Die Auseinandersetzung mit der Unternehmenssteuerreform und der Erbschaftsteuerreform stehen derzeit im Mittelpunkt der steuerlichen Beratung. Bereits in diesem Jahr müssen erste Weichen gestellt und Anpassungen in Bezug auf die die Gesetzgebungsverfahren erfolgen. Wir werden daher auch in dieser und den folgenden Ausgaben erneut einzelne Themenkomplexe der Reformgesetze besprechen. In den beiden folgenden Ausgaben bis zum Jahresende werden wir den Schwerpunkt auf Gestaltungsempfehlungen zum Jahreswechsel setzen, die sich aus den Reformvorhaben ergeben.

Wer die Pressemitteilung verfolgt, konnte am 20. September in der Financial times nachlesen, dass die Verhandlungen der Arbeitsgruppe zur Erbschaftsteuerreform kurz vor dem Durchbruch stünden und voraussichtlich Anfang Oktober abgeschlossen werden könnten. Damit könnte noch im laufenden Jahr ein Gesetzentwurf beschlossen werden, der dann auch noch rückwirkend für 2007 Anwendung finden könnte.
Eine Woche später, am 27. September lautete die Schlagzeile in Focus online hingegen: „Die Erbschaftsteuerreform verzögert sich“. Die Koalitionsparteien werden voraussichtlich erst nach Oktober über die Reform entscheiden. Pressemeldungen zur Folge hat die SPD-Spitze die Verschiebung beantragt. Aufgrund der wachsenden Kritik verzögert sich das Vorhaben bis nach dem SPD-Parteitag Ende Oktober. Wir ersparen uns dieses Mal einen Bericht über den aktuellen Diskussionsstand der Reformvorschläge.

Während also die Erbschaftsteuerreform erneut ins Stocken geraten ist, bewegt sich etwas in Sachen Jahressteuergesetz 2008. Der Bundesrat hat nicht weniger als 60 Änderungsanträge und Prüfbitten zur Verbesserung des Gesetzentwurfs formuliert. Hervorzuheben ist insbesondere ein Nachbesserungsbedarf in Sachen Missbrauchsklausel des § 42 AO. Der Bundesrat bittet um Prüfung, ob der derzeitige Entwurf seinen beabsichtigten Zweck auch tatsächlich erreicht.
Da die Gesetzesformulierung viele unbestimmte Rechtsbegriffe enthalte, muss die Norm erst durch die Rechtsprechung ausgelegt werden. Damit steht zu befürchten, dass sie die angestrebte Verbesserung der gegenwärtigen Rechtslage nicht erreichen wird.
Die Stellungnahme des Bundesrats datiert vom 21. September 2007, kann von der Startseite der NWB abgerufen werden.

Der BFH hat bereits zur formwechselnden Umwandlung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft das gesonderte Bewertungswahlrecht im Umwandlungssteuerrecht bestätigt. Hiernach besteht die Möglichkeit, einen höheren Teilwertansatz in der Bilanz des aufnehmenden Rechtsträgers zu zeigen. Dies gilt abweichend vom handelsrechtlichen Buchwertgrundsatz aufgrund des gesonderten Bewertungswahlrechts im Umwandlungssteuerrecht in § 25 i. V. mit § 20 UmwStG. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung gebeugt. Das Urteil wird jedoch von der Verwaltung nur auf den Fall des Formwechsels einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft angewandt.
Der BFH hat nunmehr erwartungsgemäß auch für den Fall der Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften ein gesondertes steuerliches Bewertungswahlrecht in § 11 UmwStG bestätigt. In dem entschiedenen Fall hatte die aufnehmende Kapitalgesellschaft das Betriebsgrundstück mit einem höheren Wert als in der Handelsbilanz angesetzt. Der BFH hat das gesonderte Bewertungswahlrecht auch bei Verschmelzungen bestätigt unter Verweis auf seine Entscheidung zum Formwechsel aus dem Jahre 2005 (BFH vom 19.10.2005, BStBL II 2006, S. 568).
Mit Wirkung ab 2007 hat der Gesetzgeber bekanntlich den Streit beendet und ein steuerliches Bewertungswahlrecht im Umwandlungssteuergesetz ausdrücklich verankert. Anhängige Altfälle können nunmehr unter Verweis auf das aktuelle BFH-Urteil erledigt werden.

Einspruch gegen Gebührenfestsetzung bei verbindlichen Auskünften
Die Gebührenfestsetzung für verbindliche Auskünfte ab 2007 hat trotz massivem Widerstand von Verbandsseite und Fachschrifttum unverändert Gültigkeit. Beim Finanzgericht Baden-Württemberg ist ein weiteres Verfahren anhängig, das sich gegen die Gebührenfestsetzung richtet. Der Kläger hält die Gebührenpflicht angesichts der Komplexität des deutschen Steuerrechts für nicht verfassungsgemäß. Es wird daher empfohlen, gegen Gebührenbescheide grundsätzlich Einspruch einzulegen und Ruhen des Verfahrens zu beantragen. Da es sich um ein erstinstanzliches Verfahren handelt, ist eine Begründung des Antrags erforderlich. Als Begründung sollte auf den Musterprozess beim Finanzgericht Baden-Württemberg verwiesen werden. Gleichzeitig wird in der Literatur empfohlen, Aussetzung der Vollziehung zu beantragen. Sobald ein erstes Verfahren beim BFH anhängig ist, werden wir Sie hierüber informieren.

Verfassungsmäßigkeit der Pendlerpauschale
Die Finanzverwaltung hat auf das beim BFH anhängige Verfahren zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Pendlerpauschale schnell reagiert. Sofern Anträge auf Eintragung eines Freibetrages abgelehnt werden und hiergegen Einspruch eingelegt wird, gewährt die Finanzverwaltung den Freibetrag im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes. Nach einer aktuellen Pressemitteilung des BMF vom 12. September 2007 können Anträge bzw. entsprechende Einsprüche beim Finanzamt zu Protokoll gegeben werden. Das Finanzamt trägt hierauf den Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte ein. Bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts erfolgen Einkommensteuerveranlagungen 2007 in Bezug auf die Pendlerpauschale vorläufig.

Bislang sind die Vorauszahlungen zur Einkommens-, Körperschafts- und Gewerbesteuer auf Basis des geltenden Rechts festgesetzt. Die Neuregelungen der Unternehmenssteuerreform führen ab 2008 in vielen Fällen zu völlig neuen Besteuerungsergebnissen, die eine Überprüfung der Vorauszahlungen erforderlich macht.
Das BMF-Schreiben befasst sich mit den Auswirkungen, die sich auf die Vorauszahlungsfestsetzung nach neuem Recht ergeben. Bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer können die Tarifsenkungen nur dann berücksichtigt werden, wenn gleichzeitig auch die Sachverhalte der Gegenfinanzierung erklärt werden. Es bedarf daher einer Anpassung der Bemessungsgrundlage, sofern im konkreten Fall die Besteuerungsgrundlagen von einzelnen Maßnahmen der Gegenfinanzierung betroffen sind. Der Antrag auf Anpassung der Vorauszahlungen hat auf amtlichen Vordruck zu erfolgen. Das Finanzamt kann selbst zur Ermittlung der künftigen Bemessungsgrundlagen auffordern. Dies wird immer dann geschehen, wenn das Finanzamt aufgrund der Aktenlage erkennt, dass mit einer Veränderung des steuerpflichtigen Gewinns aufgrund der Unternehmenssteuerreform zu rechnen ist. Der einheitliche Vordruck gilt neben Körperschaften auch für Einzelunternehmer und Personengesellschaften, die lediglich eine Anpassung des Messbetrages des Gewerbesteuermessbetrages beantragen. Mit dem amtlichen Vordruck soll sichergestellt werden, dass alle besteuerungsrelevanten Sachverhalte erfasst werden und somit eine weitgehend zutreffende Festsetzung der Vorauszahlungen erfolgt.

Rechtzeitig vor Ablauf des aktuellen Wirtschafts- bzw. Kalenderjahres 2007 haben der BFH sowie das Finanzgericht München an die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG gemahnt. Die Rücklagenbildung wird nicht selten als Steuerstundungsinstrument missbraucht. Viele Steuerpflichtige versuchen mit vagen Investitionsabsichten eine Reduzierung ihrer aktuellen Steuerbelastung zu erreichen. Dass diese Rechnung am Ende nicht aufgeht, zeigen die aktuellen Urteile des BFH und des FG München, die wir Ihnen kurz vorstellen möchten.

Doch zunächst zur gesetzlichen Regelung vorweg:
Eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG kann für die Investition in künftige Wirtschaftsgüter gebildet werden. Die Rücklage ist auf einen Betrag von 40% der Anschaffungskosten beschränkt. Der Gesamtbetrag der Rücklage ist auf einen Betrag von max. 154.000 EUR beschränkt. Eine Rücklage kann hiernach nur dann gebildet werden, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich angeschafft oder hergestellt wird. Weiter heißt es in dem einschlägigen BMF-Schreiben aus dem Jahre 2004:

Für die hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition ist eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten erforderlich. Hierbei reicht es aus, dass die zu erwerbenden Wirtschaftsgüter ihrer Funktion nach benannt werden und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angegeben wird. Darüber hinaus ist das Wirtschaftjahr zu benennen, in dem die Investition voraussichtlich getätigt wird.
Die Vorlage eines Investitionsplanes oder eine verbindliche Bestellung eines bestimmten Wirtschaftsgutes sind dagegen nicht erforderlich. Etwas anderes gilt nur in den Fällen der Betriebseröffnung sowie bei wesentlichen Erweiterungen des Betriebs.
Hier gelten strengere Voraussetzungen an die Bildung einer Rücklage.
Vor Abschluss der Betriebseröffnung kann eine Rücklage nur gebildet werden, wenn die Investitionsentscheidungen ausreichend konkretisiert sind.
Bei Rücklagen für wesentliche Betriebsgrundlagen ist es darüber hinaus erforderlich, dass eine verbindliche Bestellung des betreffenden Wirtschaftsguts bis zum Ende des Wirtschaftsjahres vorliegt.
Einer hinreichenden Konkretisierung bedarf es auch in den Fällen einer wesentlichen Betriebserweiterung.

