeiten der Abwehrberatung auseinander. Nach seiner Auffassung entfällt eine Steuerpflicht, wenn das Arbeitszimmer die strengen Anerkennungsvoraussetzungen nicht erfüllt. Den Begriff des häuslichen Arbeitszimmers hat der BMF in seinem Schreiben vom 16. Juni 1989 (DStR 1998, Seite 1051) definiert.
Hierbei muss es sich um einen abgeschlossenen, vom übrigen Wohnraum abgetrennten Raum handeln, der ausschließlich beruflich oder betrieblich genutzt wird. Vor diesem Hintergrund empfiehlt der Autor spätestens ab 2007 die betreffenden Räume gezielt privat mitzunutzen. Hierdurch wird den Räumen der Arbeitszimmercharakter genommen.
Diese Empfehlung trifft im Ergebnis auf sämtliche Arbeitszimmer zu, die unter das neue Abzugsverbot fallen. Betroffen sind also all die Arbeitszimmer, die nicht den betrieblichen oder beruflichen Mittelpunkt der gesamten Tätigkeit des Steuerpflichtigen darstellen.
Gehört das Arbeitszimmer bislang zu einem Betriebsvermögen, führt eine private Mitbenutzung, zumindest aus Sicht der Verwaltung, zu einer steuerpflichtigen Zwangsentnahme. Hierauf muss in der Beratungspraxis geachtet werden.

Bislang hat sich der Streit bei Aktienoptionen auf die Bewertung des geldwerten Vorteils bzw. auf den maßgeblichen Zeitpunkt der Versteuerung beschränkt.
Doch nicht immer haben die Begünstigten auch tatsächlich die Option zum Erwerb ausgeübt. Häufig haben gesunkene Kurse den betreffenden Arbeitnehmern die Motivation zum Erwerb der Anteile genommen. In einigen Optionsprogrammen haben die Arbeitnehmer zum Zeitpunkt der Einräumung der Option, die Optionsscheine entgeltlich erwerben müssen. So war es auch im vorliegenden Fall, den der BFH zu beurteilen hatte. Der Steuerpflichtige hatte von seinem Arbeitgeber, einer AG 5.400 Optionsscheine zum Preis von 20 DM erworben. Wegen gesunkener Kurse zum Verfallstag verzichtete der Arbeitnehmer auf den Erwerb der Aktien.
Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung machte er die Anschaffungskosten für die Optionsscheine als Werbungskosten geltend. Während Finanzamt und Finanzgericht dies noch ablehnten, hat der BFH die Behandlung als abzugsfähige Werbungskosten bestätigt.
Die Aufwendungen sind nach ständiger Rechtsprechung auch dann als Werbungskosten abzugsfähig, wenn sie nicht zum beabsichtigten Erfolg führen, so der BFH in seinen Gründen. Den Werbungskostenabzug hat der BFH für die Aufwendungen im Jahr des Verfalls der Optionen bestätigt.

Der entgeltliche Erwerb von Optionsscheinen führt zu Anschaffungskosten der künftigen Aktien beim Arbeitnehmer. Bei der späteren Ausübung der Option kommt es regelmäßig zu einem geldwerten Vorteil in Höhe der Differenz zwischen aktuellem Kurswert der Aktien und den Anschaffungskosten. Verfallen die Optionen hingegen, führt der Verlust der Anschaffungskosten nach der aktuellen BFH-Entscheidung zu vergeblichen Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Die Entscheidung ist zu begrüßen. Schließlich wäre auch im umgekehrten Fall ein geldwerter Vorteil aus einem verbilligten Bezugskurs der Besteuerung unterworfen worden.

In diesem Zusammenhang möchten wir noch auf einen aktuellen Aussetzungsbeschluss des Finanzgerichts Köln vom 17. Januar 2007 hinweisen. Darin ging es um die Bewertung eines geldwerten Vorteils aus der Einräumung einer Minderheitsbeteiligung an Mitarbeiter einer GmbH. Bislang hatte die Rechtsprechung die Bewertung von Aktienoptionen strickt am Börsenkurs angelehnt. Im vorliegenden Fall wurden den Arbeitnehmern Anteile zum Nennwert eingeräumt. Die Finanzverwaltung wollte die Bewertung zum gemeinen Wert nach dem Stuttgarter Verfahren vornehmen. Dem Nennwert von 23.000 EUR stand ein gemeiner Wert von 380.000 EUR gegenüber.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde der Sachverhalt aufgegriffen und auf den Differenzbetrag Lohnsteuer nach erhoben. Hiergegen richtete sich das Aussetzungsverfahren beim Finanzgericht Köln.
Das Finanzgericht bestätigte, dass ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Besteuerung vorlagen und gewährte vorläufigen Rechtsschutz. Das Finanzgericht bestätigte unter Verweis auf einschlägige BFH-Rechtsprechung, dass dem Grunde nach ein geldwerter Vorteil gegeben sei.
Im Streitfall hatte das Gericht jedoch erhebliche Bedenken im Hinblick auf die Höhe des geldwerten Vorteils.
Sollte sich im Hauptsacheverfahren herausstellen, dass Veräußerungsbeschränkungen bestanden, würde dies den geldwerten Vorteil mindern. Sofern z. B. ein Veräußerungsverbot über 10 Jahre besteht, ist nicht auszuschließen, dass der Senat den Zufluss nur in Höhe von 1/10 annimmt.

Da vergleichbare Fälle in der Praxis nicht selten anzutreffen sind, empfehlen wir einschlägige Fälle mittels Einspruch offen zu halten.