Der BFH hat in seinem ersten Urteil vom 11. Juli 2007 diese Auffassung der Finanzverwaltung für den Fall der wesentlichen Betriebserweiterung bestätigt.
Dem Urteil lag ein extrem gelagerter Sachverhalt zu Grunde, der vom Ergebnis her kaum anders ausfallen konnte.
Ein Steuerpflichtiger beteiligte sich mit einer Einlage von 1.000 EUR als stiller Gesellschafter an einem Malerbetrieb in der Slowakei. Die Bilanz des bereits bestehenden Einzelunternehmens wies eine Aktiva von 6.522 EUR und einen Jahresüberschuss von 773 EUR aus. Der Kläger begehrte eine Ansparabschreibung in maximaler Höhe von 154.000 EUR für die Anschaffung von 38 Laptops, 35 Bürostühlen, 106 Diktiergeräten und 42 Handdiktiergeräten. Was der Malereibetrieb mit diesen Wirtschaftsgütern anfangen wollte, blieb unklar. Der BFH sah in den vorliegenden Investitionen eine Betriebserweiterung begründet. Es handele sich um eine wesentliche Erweiterung des bisherigen Betriebs, für die eine verbindliche Bestellung der betreffenden Wirtschaftgüter noch im alten Jahr erforderlich sei, so der BFH.
Im zweiten Fall ging es gleichfalls um die rechtzeitige Bestellung der Neuinvestitionen im Zusammenhang mit einer Betriebseröffnung. Zwei Landwirte gründeten 1996 eine GbR mit dem Zweck, einen gemeinsamen Milchviehstall zu betreiben. Hierbei wurden Agrarsubventionen beantragt und gewährt. Nach Erhalt des Zuwendungsbescheids wurden ein Architekt und ein Ingenieur mit der Planung der Anlagen beauftragt. Die GbR machte für ihr erstes Wirtschaftsjahr 1996 / 1997 eine Ansparrücklage für damit zusammenhängende Investitionen geltend. Für den Boxenlaufstall war eine Baugenehmigung erforderlich, die nicht rechtzeitig vor Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres gestellt wurde. Die GbR begehrte dennoch die Ansparrücklage, da mit den umfangreich dokumentierten Vorbereitungshandlungen das Investitionsvorhaben ausreichend konkretisiert sei.

Der BFH sah dies anders und versagte der GbR die Ansparabschreibung. Werden im Zusammenhang mit der Betriebseröffnung Ansparabschreibungen für wesentliche Betriebsgrundlagen beantragt, müssen im Herstellungsfall folgende Voraussetzungen vorliegen:

1. Die Genehmigung für die Herstellung des Wirtschaftsgutes ist verbindlich beantragt worden.
2. Soweit keine Genehmigung erforderlich ist, muss mit der Herstellung tatsächlich begonnen werden. Da die erforderliche Baugenehmigung erst im folgenden Jahr beantragt wurde, konnte keine Ansparrücklage gebildet werden.

Im dritten Besprechungsfall des FG München ging es um eine Ärztin, die bislang nur Einnahmen aus Praxisvertretungen in Höhe von 4.000 EUR erzielt hatte. Für Praxisinventar machte sie eine Ansparrücklage in Höhe von 90.000 EUR geltend. Die Besonderheit war, dass sie weder eine Betriebseröffnung noch eine Erweiterung geplant hatte. Auch im vorliegenden Fall lag keine verbindliche Bestellung im Jahr der Rücklagenbildung vor.
In Wirklichkeit hatte die Ärztin wohl auch ein ganz anderes Ziel vor Augen. Mit der Ansparrücklage unterschritt sie die Einkunftsgrenzen für die Eigenheimzulage. Das Finanzgericht stellte gleichwohl fest, dass es sich vorliegend um einen Fall der wesentlichen Erweiterung des Geschäftsbetriebes handelt. Nur durch eine wesentliche Ausweitung der Umsatztätigkeit, ließen sich die Investitionen amortisieren, so das Finanzgericht.

Eigentlich sollten derartige Fälle durch die gesetzliche Missbrauchsklausel gem. § 7g Absatz 5 EStG nicht mehr vorkommen. Die Vorschrift schreibt für jedes Jahr, in dem die Rücklage zu Unrecht bestanden hat, einen Gewinnzuschlag von 6% p.a. vor. Dies hält einige Steuerpflichtige dennoch nicht davon ab, eine willkürliche Ansparrücklage zu beantragen. Dies vor allem dann, wenn der Gewinnzuschlag aufgrund anderweitiger Vorteile überkompensiert wird. Die Rechtsprechung legt daher zu Recht einen strengen Maßstab für die Anerkennung in Fällen der Betriebseröffnung oder Erweiterung an. Im Zusammenhang mit den Neuerungen der Unternehmenssteuerreform 2008 ist künftig Schluss mit den verbleibenden Missbrauchsfällen. Ab 2008 kommt es in den Fällen der nicht getätigten Investitionen zu einer rückwirkenden Gewinnhinzurechnung im Jahr der Inanspruchnahme der Ansparabschreibung. Dies wird vermutlich nochmals verstärkt zur Inanspruchnahme der Ansparabschreibung nach altem Recht führen. Aus Beratersicht ist daher besonderes Augenmerk auf die Fälle der grenzwertigen Betriebserweiterungen zu legen. Die Steuerpflichtigen sollten nochmals rechtzeitig im alten Jahr aufgefordert werden, verbindliche Bestellungen sowie erforderliche Genehmigungen zu beantragen.

Das Umsatzsteuergesetz unterscheidet in § 14c UStG zwischen den Fällen des unrichtigen und unberechtigten Umsatzsteuerausweises.

Die Korrektur eines unberechtigten Umsatzsteuerausweises betrifft die Fälle, in denen z.B. ein Nichtunternehmer mit Umsatzsteuer abrechnet. Ferner sind vermeintliche Leistungen betroffen, bei denen überhaupt keine steuerbare Lieferung oder Leistung vorliegt.
In den Fällen eines unberechtigten Umsatzsteuerausweises kann die falsche Rechnung berichtigt werden, sofern die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist.
Derjenige, der die falsche Rechnung in Umlauf gebracht hat, muss dafür sorgen, dass der unberechtigte Steuerausweis gegenüber dem Rechnungsempfänger für ungültig erklärt wird. Das „Für ungültig Erklären“ kann hierbei auf verschiedenen Wegen erfolgen. Wir haben bereits vor einiger Zeit auf den Aufsatz von Weinmann in der Juni-Ausgabe des Umsatzsteuerberaters 2006 und den darin enthaltenen Formulierungsvorschlag hingewiesen. Neben der Erklärung gegenüber dem Rechnungsempfänger muss schließlich die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt werden. Dies ist dann der Fall, wenn entweder ein Vorsteuerabzug bislang nicht durchgeführt wurde, oder ein geltend gemachter Vorsteuerabzug wieder berichtigt wurde.
So regelt es das BMF-Schreiben vom 29. Januar 2004 (BStBL 2004 II, S. 258).
Nach einem bundeseinheitlich abgestimmten Erlass des Finanzministeriums NRW, kann in bestimmten Fällen auf die nach dem Gesetz erforderliche Ungültigkeitserklärung gegenüber dem Rechnungsempfänger verzichtet werden. Eine Erklärung gegenüber dem Rechnungsempfänger ist demnach nicht erforderlich, wenn fest steht, dass die Rechnung nicht mehr für Zwecke des Vorsteuerabzuges verwendet werden kann. Der Erlass nennt hierfür folgende Beispiele:

1. der Vorsteuerabzug wurde vom Rechnungsempfänger bereits wieder rückgängig gemacht
2. die Umsatzsteuerfestsetzung ist bereits bestandskräftig geworden, ohne dass ein Vorsteuerabzug bislang geltend gemacht wurde.

In diesen beiden Konstellationen kann auf die Erklärung der Rechnungsungültigkeit gegenüber dem Empfänger verzichtet werden.

Ein unberechtigter Umsatzsteuerausweis liegt auch in den Fällen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, die fälschlicherweise als steuerbar beurteilt wurde. Hier wird regelmäßig versucht, eine Korrektur der Zahlungsvorgänge in mehreren aufeinander folgenden Teilschritten zu vermeiden:

1. Rückzahlung der Vorsteuern an das Finanzamt durch den Leistungsempfänger
2. Erstattung der vereinnahmten Umsatzsteuer vom Leistenden an den Leistungsempfänger,
3. abschließend Erstattung der Umsatzsteuer vom Finanzamt des leistenden Unternehmens an den Leistenden.

Die Finanzminister der Länder vertreten hierzu die Auffassung, dass in den fälschlich beurteilten Geschäftsveräußerungen eine Rückzahlung des Vorsteuerabzuges an das Finanzamt unerlässlich ist für eine wirksame Beseitigung der Gefährdungslage.

Auch nach Einführung der neuen Besteuerungsregeln des SESTEG für qualifizierte Einbringungen in Kapitalgesellschaften, besteht die Möglichkeit der steuerneutralen Buchwerteinbringung fort.
Neu ist jedoch die Systematik der Nachversteuerung im Falle einer schädlichen Anteilsveräußerung. Erfolgt künftig eine Veräußerung sperrfristbehafteter Anteile innerhalb der 7jährigen Sperrfrist, kommt es zwingend zur rückwirkenden Nachversteuerung der stillen Reserven.
Der zu versteuernde Gewinn reduziert sich jedoch für jedes Haltejahr um 1/7. Neben dieser neuen Systematik der Nachversteuerung hat der Gesetzgeber mit § 22 Abs. 3 UmwStG dem Anteilseigner gleichfalls eine Nachweispflicht über den unveränderten Bestand der Anteile auferlegt. Der Steuerpflichtige hat innerhalb der 7jährigen Sperrfrist jährlich bis zum 31. Mai nachzuweisen, dass ihm die betreffenden Anteile noch unverändert zuzurechnen sind.

Der BMF hat nunmehr zu der neuen Nachweispflicht in seinem o.g. Schreiben Stellung genommen, über das wir im Folgenden berichten. Dass mit dem Schreiben nicht alle Zweifelsfragen geklärt sind, zeigt der aktuelle Beitrag von Söffing und Lange aus der DStR.
Wir werden an der entsprechenden Stelle auf die von den Autoren angesprochenen Probleme jeweils gesondert hinweisen.

1. Welche Anteile sind von der Nachweispflicht betroffen?
   Die Neuregelungen betreffen grundsätzlich die Fälle qualifizierter Einbringungen in Kapitalgesellschaften. § 22 UmwStG regelt zwei Fälle von Einbringungen. Einmal die Einbringung von Betrieben und mitunternehmerischen Beteiligungen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile.
   Bei den von Absatz 1 betroffenen Fällen der Sacheinlage, muss der Einbringende jährlich den Nachweis erbringen, dass ihm die Anteile noch zuzurechnen sind. Bei diesen Fällen der einstufigen Sacheinlage lässt sich der Nachweis noch gut überwachen. Schwieriger wird es bereits bei den Fällen des in Absatz 2 geschilderten qualifizierten Anteilstausches. Werden mehrheitsvermittelnde Anteile an Kapitalgesellschaften eingebracht, muss der Nachweis nicht nur für die neu erhaltenen Anteile geführt werden. Die Nachweispflicht betrifft auch die eingebrachten Anteile.
   Die Autoren weisen in diesem Zusammenhang auf die Fälle von Ketteneinbringungen hin. Hierbei werden in zeitlich kurzem Abstand hintereinander Einbringungen nach § 22 UmwStG vorgenommen. Die Folge ist, dass erneut Überwachungsfristen für die im Zuge der anschließenden Sacheinlage erhaltenen Anteile ausgelöst werden. Ein Schattendasein führen bislang die Fälle der Wertabspaltung, auf die die Autoren zutreffend hinweisen. Hierbei werden Anteile oder Sacheinlagen nicht verhältniswahrend in Kapitalgesellschaften eingebracht. Diese Fälle trifft man häufig bei Sacheinlagen in Familiengesellschaften an. Die Folge ist, dass stille Reserven der eingebrachten Anteile bzw. der eingebrachten Betriebe auf die alten Anteile überspringen. Dies führt zur Mitverstrickung der Altanteile, so dass die Nachweispflicht auch auf diese Anteile übergeht. Man spricht hier auch vom Überspringen der stillen Reserven.
   Verfügt in Fällen eines Anteilstausches die übernehmende Kapitalgesellschaft bereits über Anteile an der eingebrachten Gesellschaft, stellt sich das Problem der Identifizierbarkeit steuerverhafteten Anteile. Dies ist erforderlich, da nicht alle Anteile von der Sperrfrist und der hierauf beruhenden Nachweispflicht betroffen sind. Die Altanteile z.B. aus der erstmaligen Bargründung oder aus einem entgeltlichen Anteilserwerb, sind nicht von der Einbringung und Nachweispflicht betroffen. Hier müssen entsprechend organisatorische Vorkehrungen getroffen werden, die eine spätere Identifizierbarkeit gewährleisten.
2. Wen trifft die Nachweispflicht?
   Die Nachweispflicht betrifft nach dem Gesetzeswortlaut grundsätzlich den Einbringenden. In den Fällen der einfachen Sacheinlage von mitunternehmerischen Betrieben ist diese Nachweispflicht noch beherrschbar. In den Fällen des Anteilstausches geht es jedoch auch um den Nachweis an den eingebrachten Anteilen. Diesen Nachweis hätte eigentlich die aufnehmende Kapitalgesellschaft am leichtesten erbringen können. Die Nachweispflicht trifft jedoch gleichfalls den Einbringenden. Dieser hat jedoch ggf. überhaupt keine Verfügungsmacht bzw. Kenntnis mehr über den Bestand der Anteile.
   Die Autoren empfehlen daher künftig in Einbringungsfällen der aufnehmenden Gesellschaft eine Nachweispflicht im Einbringungsvertrag aufzuerlegen. Auch hier ist diesem Umstand durch die Aufnahme von Informationsrechten des Einbringenden bzw. Informationspflichten der aufnehmenden Gesellschaft Rechnung zu tragen.
3. Wie muss der Nachweis geführt werden und an wen muss er adressiert werden?
   In den Fällen der Sacheinlage muss der Einbringende durch schriftliche Erklärung an das zuständige Finanzamt mitteilen, wem die Anteile als wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen sind. Sind die Anteile noch dem Einbringenden zuzurechnen, hat er darüber hinaus eine Bestätigung der übernehmenden Gesellschaft über seine Gesellschafterstellung vorzulegen. In den Fällen des Anteilstausches hat die übernehmende Gesellschaft eine entsprechende Bestätigung darüber zu erteilen, dass ihr die Anteile noch zuzurechnen sind. Hier nennt das BMF-Schreiben als Nachweismöglichkeit die Vorlage der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft. Der Nachweis kann jedoch auch auf andere Weise geführt werden, wie z. B. durch die Vorlage eines Auszugs aus dem Aktienregister oder einer Abschrift der Gesellschafterliste.
4. Maßgebender Zurechnungszeitpunkt sowie Frist zur Nachweiserbringung?
   Der Einbringende hat grundsätzlich den Nachweis darüber zu erbringen, wem mit Ablauf des Tages der Einbringung die Anteile zuzurechnen sind. Hierbei handelt es sich um den steuerlichen Übertragungszeitpunkt. Einbringungen können bekanntlich auch mit steuerlicher Wirkung zurückverlagert werden. Die hiernach mögliche Rückbeziehung von bis zu 8 Monaten ist daher auch für die Bestimmung des Zurechnungszeitpunktes maßgeblich. Der Nachweis muss für 7 Jahre erbracht werden und somit erstmals mit dem ersten Jahrestag der Einbringung. Werden z. B. Anteile mit Vertrag vom 30. Juni 2008 rückwirkend zum 31. Dezember 2007 eingebracht, muss der Nachweis erbracht werden, wem mit Ablauf des 31. Dezember 2008 die Anteile wirtschaftlich zuzurechnen sind. Der Nachweis kann frühestens am 01. Januar 2009 und spätestens am 01. Mai 2009 erbracht werden. Bei einer rückwirkenden Einbringung kann somit die erste Nachweisfrist entsprechend kürzer ausfallen.
   Der Nachweis muss jährlich bis spätestens zum 31. Mai erbracht werden. Wird der Nachweis nicht oder nicht fristgerecht erbracht, fingiert das Gesetz zwingend eine Veräußerung.
   Dies klingt eigentlich nach einer gesetzlichen Ausschlussfrist, die nur mit einem erfolgreichen Wiedereinsetzungsantrag rückwirkend verlängert werden kann.
   Das BMF-Schreiben eröffnet jedoch dem Säumigen die Möglichkeit, den Nachweis auch noch im Rahmen eines Einspruchs- oder Klageverfahrens geltend zu machen. Nach Auffassung des BMF kommt es im Falle einer Nachversteuerung aufgrund eines verspäteten oder versäumten Nachweises zu einer Steuerpflicht sämtlicher stiller Reserven. Steuerpflichtig wären demnach auch die erst nach der Einbringung entstanden Wertsteigerungen der Anteile. Söffing und Lange vertreten hingegen die Auffassung, wonach eine Nachversteuerung auf den Einbringungsgewinn I und II beschränkt bleiben muss. Diese Streitfrage wird vermutlich der BFH zu einem späteren Zeitpunkt nochmals klären müssen.

Werden Vermögenswerte in eine GmbH eingebracht, stellt sich die Frage nach welchen steuerlichen Vorschriften die Einbringung erfolgt.
Der vorliegende Fall spielte sich im Jahre 1994 ab. Bei der Gründung einer GmbH wurde ein statuarisches Kapital von 50.000 DM festgelegt, das der Kläger durch Sacheinlage eines Betriebsgrundstücks erbracht hatte. Im Rahmen der Sacheinlagevereinbarung wurde das Grundstück mit dem Differenzbetrag zwischen dem Verkehrswert und den übernommenen Schulden eingebracht. Es sollte also ein möglichst hohes Eigenkapital gezeigt werden. Ein Teilbetrag von 50.000 DM wurde auf die Einlageverpflichtung angerechnet. Der Rest wurde der Kapitalrücklage zugewiesen, mit der Maßgabe, dass für Auflösungen der Rücklage ein Gesellschafterbeschluss erforderlich ist.

Die Kläger setzten in ihrer Bilanz den Verkehrswert des Grundstücks an. Sie machten im Anschluss erhöhte Abschreibungen auf den aufgestockten Gebäudewert geltend. Im darauf folgenden Jahr 1995 wurde ein Teil der Kapitalrücklage in Höhe von 1.500.000 DM wieder an den Gründungsgesellschafter ausgeschüttet. Das Finanzamt störte sich an der Gestaltung und wollte den „stepp up“ nicht anerkennen. Schließlich war das Grundstück erst vor knapp drei Jahren fertig gestellt worden. Das Finanzamt wollte daher den Betrag, der die Stammeinlageverpflichtung überstieg, als verdeckte Einlage beurteilen. Ziel der Verwaltung war es, die Einlagevorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zur Anwendung zu bringen. Demnach hätte das Grundstück nur mit den fortgeschriebenen Herstellungskosten eingelegt werden dürfen.

Der BFH bestätigte jedoch die Vorgehensweise der Kläger in vollem Umfang. Soweit anlässlich der Gründung oder Kapitalerhöhung einer GmbH eine Sacheinlage getätigt wird, ist dies steuerlich als tauschähnliches Geschäft zu werten. Der Gesellschafter überträgt hier einen Sachwert auf die Gesellschaft und erhält im Gegenzug einen Gesellschaftsanteil. Für die GmbH liegt hierin ein Anschaffungsgeschäft. Der BFH begründet dies aus der zivilrechtlichen Warte. Aufgrund der getroffenen Einlagevereinbarung musste der Gesellschafter eine, über die Stammeinlageverpflichtung hinausgehende Sacheinlage erbringen, um so die Gesellschaftsanteile zu erhalten. Hierbei handelt es sich um ein sog. Aufgabeaufgeld oder Agio, das gem. § 272 HGB in der Handelsbilanz der Klägerin als Kapitalrücklage auszuweisen ist. Darin unterscheidet sich das Aufgabeaufgeld wesentlich von den Fällen freiwilliger Zuzahlungen der Gesellschafter. Bei einer verdeckten Einlage erhält der Gesellschafter gerade keine Gegenleistung. Damit konnte der „stepp up“ für Abschreibungszwecke bei der aufnehmenden GmbH im Ergebnis gehalten werden.

Der BFH hat mit seiner Entscheidung klargestellt, dass eine offene Sacheinlage im Rahmen einer Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung immer tauschähnlich erfolgt. Eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil, der als verdeckte Einlage zu behandeln ist, scheidet hier aus.
Interessant an der Entscheidung ist noch der Hinweis, wonach in der zeitnahen Auszahlung der Kapitalrücklage kein Gestaltungsmissbrauch vorliegt. Der entgeltliche Charakter der Sacheinlage geht durch die zeitnahe Ausschüttung im Anschluss an die Sacheinlage nicht rückwirkend verloren, so der BFH. Das Vorgehen des Gesellschafters sei auch nicht in der Gesamtschau als missbräuchlich zu werten. Es steht ihm grundsätzlich frei, die Eigenkapitalbasis im Anschluss an die abgeschlossene Kapitalaufbringung wieder zu reduzieren. Dies kann entweder im Wege der Kapitalherabsetzung oder - wie im vorliegenden Fall - im Wege einer Teilauflösung der Kapitalrücklage erfolgen.
Dr. Jürgen Schimmele weist in seiner aktuellen Urteilsanmerkung in der neuesten Ausgabe des GmbH-Steuerberaters (GmbH StB 2007, S. 266) darauf hin, dass ein vergleichbares Problem auch bei der Einbringung in Personengesellschaften besteht. Auch hier wird häufig nur ein niedriger Wert dem maßgeblichen Kapitalkonto gutgeschrieben. Unterschreitet dieser Wert den tatsächlichen Wert der Sacheinlage, soll in Höhe des unentgeltlichen Teils eine verdeckte Einlage vorliegen.
Es bleibt abzuwarten, ob der BFH diese Auffassung in dem anhängigen Verfahren teilt (AZ: IV R 37/06).
Abschließend sei noch der Hinweis angebracht, dass ein privates Veräußerungsgeschäft sowohl im Falle einer offenen Sacheinlage vorliegt, als auch bei einer bewusst gestalteten verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft. § 23 (Abs.1 S.5 Nr.2) EStG fingiert seit dem Veranlagungsjahr 2000 auch die Fälle der verdeckten Einlage in Kapitalgesellschaften als Veräußerungen.
Während also die verdeckte Einlage in eine Personengesellschaft noch keine Veräußerung gem. § 23 EStG begründet, ist dies bei der Kapitalgesellschaft anders. Hier führt unter den zeitlichen Voraussetzungen des § 23 EStG die Einbringung von Sachwerten aus dem Privatvermögen immer zu einem steuerpflichtigen Sachverhalt gem. § 23 EStG. Aus Sicht des Einbringenden spielt es daher keine Rolle, ob die Einbringung im Weg einer offenen oder verdeckten Einlage erfolgt.

Anders sieht dies jedoch bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft aus. Wird z.B. ein Grundstück aus dem Privatvermögen verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt, wird dies nach den Einlagevorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bei der Gesellschaft angesetzt.

Im Ergebnis kann dies bei noch jüngeren Objekten dazu führen, dass ein privates Veräußerungsgeschäft gem. § 23 EStG beim Einbringenden angenommen wird. Diesem stehen jedoch auf Seiten der bilanzierenden GmbH nur die fortgeführten Anschaffungskosten gegenüber. In der Gestaltungspraxis muss daher darauf geachtet werden, dass gerade bei noch jüngeren Objekten die Einbringung tauschähnlich im Wege einer Sacheinlage nach den vorstehend beschriebenen Grundsätzen erfolgt.

Wir haben in unserer letzten Ausgabe über die Bestätigung des BFH zur phasengleichen Bilanzierung von Ausschüttungsansprüchen berichtet. Die Vornahme einer Vorabausschüttung ist für die GmbH das sicherste Mittel, einen Dividendenanspruch noch im alten Wirtschaftjahr bei der Muttergesellschaft auszuweisen.
Neben steuerlichen Gründen gewinnt die Vorabausschüttung zunehmend an Bedeutung, auch vor dem Hintergrund der verschärften Offenlegungspflichten durch das EHUG.
Es geht um die Vermeidung der künftig zwingenden Offenlegung der Jahresabschlüsse, der auch die kleine GmbH in Zukunft nicht mehr entgehen kann. Die öffentliche Preisgabe des Jahresüberschusses wird jedoch von vielen Unternehmen mitunter als existenzgefährdend gesehen. Konkurrenten, Mitarbeiter oder Auftraggeber würden hierzu in die Lage versetzt, diese Kenntnis zu ihren Gunsten einzusetzen.
Kleine Kapitalgesellschaften sind jedoch von der Offenlegung ihrer Gewinn- und Verlustrechnung befreit. Sie müssen lediglich ihre Bilanz in verkürzter Form dem Handelsregister einreichen. Hier sind nur die mit Buchstaben und römischen Zahlen versehenen Gliederungsposten offen zu legen. Unter der Position V. ist damit auch der Jahresüberschuss von der Offenlegung betroffen.
Der Beitrag befasst sich mit den Möglichkeiten der Vermeidung einer Offenlegung des Jahresüberschusses durch die Vornahme einer Vorabausschüttung. Hintergrund der Gestaltung ist die Möglichkeit, den Jahresabschluss gem. § 268 Abs.1 HGB unter teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses aufzustellen. Wird eine Vorabausschüttung vorgenommen, bewirkt dies, dass der Jahresüberschuss weitgehend aus dem Eigenkapital verschwindet. Mit der Verbuchung der Vorabausschüttung wird an Stelle eines Jahresüberschusses eine Ausschüttungsverbindlichkeit passiviert. Diese wird jedoch nicht explizit genannt. Vielmehr wird diese im Rahmen der Position C Verbindlichkeiten mit einbezogen.

Der LSWB hat im Rahmen von Fortbildungsveranstaltungen auf diese Gestaltung hingewiesen. Er hat hierzu die Auffassung vertreten, dass auch der Beschluss einer Vorabausschüttung im folgenden Jahr eine Passivierung ermöglicht. Hintergrund ist die Möglichkeit, bei einer GmbH bereits vor Feststellung des Jahresabschlusses über die Gewinnverwendung Beschluss zu fassen.

Die beiden Autoren vertreten in ihrem Beitrag hingegen die Auffassung, dass durch einen Vorabausschüttungsbeschluss bereits im neuen Jahr noch vor Feststellung des Jahresabschlusses keine Ausschüttungsverbindlichkeit mehr ausgewiesen werden kann.
Vielmehr ist dies nur dann möglich, wenn der Beschluss über die Vorabausschüttung noch vor dem betreffenden Abschlussstichtag erfolgt. Fließt die Vorabschüttung noch rechtzeitig im alten Jahr ab, muss der Jahresabschluss unter Berücksichtigung dieser Gewinnverwendung aufgestellt werden.
D.h. vom Jahresüberschuss ist im Rahmen der Überleitung zum Bilanzgewinn der Betrag der Vorabausschüttung abzusetzen. Es wird somit nur noch der verbleibende Betrag des Jahresüberschusses ausgewiesen.
Ist die im laufenden Wirtschaftsjahr beschlossene Vorabausschüttung hingegen noch nicht abgeflossen, muss nach Auffassung der Autoren eine Ausschüttungsverbindlichkeit im Jahresabschluss ausgewiesen werden. Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Mit dem Beschluss im alten Jahr, wird ein rechtsbegründender Tatbestand verwirklicht, der eine Passivierung der Verpflichtung erforderlich macht.

Die Vermeidung einer Publizität des Jahresüberschusses im Handelsregister kann mittels einer Vorabausschüttung wirksam vermieden werden. Hierbei muss jedoch darauf geachtet werden, dass eine wirksame Vorabausschüttung noch rechtzeitig vor Ablauf des betreffenden Wirtschaftsjahres beschlossen wird. Auch wenn der Abfluss der Ausschüttung erst im neuen Jahr erfolgt, kann hiernach eine Ausschüttungsverbindlichkeit im Jahresüberschuss abgesetzt werden. Für den beherrschenden Gesellschafter einer GmbH bedeutet dies jedoch, dass ein Zufluss zwingend noch im alten Jahr bei ihm vorliegt. Dem beherrschenden Gesellschafter fließt nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Ausschüttung bereits mit Datum der Beschlussfassung zu. Dies gilt auch für den Fall, dass als Fälligkeitstermin im Vorabausschüttungsbeschluss ein Datum im neuen Jahr festgelegt ist.

In der Beratungspraxis muss daher bei der Gestaltung einer Vorabausschüttung der Zeitpunkt des steuerlichen Zuflusses mit berücksichtigt werden.

Veräußert ein Mitunternehmer seinen gesamten Anteil an eine Personengesellschaft ist dieser unter den Voraussetzungen der §§ 16 EStG und 34 EStG als außerordentlicher Gewinn tarifermäßigt. Der BFH hat innerhalb kurzer Zeit zweimal zur Frage der Tarifermäßigung gem. § 16 EStG anlässlich des Verkaufs eines Mitunternehmeranteils Stellung genommen.
In beiden Fällen war Gegenstand der Personengesellschaft die Entwicklung und Vermarktung von Grundbesitz. Die Gesellschaften waren also nicht gewerblich geprägt, sondern originär gewerblich tätig. Sie übten einen gewerblichen Grundstückshandel auf Gesellschaftsebene aus, was durch die Zuordnung des Grundbesitzes zum Umlaufvermögen dokumentiert wurde. Nun stellte sich die Frage, ob der Veräußerungsgewinn aufgeteilt werden muss in einen laufenden Gewinn und einen begünstigten Veräußerungsgewinn. Soweit der Gewinn auf das Umlaufvermögen entfällt, liegt ein laufender Gewinn vor. Der darüber hinaus auf das übrige Vermögen entfallende Gewinn ist tarifbegünstigt.
Gibt ein Einzelunternehmer oder eine Personengesellschaft den Geschäftsbetrieb auf, muss zwingend ein laufender Gewinn und ein Betriebsaufgabegewinn ermittelt werden. Fraglich ist, ob diese Aufteilung auch im Falle einer Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils erforderlich ist.
Der BFH vertritt die Auffassung, dass der Verkauf des gesamten Mitunternehmeranteils eines Personengesellschafters mit einer Betriebsaufgabe bzw. Betriebsveräußerung gleichzusetzen ist. Folglich müsse eine Aufteilung des Gewinns aus dem Verkauf des Anteils in einen laufenden und einen tarifbegünstigten Gewinn erfolgen. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass der Verkauf eines Mitunternehmeranteils stets tarifbegünstigt sei, so der BFH. Vielmehr erfordert der Grundsatz der Gleichbehandlung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern auch beim Verkauf des gesamten Mitunternehmeranteils eine Aufteilung zwischen laufendem und tarifbegünstigtem Gewinn.
Auch der Umstand, dass seit 2002 nur noch der Verkauf des gesamten Mitunternehmeranteils begünstigt ist, ändert nichts an diesem Ergebnis. Im ersten Sachverhalt hat der BFH den Fall an das zuständige Finanzgericht zurückverwiesen. Im entschiedenen Fall stand nicht zweifelsfrei fest, ob die Personengesellschaft bereits den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen hatte. Das Finanzgericht muss nun prüfen, ob die Aktivitäten der KG die Voraussetzungen der Gewerblichkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen. Es kommt also darauf an, ob ein gewerblicher Grundstückshandel auf Gesellschaftsebene betrieben wurde, oder eine unbedingte Veräußerungsabsicht in Bezug auf die betreffenden Grundstücke bestand.

Die Begründung des BFH ist nachvollziehbar, auch wenn das Ergebnis nicht im Sinne des Klägers ausfiel. In den Streitfällen hatten die Kläger versucht, einen laufenden Gewinn durch Verkauf des gesamten Mitunternehmeranteils in einen tarifbegünstigten Gewinn umzuwandeln. Die Konsequenz aus der Entscheidung ist, dass künftig zwingend eine Aufteilung des Veräußerungsgewinns zwischen Anlage- und Umlaufvermögen erforderlich ist. Dies bedeutet für die Beratungspraxis ein Umdenken.
Künftig muss versucht werden, im Rahmen der Kaufpreisfindung einen möglichst hohen Anteil des Veräußerungspreises dem begünstigten Anlagevermögen zuzurechnen. Diese Gestaltung ist jedoch nur möglich, wenn die Höhe der stillen Reserven und deren Verteilung tatsächlich disponibel sind. Daher ist es wichtig, die Beweggründe des Erwerbers, die ihn dazu veranlasst haben, dem Anlagevermögen einen höheren Wert beizumessen, zu dokumentieren. Dies hilft bei der künftigen Abwehrberatung bei einer anschließenden Außenprüfung. Ein Zusammenwirken zwischen den Vertragsparteien ist daher Voraussetzung für eine steuerorientierte Kaufpreisaufteilung. Der Gestaltung sind jedoch natürliche Grenzen gesetzt, sofern sich die Höhe der stillen Reserven leicht am Markt ableiten lässt.
Wird z. B. Grundbesitz im Rahmen einer anfänglichen Vermögensverwaltung einer GmbH & Co.KG durch Vermietung genutzt, muss darauf geachtet werden, dass die Absicht der Vermögensverwaltung möglichst lange dokumentiert wird. Hierfür bildet der bilanzielle Ausweis im Anlagevermögen ein gewichtiges Indiz. Legt der Betriebsprüfer dem Steuerpflichtigen jedoch Veräußerungsinserate aus den Anfangszeiten der Vermögensverwaltung vor, wird der Nachweis einer uneingeschränkten Absicht zur Vermögensverwaltung schwer fallen.
In der Urteilsanmerkung in der Zeitschrift KÖSDI (Report Heft 10/2007, 15729) weist der Autor darauf hin, dass die Qualifizierung als Umlaufvermögen nicht in allen Fällen die Gewährung der Tarifermäßigung ausschließt. Hierzu verweist der Autor auf die Urteilsgründe einer weiteren aktuellen Entscheidung des BFH vom 26. Juni 2007 (DStR 2007, 1574).
In dem Fall ging es um den planmäßigen Erwerb, die Vermietung und die konzeptionell vorgegebene spätere Veräußerung von Großflugzeugen. Hier hat der BFH festgestellt, dass der Umstand der Qualifizierung als Anlage- oder Umlaufvermögen nicht zwingend die Zugehörigkeit zum begünstigten Veräußerungsgewinn bestimmt. Vielmehr kann Umlaufvermögen auch Teil des begünstigten Veräußerungsgewinns darstellen. Ebenso stellt der planmäßige Verkauf aus dem Anlagevermögen einen laufenden Gewinn dar, sofern sich der Verkauf als planmäßiges Ende des laufenden Geschäfts darstellt.
In der Beratungspraxis muss daher in Zweifelsfällen dem Mandanten gegenüber das steuerliche Ergebnis seiner Anteilsveräußerung mit Vorbehalt angezeigt werden.

Wir bleiben bei der Vorschrift der §§ 16 und 34 EStG. In dem entschiedenen Fall ging es um die Frage der Teilbetriebseigenschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Nach § 16 EStG ist auch der Verkauf eines Teilbetriebs ein begünstigter Veräußerungsgewinn für den unter den Voraussetzungen des § 34 EStG die Tarifermäßigung in Betracht kommt. Eine Betriebskapitalgesellschaft hat zwei Teilbetriebe ausgeübt. Neben dem Stahlbau wurde auf demselben Grundstück auch ein Tankstellenbetrieb von der Gesellschaft betrieben. Die Betriebskapitalgesellschaft hatte das gesamte Grundstück vom Besitzunternehmen angemietet. Das Besitzunternehmen hat den Tankstellenbetrieb und die Teilfläche, auf der der Tankbetrieb ausgeübt wurde, veräußert. Den Veräußerungsgewinn behandelte sie als Teilbetriebsveräußerung und begehrte hierauf die Tarifermäßigung des § 34 EStG. Problematisch hieran war der Umstand, dass nur das Grundstück und nicht auch die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft veräußert wurden. Finanzamt und Finanzgericht versagten dem Steuerpflichtigen die Tarifermäßigung, da nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen mit veräußert wurden.

Der BFH folgte der Vorinstanz und bestätigte die Qualifizierung als laufenden Gewinn. Die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft sind stets wesentliche Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Dies gilt auch für den Fall, dass sich keine stillen Reserven in den Anteilen befinden. Für eine begünstigte Teilbetriebsveräußerung müssen jedoch alle wesentlichen Betriebsgrundlagen mit veräußert werden.
Damit war das Ansinnen des Klägers auf Gewährung der Tarifermäßigung zwingend zum Scheitern verurteilt. Die Anteile an der Betriebsgesellschaft sind wegen des funktionalen Zusammenhangs zwischen Betriebs- und Besitzgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlage des Teilbetriebs. Dies gilt auch für den Fall, dass keinerlei stille Reserven in den Anteilen vorhanden sind.
Eine Zuordnung der Anteile zu dem einen oder anderen Teilbetrieb ist nicht möglich, so der BFH. Da die Anteile auch nach der Veräußerung notwendiges Betriebsvermögen der Betriebsaufspaltung geblieben sind, war eine Teilbetriebsveräußerung nicht anzunehmen, so der BFH.

Die Entscheidung macht deutlich, dass eine Tarifbegünstigung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nur dann in Betracht kommt, wenn die Betriebsaufspaltung insgesamt beendet wird. Alternativ besteht die Möglichkeit der Begründung mehrere Betriebsaufspaltungen, jeweils eine für jeden Teilbetrieb. Wird jeder Teilbetrieb in einer eigenen Betriebskapitalgesellschaft ausgeübt, besteht ggf. die Möglichkeit einer späteren Teilbetriebsveräußerung. Voraussetzung ist jedoch, dass jeder Teilbetrieb in räumlich abgegrenzten Grundstücksteilen ausgeübt wird. Der Gewinn aus dem Verkauf eines Teilbetriebs ist dann jedoch aufzuteilen in einen teils tarifbegünstigten Gewinn für den Grundbesitz und einen zur Hälfte steuerpflichtigen Gewinn für die Anteile gem. § 3 Nr. 40 EStG. Der BFH hat in seinen Urteilsgründen auf diese Gestaltung ausdrücklich hingewiesen. (vgl. das dies bestätigende Urteil des BFH vom 12. November 1997, BFH/NV 1998 S. 690).

Der nachfolgende Hinweis betrifft in erster Linie den eigenen Berufsstand sowie freiberufliche Mandate, bei denen sich Freiberufler, also Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte zu Sozietäten oder Partnerschaftsgesellschaften zusammengeschlossen haben.

In letzter Zeit kam Verunsicherung auf in Bezug auf die Gefahr der gewerblichen Abfärbung freiberuflicher Sozietäten. Gefährdet waren die Kanzleien, bei denen z.B. neben Rechtsanwälten auch Wirtschaftsprüfer und Steuerberater tätig waren. Hierbei rückte die jeweils gewählte Gewinnverteilungsabrede in das Zentrum der Aufmerksamkeit der Verwaltung. Verschiedentlich forderte die Finanzverwaltung bei interprofessionellen Sozietäten eine berufsgruppenbezogene Gewinnverteilung. Andernfalls drohte die Gefahr einer gewerblichen Infizierung.
Das Finanzgericht Düsseldorf hat diese Auffassung jedoch mit rechtskräftigem Urteil vom 13. Januar 2005 verworfen. Demnach muss die Gewinnverteilung nicht allein berufsgruppen- oder tätigkeitsbezogen ausgestaltet sein, um eine gewerbliche Infektion der Gesamteinnahmen abzuwehren.
Nach einer Abstimmung auf Bund-Länder-Ebene, hat sich die Finanzverwaltung dazu entschlossen, das Urteil in allen vergleichbaren Fällen anzuwenden. Demnach ist die berufs- bzw. standesrechtliche Rechtslage für die steuerliche Beurteilung der Einkünfte einer Partnerschaft oder Sozietät ohne Bedeutung. Hierauf verweist die OFD Hannover in ihrer aktuellen Verfügung vom 01. Juli 2007.

Mit der Verfügung der OFD hat sich das Risiko der gewerblichen Infizierung deutlich entschärft. Grundsätzlich erzielt eine freiberufliche Personengesellschaft jedoch nur dann Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, wenn alle ihre Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen. Dies bedeutet, dass alle Gesellschafter selbst leitend und eigenverantwortlich ihren Tätigkeitsbereich ausüben müssen. Es muss ein eigener Tätigkeitsbeitrag des jeweiligen Partners als Hauptberuf ausgeübt werden. Dabei muss nicht jeder Gesellschafter in gleichem Umfang auch leitend und eigenverantwortlich tätig sein, so die OFD. Andererseits reicht die bloße Beschaffung von Aufträgen oder Mandaten nicht aus, um eine eigenverantwortliche und leitende Funktion zu begründen. Die Gewinnverteilung ist auch dann schädlich, wenn einzelne Gesellschafter ohne eigenen Tätigkeitsbeitrag nur kapitalmäßig beteiligt sind. Die geschilderten Extremfälle führen somit zur gewerblichen Infizierung der gesamten Einkünfte der Mitunternehmerschaft.
Wir empfehlen trotz der Entschärfung der Rechtslage das eigene Vergütungsmodell auf die Gefahr einer gewerblichen Infizierung zu überprüfen. Gleiches gilt, sofern sich interprofessionelle Kanzleien in der eigenen Mandantschaft befinden.

Wer kein Betriebsvermögen oder Immobilien zu verschenken hat – also Vermögenswerte, die von einer Erbschaftsteuerreform besonders betroffen sein dürften – und trotzdem die Vorteile der noch geltenden Bewertung nutzen möchte, der hat vielleicht eine Lebensversicherung, bei der sich aus steuerlicher Sicht eine Übertragung unter dem alten Recht lohnen würde. Immerhin besitzt statistisch gesehen jeder Deutsche mehr als eine Police. Das derzeitige 2/3 Privileg für die Übertragung von Versicherungspolicen steht auf der Kippe und wird voraussichtlich im Rahmen der anstehenden Erbschaftsteuerreform zum Ende dieses Jahres abgeschafft werden. Der nachfolgende Beitrag befasst daher sich ausschließlich mit den verbleibenden Möglichkeiten und schenkungsteuerlichen Folgen einer Übertragung von Lebensversicherungspolicen im Rahmen des derzeit noch geltenden Erbschaftsteuerrechts.

§ 12 Absatz 4 des geltenden Bewertungsrechts sieht vor, dass noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen mit zwei Dritteln der eingezahlten Beiträge oder wahlweise mit dem niedrigeren Rückkaufswert bewertet werden. Der pauschale Ansatz mit zwei Drittel der Beiträge stammt aus einer Zeit, als es rechentechnisch nur schwer möglich war, den Rückkaufswert zu ermitteln. Da dies dank EDV heutzutage kein Problem mehr ist, ist es nicht verwunderlich, dass der Gesetzgeber diese Vergünstigung in Zukunft nicht mehr gewähren will.

Aber kann tatsächlich für jeden Versicherungsvertrag die Zweidrittel-Bewertung in Anspruch genommen werden? Gerade Verträge, die kurz vor der Auszahlung stehen, oder deren Beiträge bereits voll einbezahlt sind, wären dann ein attraktives Geschenk, denn der Auszahlungsbetrag liegt im Allgemeinen deutlich über zwei Dritteln der eingezahlten Beträge.

Der BFH war auch auf diesem Feld aktiv und hat bereits vor einigen Jahren geurteilt, dass für die Bewertung entscheidend ist, was genau der Schenker zuwendet. Zahlt der Schenker nach der Übertragung des Versicherungsvertrags auf den Beschenkten weiterhin die Prämien oder steht eine Versicherung kurz vor der Auszahlung, ist Gegenstand der Schenkung regelmäßig der Anspruch auf die Versicherungsleistungen. Dieser unterliegt dann mit seinem gemeinen Wert im Auszahlungszeitpunkt der Schenkungsteuer.

Sofern die Beiträge für die Versicherung jedoch noch nicht voll einbezahlt sind und der Beschenkte nach der Übertragung der Versicherung die verbleibenden Beiträge weiterzahlt, gilt der Versicherungsvertrag als zugewendet. Dann erfolgt die Bewertung mit zwei Dritteln der eingezahlten Beiträge im Zeitpunkt der Übertragung des Vertrags.

Sofern Lebensversicherungsansprüche unter Ausschöpfung der noch geltenden 2/3 Regelung geschenkt werden sollen, ist auf Folgendes zu achten:

1. Die schenkweise Übertragung des Vertrags muss noch rechtzeitig in diesem Jahr erfolgen, da vermutlich ab 2008 neue Bewertungsregeln gelten.
2. Es genügt nicht, dass nur der Bezugsberechtigte aus dem Versicherungsvertrag unwiderruflich ausgetauscht wird, vielmehr muss ein wirksamer Wechsel der Versicherungsnehmstellung erfolgen. Die Versicherungsgesellschaft muss außerdem dem Wechsel des Versicherungsnehmers zustimmen. Wechselt der Bezugsberechtigte, bei gleich bleibendem Versicherungsnehmer stellt dies einen aufschiebend bedingten Erwerb dar. Der Bezugsberechtigte erwirbt erst mit Eintritt der Bedingung, d.h. mit Auszahlung der Versicherungsleistung und hat diese zu versteuern. Eine 2/3 Bewertung scheidet hier aus.
3. Nach der Übertragung der Versicherung sollte die weitere Prämienzahlung vom Beschenkten und nicht wie bisher vom Schenker erfolgen.
4. Weiterhin kommen nicht in den Genuss der pauschalen 2/3 Bewertung:
   • Verträge, bei denen die Versicherungsprämien in einem Einmalbetrag zu Beginn geleistet werden bzw. die Versicherung kurz vor der Auszahlung steht, und
   • Verträge, bei denen die Beiträge zwar über mehrere Jahre, z. B. in den ersten fünf von zwölf Jahren, geleistet werden, dieser Zeitraum aber bereits abgeschlossen ist. Im sechsten Jahr z. B. liegt die Auszahlung der Versicherungssumme noch in weiter Ferne, es wurden aber bereits alle Beiträge eingezahlt.

Nur wenn der Schenker hier glaubhaft machen kann, dass er den Versicherungsvertrag und nicht die Ablaufleistung zuwenden wollte, kommt die Zweidrittel-Bewertung in Frage. In der Literatur wird dies z. B. dann für möglich gehalten, wenn der Beschenkte den Vertrag als Sicherheit für eine Finanzierung verwendet. Bei der Übertragung bereits vollständig einbezahlter Versicherungen sowie kurz vor der Auszahlung befindlicher Versicherungen, ist in jedem Fall Vorsicht geboten.

Obwohl in der Presse vielfach mit der noch günstigen Bewertung bei der Schenkung von Lebensversicherungsverträgen geworben wird, ist eine genaue Analyse des Versicherungsvertrags und der bisher gezahlten Prämien erforderlich. Bei genauer Betrachtung zeigt sich, dass nicht jede Übertragung in den Genuss der günstigen 2/3 Regelung kommt. Nur wenn der Versicherungsvertrag als solcher Gegenstand der Schenkung ist, kommt eine Bewertung mit zwei Dritteln der gezahlten Beiträge in Frage. Andernfalls erfolgt die Bewertung mit dem späteren Auszahlungsbetrag. In diesem Zusammenhang möchten wir auf den Aufsatz von Fromm im DStR 2005 sowie den aktuellen Aufsatz von Halaczinsky in den NWB Heft 38 hinweisen. Die Autoren befassen sich intensiv mit der Besteuerung von Lebensversicherungen im Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht.

Teil 1: Verschärfung der Verrechnungspreisgestaltung international agierender Unternehmen
Die Unternehmenssteuerreform 2008 betrifft auch die Regeln grenzüberschreitender Aktivitäten international agierender Unternehmen. In § 1 Außensteuergesetz hat der Gesetzgeber den Versuch unternommen, die Begriffe Verrechungspreise sowie den Fremdvergleichsgrundsatz erstmals gesetzlich zu definieren. Daneben wird auch die Funktionsverlagerung erstmals gesetzlich festgeschrieben. Ziel der Neuregelung ist es, eine gesetzlich definierte Rechtsgrundlage für die Bewertung von Verrechnungspreisen und Funktionsverlagerungen zu erhalten. Die Vorschrift gehört derzeit zu den am heftigsten umstrittenen Neuregelungen im Rahmen der Unternehmenssteuerreform. Doch alleine aus dem Wortlaut des Gesetzes heraus kann noch keine zutreffende Bewertung der Verrechnungspreise erfolgen. Der BMF hat deshalb bereits ein Einführungsschreiben zur grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung vorbereitet, deren Veröffentlichung er jedoch noch zurückhält.
Der nachfolgende Beitrag soll Ihnen einen ersten Überblick über die Neuregelungen verschaffen. Da die gesetzliche Neuregelung bereits ab dem Jahr 2008 Anwendung findet, sind ggf. noch in diesem Jahr Anpassungen erforderlich, auf die wir am Ende des Beitrages hinweisen möchten. Zur weiteren Vertiefung empfehlen wir z. B. den Beitrag von Schönherr und Lemaitre in der Zeitschrift steuer-journal.de Heft 18/2007, Seite 25.

1. Zunächst zur Definition der Verrechnungspreisbildung
In § 1 Abs. 1 S.1 des AStG wird erstmals der Fremdvergleichsgrundsatz gesetzlich definiert. Bei der Verrechnungspreisgestaltung sind immer zwei Parteien beteiligt. Der Gesetzgeber unterstellt hierbei, dass beide Parteien die wesentlichen Umstände der jeweiligen Geschäftsbeziehung kennen. Hieraus wird der Begriff des „doppelten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters“ abgeleitet. Die Autoren weisen zutreffend darauf hin, dass es diesen idealtypischen Geschäftsleiter in der Praxis überhaupt nicht gibt.

Weiterhin ist diese Auslegung mit Art. 9 des OECD-Musterabkommens nicht in Übereinstimmung zu bringen. Die Vorstellung einer vollkommenen Information auf beiden Seiten, entspricht nicht der Realität und ist daher abzulehnen. Angenommen eine Muttergesellschaft beliefert alle ihre Töchter zu gleichen Bedingungen. Der Geschäftsführer der französischen Tochter besitzt Informationen darüber, dass ein Konkurrenzunternehmen in Frankreich dasselbe Produkt zu einem höheren Preis anbietet. Nach dem Wortlaut des Gesetzes müsste diese Kenntnis dem inländischen Geschäftsleiter zugerechnet werden, der eine Anhebung seines Preises gegenüber seiner französischen Tochter durchsetzen müsste. Damit besteht die Gefahr, dass die Finanzverwaltung die inländische Konzerneinheit mit abweichenden Preisverhältnissen im jeweiligen Ausland konfrontiert und eine Korrektur des Verrechnungspreises einfordert.
Hier muss eine ausreichende Dokumentation der Gründe für den Verrechnungspreis vorgehalten werden, etwa Markteinführung der neuen Tochter, Marktdurchdringung etc.

2. Festlegung der Verrechnungspreismethoden
Die Methoden der Verrechnungspreisgestaltung sind bislang in einem umfangreichen BMF-Schreiben zum Außensteuergesetz geregelt. Nunmehr hat der Gesetzgeber in § 1 Abs. 3 AStG erstmals eine gesetzliche Verankerung der Methoden vorgenommen. Die Anwendung der jeweiligen Methode ist darüber hinaus in einem Stufenverhältnis geregelt. Der Preis ist vorrangig nach der Preisvergleichsmethode, der Wiederverkaufspreismethode oder der Kostenaufschlagsmethode zu bestimmen. Dies gilt jedoch nur dann, wenn tatsächlich vergleichbare Fremdvergleichspreise am Markt ermittelt werden können, die durch eine ggf. sachgerechte Anpassung einen zutreffenden Verrechnungspreis ergeben.
Ergeben sich hiernach mehrere Werte, bilden diese die Bandbreite der Bewertung. Liegt der Preis außerhalb der Bandbreite, erfolgt eine Anpassung auf den Median.
Liegt die Bandbreite für einen Darlehenszins z.B. zwischen 2,5 und 4,5%, erfolgt eine Korrektur auf den Median von 3,5%, sofern der vereinbarte Zins z.B. unterhalb der unteren Bandbreite von 2,5% liegt. In vielen Fällen wird sich eine derartige Bandbreite nicht ermitteln lassen, da keine uneingeschränkte Vergleichbarkeit der Preise vorliegt.
In den häufigsten Fällen handelt es sich um eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichspreise. Hier schreibt das Gesetz vor, dass eine Anpassung des eingeschränkt vergleichbaren Preises zu erfolgen hat. Die hiernach angepassten Vergleichspreise bilden gleichfalls eine Bandbreite möglicher Wertansätze.
Die Anpassung geschieht durch Abschneiden des jeweils oberen und unteren Viertels der Bandbreiten. Liegt der tatsächliche Preis außerhalb der eingeengten Bandbreiten, erfolgt auch hier eine Korrektur auf den Median.
Das Abstellen auf den Mittelwert der Bandbreite widerspricht sowohl der bisherigen BFH-Rechtsprechung, als auch dem OECD-Musterabkommen. Bislang wurde ein Wert innerhalb der Bandbreite akzeptiert. Die Autoren rechnen daher mit zahlreichen zwischenstaatlichen Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren, sofern es bei der Regelung bleiben sollte.
Ist weder ein uneingeschränkter, noch eingeschränkter Fremdvergleichspreis ermittelbar, muss ein hypothetischer Fremdvergleich durchgeführt werden. Hierbei handelt es sich um ein reines Denkmodell, d.h. ein Simulationsprozess, an dessen Ende eine Preisobergrenze und Preisuntergrenze ermittelt wird. Am Ende soll der Preis maßgebend sein, der dem Fremdvergleichspreis am nächsten kommt.
Sofern auch hier kein wahrscheinlicher Wert glaubhaft gemacht werden kann, ist erneut der Mittelwert des Einigungsbereichs zu Grunde zu legen.

Der Versuch einer gesetzlichen Verankerung des Fremdvergleichsgrundsatzes wird in den meisten Fällen auf den Median hinauslaufen. Während bislang noch ein Preis innerhalb der Bandbreite akzeptiert wurde, erfolgt in Zukunft eine Anhebung auf den Mittelwert. Dies stellt eine materielle Verschärfung gegenüber der bisherigen BFH-Rechtsprechung dar und ist zudem nicht mit den OECD Guidelines vereinbar.
Konsequenz für die Praxis ist eine erforderliche Überprüfung der bisherigen Verrechnungspreise. Immer dort, wo eine Bewertung am unteren Ende einer Bandbreite erfolgt, ist ggf. eine Anpassung erforderlich. Der Gesetzgeber vergaß dabei jedoch, die Interessen der anderen Vertragsstaaten mit in die Betrachtung einzubeziehen. Ein Tauziehen zwischen den beteiligten Vertragsstaaten könnte die Folge sein. Für Zwecke der Abwehrberatung empfehlen wir noch mehr als bisher, die Gründe zu dokumentieren, die zu einer Bewertung am unteren Rahmen einer Bandbreite geführt haben. In den meisten Fällen müssen sich die Unternehmen erstmals mit einer Bandbreitenbewertung befassen. Dies bedeutet nochmals eine Ausweitung des Ermittlungs- und Dokumentationsaufwands im Rahmen der Verrechnungspreisdokumentation.

Teil 2: Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen ins Ausland
§ 1 Abs. 3 S. 9 AStG definiert die Verlagerung einer Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und den zur Funktion dazugehörenden Wirtschaftsgüter sowie sonstiger Vorteile.
Es geht um betriebliche Funktionen, die als organisatorischer Teil eines Unternehmens anzusehen sind. Ein steuerlicher Teilbetrieb ist nicht erforderlich. Das Entgelt für eine Verlagerung ins Ausland wird dadurch bestimmt, dass zunächst die Funktion als Ganzes bewertet wird. Es geht also um die Bewertung des Gewinnpotentials der Funktion. Die Funktionsgewinne werden anschließend zeitlich unbegrenzt kapitalisiert. Jede betriebliche Funktion wird also nach den Grundsätzen des Ertragswertverfahrens kapitalisiert. Für die Funktion als Ganzes wird ein sog. Transferpreis ermittelt, unter Berücksichtigung funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssätze. Wie beim Fremdvergleichsgrundsatz wird auch hier auf den doppelt ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter abgestellt. Bei der Funktionsverlagerung bildet der hypothetische Fremdvergleichspreis den Maßstab, da kein vergleichbarer oder einschränkend vergleichbarer Fremdvergleichspreis ermittelt werden kann. Im Kern geht es um die Bewertung von Chancen und Risiken der Funktion, was objektiv nahezu unmöglich ist. Am Markt wird ein Preis für die bloße Einräumung einer Funktion kaum ermittelbar sein. In der Praxis beginnt eine Preisbildung erst, wenn es sich um die Bewertung einer gesicherten Rechtsposition handelt. Die Funktionsverlagerung macht die Bewertung von Chancen und Risiken erforderlich und setzt daher noch viel früher an. Der betriebliche Wertschöpfungsprozess wird zerlegt und jeder Funktion wird ein eigener Wert beigemessen. Funktionsverlagerungen lassen sich in 4 Kategorien aufteilen:

1. die Funktionsausgliederung, d.h. die Verlagerung z.B. der Herstellung bestimmter Produkte ins Ausland
2. die Funktionsabschmelzung. Hierunter fällt z.B. das Abschmelzen einer Vertriebsgesellschaft vom Eigenhändler zum Kommissionär.
3. die Funktionsabspaltung. Gemeint ist die Übertragung einer Produktionsstufe, also die Teilfertigung von Komponenten ins Ausland.
4. die Funktionsverdoppelung bzw. Vervielfältigung. Hier kann der Neuaufbau einer ausländischen Produktionsstätte genannt werden, der neben der inländischen Produktionsstätte für künftige Neuprodukte unterhalten wird.

Der Entwurf einer Funktionsverlagerungsverordnung legt den Anwendungsbereich der gesetzlichen Neuregelung nach überwiegender Auffassung viel zu weit aus.

Hiernach sollen auch die Fälle der Funktionsverdoppelung erfasst werden. Dies ist nicht nachvollziehbar, zumal hier kein Gewinn ins Ausland verlagert wird. Kommt es durch die Verlagerung ins Ausland zu positiven Standortvorteilen und Synergien, werden die Ergebniseffekte unter den beiden Staaten aufgeteilt. Damit rechnet sich Deutschland einen Teil des im Ausland zuzurechnenden Gewinns zu.
Kritisch ist auch die Annahme einer zeitlich unbegrenzten Kapitalisierung der Gewinne zu sehen. Den beteiligten Unternehmen wird jedoch die Möglichkeit eingeräumt, einen kürzeren Abzinsungszeitraum zu Grunde zu legen. Dies gilt jedoch nur, sofern dafür Gründe glaubhaft gemacht werden können. Dies kommt einer Beweislastumkehr gleich. In der Praxis bedarf es in Fällen einer Funktionsverlagerung künftig einer vierfachen Gewinnermittlung. Der beteiligte inländische und ausländische Unternehmensteil muss seine zukünftigen Gewinne jeweils mit und ohne Funktionsverlagerung abschätzen. Nur so kann der anteilige Gewinn, der auf die Funktionsverlagerung entfällt, für Bewertungszwecke isoliert werden. Baumhoff / Greinert begründen mit überzeugenden Argumenten, dass für eine Besteuerung nur der, über den eigentlichen Funktionsgewinn hinausgehende Gewinn erfasst werden kann.

Das Gesetz hält jedoch noch eine Escape-Klausel bereit, als Ausnahme von der Bewertung eines Transferpaketes. An Stelle einer Bewertung des Transferpakets ist in begründeten Ausnahmefällen auch eine Einzelbewertung des jeweiligen Wirtschaftsguts zulässig. Dabei müssen die Unternehmen glaubhaft machen, dass keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile mit der verlagerten Funktion übergegangen sind oder zur Nutzung überlassen wurden.
Abschließend noch ein Hinweis zur Forderung des Gesetzgebers nach einer Preisanpassung. Kommt es zu einer Übertragung wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter, wird die Vereinbarung einer Anpassungsklausel unterstellt. Spätere Gewinnsteigerungen, die über die prognostizierten Gewinne hinausgehen, führen damit zwingend zu einer Korrektur des Verrechnungspreises. Fehlt eine Anpassungsklausel, dann kommt es zu einer einmaligen Preiskorrektur. Dies gilt, sofern innerhalb der ersten 10 Jahre eine erhebliche Abweichung eintritt. Das Gesetz erlaubt hier die Vornahme einer einmaligen Korrektur.

Funktionsverlagerungen müssen künftig im Paket bewertet werden. Daneben ist eine isolierte Überprüfung der Verrechnungspreise für Lizenzen und sonstige immaterielle Wirtschaftgüter notwendig. Fehlt eine Anpassungsklausel, ist hier laufend die Gewinnentwicklung zu beobachten. Die gesetzliche Anpassungsklausel ermöglicht es der Betriebsprüfung auch noch Jahre später eine einmalige Korrektur des Verrechnungspreises vorzunehmen. Dabei muss sie nur überprüfen, inwieweit die ursprünglich zugrunde gelegten Gewinnerwartungen übertroffen wurden. Faktische Doppelbesteuerungen werden die Folge sein. Denn es scheint mehr als unsicher, ob der andere Staat einer einseitigen Korrektur des Verrechnungspreises im Verständigungsverfahren folgt. Auch die anteilige Zurechnung von Synergien und Standortvorteilen bei Funktionsverdoppelungen, kann Doppelbesteuerungen nach sich ziehen.
Baumhoff und Greinert setzen sich in ihrem aktuellen Beitrag intensiv mit der Besteuerung von Funktionsverlagerungen auseinander.
Sollte der Entwurf einer Funktionsverlagerungsverordnung tatsächlich in der vorliegenden Fassung verabschiedet werden, müssen sich die Steuerpflichtigen auf eine erhebliche Verschärfung einstellen. Hier empfehlen wir dringend anstehende Funktionsverlagerungen zu überprüfen und ggf. zeitlich noch ins Jahr 2007 vorzuziehen. Dies kann beispielsweise durch eine bloße Neuregelung des vertraglichen Status geschehen, wie z. B. durch die Verschiebung vertraglicher Liefer- und Produkthaftungsrisiken oder Währungsrisiken. Auch die Umstellung vom Kommissionär auf Eigenhändlerfunktion einer Vertriebsgesellschaft, kommt einer Funktionsverlagerung gleich. Hier ist gleichzeitig die Anpassung des bisherigen Verrechnungspreises an die neue Risikoverteilung erforderlich. Dabei muss jedoch bedacht werden, dass hierdurch gleichfalls steuerliche Folgen eintreten können, die gegenüber den künftigen Belastungsfolgen ab 2008 abgewogen werden müssen.

Liegen die Voraussetzungen für einen beruflich begründeten doppelten Haushalt vor, sind die notwendigen Mehraufwendungen für den beruflichen Haushalt als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar. Bislang fehlte jedoch jegliches Richtmaß für die Frage der Angemessenheit beruflich bedingter Wohnungskosten.

Der BFH lässt einen unbeschränkten Abzug der Wohnungskosten nicht zu und beschränkt diesen auf die Kosten für eine durchschnittliche 60 qm Wohnung.
Im ersten Fall ging es um den Abzug für eine 2-Zimmer Wohnung mit 57 qm am Beschäftigungsort. Der Steuerpflichtige beantragte insgesamt 8.781 EUR Mietaufwand als Werbungskosten. Im zweiten Fall ging es um eine 3-Zimmer Wohnung mit 93 qm, für die der Steuerpflichtige 13.000 EUR im Jahr aufgewandt hatte.
Die Kosten sind nach Auffassung des BFH im Sinne des § 9 EStG nur dann notwendig, wenn sie den Durchschnittsmietzins einer 60 qm Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten. Der BFH hat zutreffend die Begrenzung auf einen bestimmten Höchstbetrag abgelehnt. Damit können Unterschiede im Mietpreisniveau an den jeweiligen beruflichen Standorten berücksichtigt werden.

Mit den beiden Entscheidungen hat der BFH im Beratungsalltag für Rechtsklarheit gesorgt. Künftig lassen sich die steuerlichen Auswirkungen einer doppelten Haushaltsführung somit besser kalkulieren. Die Steuerpflichtigen haben es selbst in der Hand, welchen Standort und welche Wohnungsgröße sie am Beschäftigungsort für einen beruflich begründeten doppelten Haushalt wählen.

Übersteigt dieser den durchschnittlichen Aufwand für eine 60 qm Wohnung am jeweiligen Standort, kommt künftig eine Kostendeckelung zum Tragen. Der übersteigende Teil ist privat veranlasst.
Unterhält der Steuerpflichtige in seiner Wohnung am Beschäftigungsort auch ein Arbeitszimmer, ist dieses nicht mit in die 60 qm Betrachtung einzubeziehen. Dies gilt jedoch nur, soweit die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer dem Grunde nach abzugsfähig sind. Hier ist folglich nur der verbleibende Teil der Wohnfläche in die Angemessenheitsprüfung einzubeziehen.

Der BFH hat außerdem nochmals klargestellt, dass bei Nichtverheirateten die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung anhand der Gesamtwürdigung der Umstände genauer zu prüfen sind. Bei dieser Gruppe ist es häufig fraglich, ob nach einigen Jahren am Beschäftigungsort überhaupt noch ein doppelter Haushalt geführt wird. Voraussetzung hierfür ist, dass am bisherigen Wohnort der Mittelpunkt der privaten Lebensführung beibehalten wird. Dies ist bei ledigen Steuerpflichtigen häufig unklar und mit zunehmender Zeitdauer des beruflich begründeten Wohnortes in Frage zu stellen, so der BFH.

In der Beratungspraxis muss auf diesen Umstand gerade bei ledigen Steuerpflichtigen hingewiesen werden. Nachdem die zeitliche Begrenzung der doppelten Haushaltsführung auf drei Jahre keinen Bestand mehr hat, empfehlen wir die Fälle der länger währenden doppelten Haushaltsführung von Ledigen bei nächster Gelegenheit zu hinterfragen und durch eine ggf. erforderliche Nachweisdokumentation vorzubeugen.